Дифференциация видов налогового контроля в зависимости от категорий налогоплательщиков

Копина Анна Анатольевна, доцент кафедры налогового права Финансового университета при Правительстве России, кандидат юридических наук.

Формы и методы налогового контроля влияют на его эффективность, однако в настоящее время в Налоговом кодексе Российской Федерации отсутствуют легальные определения этих категорий. В статье проводится анализ сложившейся практики выбора различных мероприятий налогового контроля в зависимости от различных факторов, к которым можно отнести уровень риска, особенности категорий налогоплательщиков, особенности деятельности налогоплательщиков. Выявлены некоторые проблемы регулирования и предложены возможные способы их решения.

Ключевые слова: налоговый контроль, формы, методы, мероприятия, критерии, налоговый риск.

Differentiation of types of tax control depending on categories of taxpayers

A.A. Kopina

Kopina Anna Anatol'evna, assistant professor of the Chair of Tax Law of the Financial University under the Government of Russia, candidate of juridical sciences.

Forms and methods of tax control influence efficiency thereof, however at present the Tax Code of the Russian Federation lacks legal definitions of these categories. The article analyses the practice of choice of various measures of tax control depending on various following factors: level of risk, peculiarities of categories of taxpayers, peculiarities of activities of taxpayers; reveals certain problems of regulation and suggests possible ways of solution thereof.

Key words: tax control, forms, methods, measures, criteria, tax risk.

Налоговый кодекс Российской Федерации в ст. 19 <1> определяет, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

Однако необходимо понимать, что группа налогоплательщиков не является однородной. Законодатель в целях достижения справедливости в налогообложении, повышении эффективности налогового контроля, которой способствует учет особенностей осуществления деятельности налогоплательщика и связанные с ней риски нарушения законодательства о налогах и сборах, установил дифференциацию в формах и методах налогового контроля, а также связанных с ним обязанностях налогоплательщиков.

Исходя из указанной выше дефиниции можно выделить две основные группы налогоплательщиков, а именно - организации и физические лица.

В правовом регулировании налогообложения данных двух категорий налогоплательщиков есть различие в видах налогов, плательщиками которых они потенциально могут быть.

Эффективный налоговый контроль является необходимым условием для функционирования налоговой системы <2>. Тем не менее ключевые вопросы осуществления налогового контроля и по сей день остаются предметом широкой дискуссии. В абз. 2 п. 1 ст. 82 НК РФ определено, что налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах (курсив мой - А.А.), предусмотренных настоящим Кодексом. Таким образом можно отметить, что согласно этой норме в Налоговом кодексе Российской Федерации производится перечисление основных форм налогового контроля, но нет закрепления определения, устанавливающего понятия формы налогового контроля. О методах налогового контроля в Налоговом кодексе России не упоминается. Можно согласиться с мнением Ильина А.Ю., который отмечает, что закрепление форм, методов и видов налогового контроля на законодательном уровне имеет важное значение для защиты и сохранения баланса интересов налогоплательщиков и налоговых органов в процессе осуществления налогового контроля <3>.

В научных кругах нет единого понимания того, что является формой налогового контроля, а также его методов. Некоторые авторы вводят кроме форм и методов налогового контроля и другие понятия. Так, Пантюшов О.В. дает определение мероприятий налогового контроля, под которыми им понимаются определенные фактические действия налогового органа, осуществляемые в целях реализации налогового контроля <4>. На официальном сайте Федеральной налоговой службы Российской Федерации www.nalog.ru указано <5>, что мероприятиями налогового контроля являются предусмотренные Кодексом формы деятельности налоговых органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, также формы деятельности налоговых органов, предусмотренные международными договорами Российской Федерации, содержащими положения, касающиеся налогообложения и сборов. К мероприятиям налогового контроля, по мнению налогового органа, относятся следующие: инвентаризация, осмотр, истребование документов (информации), выемка, экспертиза, допрос, вызов в качестве свидетеля, получение экспертного заключения, привлечение переводчика. Надо отметить, что такому смешению понятий способствует сам Налоговый кодекс Российской Федерации, в котором фигурирует словосочетания "иные (другие) формы контроля" и "иные (другие) мероприятия налогового контроля" как синонимы, так в абз. 2 п. 1 ст. 82 указано, что налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах (курсив мой - А.А.), предусмотренных настоящим Кодексом. В то же время в п. 5 ст. 93 НК РФ указано, что "В ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля (курсив мой - А.А.)...". П. п. 11 п. 3 ст. 100 НК РФ указывает, что в акте должны содержаться сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки. Таким образом, согласно НК РФ налоговая проверка является и формой, и мероприятием налогового контроля, при этом в рамках налоговой проверки могут быть проведены и другие мероприятия налогового контроля. Конечно такая путаница не способствует эффективности налогового контроля, поскольку приводит к неопределенности в правовом регулировании.

Поскольку целью данной работы не является исследование проблематики определения составляющих налогового контроля, то остановимся на тех определениях форм и методов налогового контроля, которые выработаны авторами.

Под формой налогового контроля следует понимать способ конкретного выражения и организации контрольных действий, осуществляемых субъектами налогового контроля на постоянной основе всех подлежащих контролю субъектов <6>.

Метод налогового контроля составляют приемы и способы, используемые при реализации той или иной формы налогового контроля, в зависимости от конкретных обстоятельств <7>.

Налоговый контроль также принято классифицировать по разным основаниям. Соотношение различных форм и методов налогового контроля, применяемых в отношении налогообязанных лиц, позволяет дифференцировать его на несколько разных видов. Так, выделяют предварительный, текущий и последующий контроль. Контроль бывает плановым и внеплановым, комплексным и тематическим, сплошным и выборочным, камеральным и выездным.

Основной формой налогового контроля являются налоговые проверки. Налоговый кодекс Российской Федерации в ст. 87 НК РФ определяет два вида проверок: выездная и камеральная. Данные виды проверок являются самостоятельными и могут проводиться независимо друг от друга, такой вывод был сделан в письме ФНС России от 13.03.2014 N ЕД-4-2/4529 <8>.

На эффективность налогового контроля влияет правильный выбор форм и методов налогового контроля, который должен учитывать соотношение степени ущерба государству от невыполнения законодательства о налогах и сборах и затрат государства, которые оно вынуждено будет осуществить для их реализации. Выбор того или иного вида налогового контроля зависит от ряда факторов, которые свидетельствуют о наличии высоких рисков нарушения законодательства о налогах и сборах. Уровень риска может выделяться исходя из таких критериев как вид деятельности, которой занимается лицо, вид налогоплательщика и т.д.

В настоящее время в науке разрабатывается несколько концепций "налогового риска". Так, одними авторами налоговый риск воспринимается как вероятность наступления в будущем неблагоприятных правовых последствий для налогоплательщика <9>. Другие авторы указывают, на двойную составляющую налогового риска, который может наступить как для налогоплательщика, так и для государства: у налогоплательщика существует риск непредвиденных потерь ожидаемого дохода или имущества, в результате переквалификации налоговым органом действий с необлагаемых на облагаемые, а государство может оказаться в ситуации, когда оно может недополучить налоговые платежи в бюджет или государственные внебюджетные фонды из-за неясностей в налоговом законодательстве <10>.

Можно согласиться с Пилипенко А.А., который отмечает важность исследования категории "риск" в налоговом праве и необходимости включения в законодательство соответствующих конструкций, поскольку в условиях финансово-экономического кризиса категория "налоговый риск" способна стать конституирующей основой построения философии партнерства вышеуказанных субъектов в контексте его синергетической составляющей как имманентного потенциала разрешения существующих противоречий.

В данном контексте налоговый риск автор предлагает рассматривать как экономико-правовую модель предполагаемых отрицательных последствий деятельности как государства, так и налогоплательщиков в целях разрешения существующих между ними концептуальных противоречий в конкретных обстоятельствах <11>.

Общедоступные критерии оценки риска можно найти в Приказе ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок" <12> (далее - Концепция). Выездная налоговая проверка является наиболее эффективной формой налогового контроля, которая тем не менее не может постоянно проводиться в отношении всех налогоплательщиков, так как требует большого профессионализма от налоговых органов, является достаточно затратной для налоговых органов, кроме того она более всего вмешивается в обычную деятельность налогоплательщика, нарушая ее привычный ход, что может привести к незапланированным его убыткам, а следовательно может в будущем привести к снижению налоговых поступлений от этого налогоплательщика. В связи с этим налоговыми органами осуществляется планирование выездных налоговых проверок и отбор налогоплательщиков.

Среди целей Концепции названы следующие:

1. создание единой системы планирования выездных налоговых проверок;
2. повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков;
3. обеспечение роста доходов государства за счет увеличения числа налогоплательщиков, добровольно и в полном объеме исполняющих налоговые обязательства;
4. сокращения количества налогоплательщиков, функционирующих в "теневом" секторе экономики;
5. информирования налогоплательщиков об основных критериях отбора для проведения выездных налоговых проверок.

По мнению Пилипенко А.А., применение критериев назначения плановых проверок на основании отнесения проверяемых субъектов к соответствующей группе риска, опосредованной проведением внеплановых проверок и повышенной потребностью государства в денежных средствах, позволяет констатировать, что вероятность (возможность как терминологическая особенность повышения вероятности) наступления неблагоприятных последствий как имманентное свойство риска в условиях белорусской действительности превращается в неизбежность наступления вышеуказанных последствий <13>.

Можно согласиться с мнением автора применительно и к Российской Федерации, поскольку на практике назначение выездной налоговой проверки почти всегда приводит к доначислениям со стороны налоговых органов, об этом в частности свидетельствует статистика налоговых органов, в которой ФНС России отчитывается о сокращении числа выездных налоговых проверок при увеличении доначислений по их результатам <14>.

Тем не менее, несмотря на практику по результатам проверок, которые не соответствуют концепции риска как вероятного, а не неизбежного последствия, полагаем, что заявленных в нем целей в целом удается достигать, поэтому данный Приказ можно считать реализацией воспитательного метода налоговой политики. Важно учесть, что данный акт не является нормативным, в связи с этим заявленные критерии являются примерными и не исчерпывающими. Налогоплательщик не может ссылаться на данную Концепцию для оспаривания правомерности назначения выездной налоговой проверки <15>. Осуществление налогового контроля является основным видом деятельности налоговых органов, они вправе самостоятельно выбирать формы и методы осуществления налогового контроля ограничения в данном случае могут быть установлены только Налоговым кодексом Российской Федерации, к которым относятся, например, ограничения по срокам и частоте проведения проверки.

Таким образом, выездная налоговая проверка как форма налогового контроля назначается исходя из концепции высоко рискованной деятельности налогоплательщика, примеры которой приведены в Концепции, хотя они и не являются исчерпывающими.

Процедура выездной налоговой проверки может различаться в зависимости от категорий налогоплательщика.

Особенности проведения выездной налоговой проверки предусмотрены Налоговым кодексом Российской Федерации для следующих категорий налогоплательщиков: при выполнении соглашений о разделе продукции; резидентов, исключенных из единого реестра резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области; консолидированной группы налогоплательщиков; участников региональных инвестиционных проектов.

Каждая из этих категорий имеет особый порядок уплаты налога, что и учитывается порядком проведения выездной налоговой проверки.

Так, предметом налоговой проверки консолидированной группы может быть только налог на прибыль, при этом проведение выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков не препятствует проведению самостоятельных выездных налоговых проверок участников этой группы по налогам, которые не подлежат исчислению и уплате указанной консолидированной группой налогоплательщиков с отдельным оформлением результатов таких проверок (ст. 89.1 НК РФ). Это обусловлено тем, что согласно п. 1 ст. 25.1 консолидированной группой налогоплательщиков признается добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящим Кодексом, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков.

В зависимости от степени охвата проверкой документов и информации, свидетельствующих о деятельности налогоплательщика, проверка документов может быть проведена сплошным или выборочным методом.

Как правило, применение сплошного метода проверки является затруднительным по объективным причинам (при проверке налогоплательщиков, относящихся к субъектам крупного и среднего бизнеса) и применяется выборочный метод проверки.

Степень охвата проверкой документов и информации самостоятельно определяется должностными лицами, проводящими проверку, исходя из объема данных, подлежащих проверке, состояния бухгалтерского (налогового) учета налогоплательщика, а также степени вероятности обнаружения налоговых правонарушений, оцениваемых проверяющими, исходя из данных анализа информации о налогоплательщике, с учетом предпроверочного анализа, а также результатов ранее проведенных мероприятий налогового контроля <16>.

Камеральная налоговая проверка по смыслу п. 1 ст. 88 НК РФ является формой текущего документального контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

В отличие от выездной налоговой проверки, она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими норм законодательства о налогах и сборах <17>.

Исходя из смысла ст. 88 НК РФ, камеральной налоговой проверке подвергаются все налоговые декларации, предоставляемые налогоплательщиком, независимо от установленной законодательством о налогах и сборах периодичности их представления. Этот вывод также высказан в письме ФНС России от 18.12.2005 N 06-1-04/648 "О правомерности действий налогового органа" <18>. Тем не менее на практике порядок проведения камеральной проверки отличается. Основная масса налоговых деклараций проверяется на предмет соответствия так называемым "контрольными соотношениями". На первоначальном этапе проверяется соответствие формальным требованиям заполнения декларации, на втором этапе налоговые органы проверяют взаимоувязанность текущих показателей в декларации с теми данными, которые есть у налоговых органов. Сравнение производится с данными ранее поданных налогоплательщиками декларациями по данному налогу, налоговыми декларациями по другим налогам, бухгалтерской отчетностью, документами, полученными из других источников, которые обязаны предоставлять эту информацию. Налоговые органы пользуются разнообразными информационными источниками. Сбор информации о налогоплательщике осуществляется с использованием внутренних и внешних источников. К информации из внутренних источников относится информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами самостоятельно в процессе выполнения ими своих функций, в частности сведения, содержащиеся в следующих информационных ресурсах:

• по регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (ЕГРЮЛ, ЕГРИП);
• по учету организаций и физических лиц (ЕГРН);
• по бухгалтерской и налоговой отчетности юридических лиц;
• по налоговой отчетности физических лиц;
• сведения о физических лицах;
• камеральные налоговые проверки и выездные налоговые проверки;
• расчеты с бюджетом;
• по контрольно-кассовой технике регионального и федерального уровней;
• банковские счета;
• программно-информационный комплекс "НДС";
• программно-информационный комплекс "Таможня";
• программно-информационный комплекс "Однодневка";
• программно-информационный комплекс "ВНП-отбор";
• программно-информационный комплекс "Предпроверочный анализ";
• программно-информационный комплекс "Досье рисков";
• программно-информационный комплекс "Схемы" (после ввода в промышленную эксплуатацию);
• журнал результатов работы по обеспечению процедур банкротства;
• информационный ресурс результатов работы по зачетам и возвратам;
• журнал результатов работы налоговых органов по принудительному взысканию недоимки;
• иные информационные ресурсы.

К информации из внешних источников относится информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами в соответствии с международными договорами Российской Федерации, законодательством Российской Федерации или на основании соглашений по обмену информацией с контролирующими и правоохранительными органами, органами государственной власти и местного самоуправления и т.п., а также иная информация, в том числе общедоступная <19>.

Углубленная камеральная налоговая проверка может проводиться в следующих случаях:

• Выявление на ранних этапах ошибок заполнения или несоответствий данных декларации тем сведениям, которые есть у налоговых органов;
• В декларации заявлена сумма налога на уменьшение, возврат или возмещение (особые правила предоставления налоговых деклараций для получения налоговых вычетов предусмотрены, например, в ст. 172 НК РФ);
• Предоставление налоговой декларации с заявленными в ней льготами;
• Подача декларации по природоресурсным налогам;
• Получение сведений от органов внутренних дел в отношении налогоплательщика, которые свидетельствуют о возможном нарушении налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах;
• Включение лица в информационные базы налоговых органов.

Перечень подобных оснований не является исчерпывающим, поскольку налоговый орган вправе углубленно проверить любую декларацию, однако его возможности существенно ограничены Налоговым кодексом Российской Федерации, в частности налоговый орган ограничен в возможностях получения информации (п. 7 ст. 88 НК РФ).

Особенности проведения камеральной налоговой проверки предусмотрены и для некоторых категорий лиц: участника договора инвестиционного товарищества; консолидированной группы налогоплательщиков; участника регионального инвестиционного проекта.

Одной из форм налогового контроля является учет налогоплательщиков. В соответствии с п. 2 ст. 83 НК РФ установлено, что и организации, и физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, подлежат постановке на учет в налоговом органе независимо от наличия обстоятельств, с которыми настоящий Кодекс связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога или сбора.

При этом для физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, предусмотрено, что они подлежат постановке на учет на основании информации, которую обязаны предоставлять органы, указанные в ст. 85 НК РФ либо по собственному заявлению налогоплательщика.

Таким образом, процедура постановки на учет налогоплательщиков физических лиц в первую очередь зависит от того будет ли он осуществлять предпринимательскую деятельность или нет. В то же время организации подлежат постановке на учет независимо от того - являются ли они коммерческой организацией или некоммерческой организацией.

Важность оперативного регулирования порядка постановки на учет подтверждается тем, что в отношении некоторых налогоплательщиков этот порядок устанавливается Минфином России (п. 1 ст. 83). Особый порядок постановки на налоговый учет предусмотрен для: крупнейших налогоплательщиков; организаций, получивших статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково", иностранных организаций и иностранных граждан, налогоплательщиков при выполнении соглашений о разделе продукции, при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.

Отдельным видом контроля выступает контроль за ценами по сделкам между взаимозависимыми лицами.

Определение взаимозависимых лиц дано в ст. 105.1 НК РФ, в соответствии с которой взаимозависимыми лицами могут быть как организации, так и физические лица, а также смешанные составы лиц.

Особенностью деятельности взаимозависимых лиц является то, что их деятельность приводит к неуплате или неполной уплате сумм налога в связи с использованием трансфертного ценообразования. Данная проверка проводится в отношении сделок, которые относятся к контролируемым. Кроме того, контроль осуществляется не по всем налогам, а только по четырем видам налогов:

1. налог на прибыль организаций;
2. НДФЛ, который уплачивается в отношении доходов от предпринимательской деятельности и частной практики;
3. НДПИ - если одна из сторон сделки - плательщик НДПИ, предметом сделки являются полезные ископаемые, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах;
4. НДС - если одна из сторон сделки (организация или ИП) не является плательщиком НДС или освобождена от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС.

Однако важно понимать, что разработанный механизм определения рыночной цены применяется не всегда только при контроле сделок, признаваемых контролируемыми, налоговые органы могут использовать его и при проведении камеральных и выездных проверок при условии, что они не признаются контролируемыми.

Как отметил и.о. начальника Управления трансфертного ценообразования Владимир Голишевский на круглом столе, посвященного вопросам трансфертного ценообразования, фактически различают три модели проверок цен в сделках в соответствии с правилами раздела V.I НК РФ.

Первая модель - проверки цен в контролируемых сделках, которые осуществляет центральный аппарат ФНС России.

Вторая модель - проверки цен в сделках между взаимозависимыми лицами, не признаваемые контролируемыми, в отношении которых исчисление налоговой базы осуществляется на основании положений части второй НК РФ со ссылками на ст. 105.3 НК РФ (т.е. исходя из принципа "вытянутой руки"), которые проводятся в рамках выездных и камеральных проверок. Положения абзаца третьего п. 1 ст. 105.17 НК РФ предусматривают запрет на осуществление проверок цен в ходе камеральных и выездных налоговых проверок только в отношении контролируемых сделок. И это справедливо, поскольку проверка соответствия цен в контролируемых сделках рыночному уровню осуществляется центральным аппаратом ФНС России. Таким образом законодатель разграничил полномочия в отношении проверок цен в сделках по уровням системы налоговых органов.

Третья модель - проверки иных сделок, по которым установлено манипулирование налогоплательщиком ценами и необходимо доказывание получения им необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок, в том числе с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ <20>.

Это мнение также подтверждается письмом Минфина России, в котором предлагается разделить сделки между взаимозависимыми лицами на две категории: контролируемые и неконтролируемые <21>.

Таким образом, исходя из сложившегося мнения контролирующих органов, не только контролируемые сделки между взаимозависимыми лицами подлежат контролю, но также сделки при исчислении налога для которых необходимо руководствоваться рыночной ценой, определяемой в особом, установленном Налоговым кодексом России порядке, а также сделки, в отношении которых у налоговых органов есть основании полагать, что они используются для получения необоснованной налоговой выгоды.

Подобный подход в очередной раз показывает, что конструкция рыночной цены для целей налогообложения, определяемая через взаимозависимость лиц, приводит к ситуации, в которой налоговые органы получают более широкий объем контрольных полномочий за трансфертным ценообразованием, чем это заявлялось изначально <22>.

Подводя своеобразный итог можно отметить, что налоговый контроль является деятельностью, осуществляемой налоговыми органами в различных формах и с применением различных методов. При этом Налоговый кодекс России не разграничивает понятие формы и мероприятия налогового контроля, а понятия метода в нем не упоминается. Некоторые особенности выбора порядка проведения контрольных мероприятий устанавливаются для отдельных категорий налогоплательщиков в Налоговом кодексе России, а также полномочия по изданию подобных актов могут быть делегированы исполнительному органу. Однако в отношении некоторых особенностей осуществления мероприятий налогового контроля существуют акты, которые не являются нормативными, такие как приказы ФНС России для нижестоящих органов, письма Минфина России, письма ФНС России и т.д. Целью ненормативных актов в области налогового контроля является приведение к единообразию деятельности нижестоящих налоговых органов, воспитание налогоплательщиков и т.д.

Тем не менее полагаем, что учитывая высокую конфликтность отношений в сфере налогового контроля, подобная практика не должна иметь широкого применения.

В целях усиления гарантий налогоплательщика в сфере налогового контроля, недопустимости необоснованной дифференциации, которая может приводить к дискриминации и нестабильности гражданского оборота, важно закрепить понятие форм и методов налогового контроля с указанием оснований для их применения к разным категориям налогоплательщиков. Необходимо разрешить ситуацию с "ненормативными - нормативными" актами налоговых органов, допустив в некоторых случаях возможность издания актов, имеющих неограниченный круг применения, как нормативные при условии соблюдения определенных процедур издания этих актов, которые позволят проконтролировать правомерность издания подобных актов Минюстом России, а также закрепить единую согласованную позицию ФНС России и Минфина России. Кроме того, налогоплательщику будет легче оспаривать подобные акты, а значит защищать свои права.