Бремя доказывания по налоговым спорам и его значение для адвоката

Козлова Елена Олеговна, аспирантка кафедры адвокатуры и нотариата МГЮА имени О.Е. Кутафина, налоговый консультант юридической фирмы ООО "НЕРР".

Представленная статья Е.О. Козловой посвящена особенностям доказывания по налоговым спорам, в частности, роли адвоката в процессе доказывания. Автор выделяет основные правовые презумпции, сформулированные в налоговом праве, а также описывает роль суда на данной стадии.

Ключевые слова: налоговый спор; бремя доказывания; правовая презумпция; правила доказывания; распределение бремени доказывания.

Дела с участием государственных органов, вытекающие из публично-правовых (в том числе налоговых) правоотношений, специфичны в вопросе распределения обязанности по доказыванию между сторонами.

Доказыванием в налоговом праве является регламентированная нормами Налогового кодекса РФ <1> (далее - НК РФ) деятельность уполномоченных лиц, направленная на сбор проверку и оценку фактических данных о виновном противоправном деянии, за которое законодательством о налогах и сборах установлена юридическая ответственность.

Согласно ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ <2> (далее - АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. В данной статье также предусмотрено правило перераспределения бремени доказывания, в силу которого обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами и их должностными лицами актов, решений и совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. В ч. 5 ст. 200 АПК РФ установлено, что доказывать соответствие оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта обязан непосредственно орган или лицо, который(-е) приняли акт или совершили действия (бездействие). В соответствии с ч. 4 ст. 215 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для взыскания обязательных платежей и санкций, возлагается на заявителя (т.е. на налоговый орган).

АПК РФ сформулированы основные правила доказывания, но, к сожалению, они не дают прямых ответов на все вопросы, возникающие у адвоката при защите своего доверителя по налоговым спорам, в связи с чем среди исследователей возникают разногласия. Сторонники одной позиции считают, что при рассмотрении налоговых споров обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием предъявления требований к налогоплательщику, полностью возлагается на налоговый орган, а налогоплательщик и его адвокат не должны доказывать, что налогоплательщик не совершил нарушений налогового законодательства. Сторонники другой позиции полагают, что, если налогоплательщик выдвигает возражения по существу требований налогового органа, именно он и должен доказывать свои возражения, а, соответственно, в этом случае адвокат налогоплательщика занимает более активную позицию по делу.

Прежде чем разобраться в правилах распределения бремени доказывания, адвокату следует предварительно изучить действие правовых презумпций, сформулированных в налоговом праве и являющихся особенностью доказывания по налоговым спорам. В научной литературе под правовой презумпцией обычно понимается закрепленное в законе предположение о наличии или отсутствии юридического факта, влекущего за собой определенные материально-правовые последствия. И.А. Хаванова также отмечает, что "юридический факт, который предполагается в силу презумпции, становится основой принимаемого судебного решения, если существование этого факта не опровергнуто доказательствами стороны, оспаривающей верность презумпции" <3>. Обычно при изучении данной тематики авторы останавливаются на следующих презумпциях:

• презумпция знания закона;
• презумпция добросовестности налогоплательщика;
• презумпция невиновности налогоплательщика.

Разберем значение и особенности каждой из действующих в российском налоговом праве презумпций в распределении бремени доказывания по налоговым спорам, которые имеют существенное значение для определения роли адвоката в процессе доказывания по налоговому спору. Также постараемся понять, столь ли пассивна роль адвоката налогоплательщика при действии признанных в российском налоговом праве презумпций.

1. Презумпция знания закона предполагает, что налогоплательщик знает налоговое законодательство, если не докажет обратное. В литературе распространено мнение о возможности опровержения данной презумпции. В связи с этим бремя доказывания "незнания закона" возлагается на налогоплательщика и, следовательно, его представителя в процессе. В частности, адвокат налогоплательщика может доказывать, что последний действовал во исполнение разъяснений налогового законодательства, данных компетентным органом. О.В. Бойков отмечает, что "неосторожная вина налогоплательщика практически всегда присутствует, поскольку считается, что он разумен, должен знать налоговое законодательство и, нарушая его, не исполняя надлежащим образом налоговую обязанность, не может не осознавать, что совершает противоправное действие" <4>. В связи с этим автор считает, что, несмотря на то, что налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность, его адвокат, как правило, дает какие-то объяснения поведению налогоплательщика, сводящиеся зачастую к иному пониманию его доверителем законодательства, или к противоречивости законодательства и разъяснений к нему.

В ст. 21 НК РФ установлено право налогоплательщика на получение от компетентных органов письменных разъяснений по вопросу применения законодательства о налогах и сборах. Согласно ст. 111 НК РФ выполнение данных налогоплательщику разъяснений является одним из обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения. Итак, мы видим, что презумпция знания закона опровержима. Чем же ограничены пределы ее опровержения? По мнению Э.Н. Нагорной, пределы ограничены "выполнением налогоплательщиком разъяснений уполномоченного органа" <5>. Д.М. Щекин же убежден: если даже налогоплательщик не был введен в заблуждение уполномоченным государственным органом, то и в этом случае он не лишен возможности доказывать, что добросовестно заблуждался относительно истинного смысла закона <6>. Объясняет это автор тем, что в данном случае отсутствовала вина налогоплательщика, поскольку последний, не осознавая противоправности своих действий, должен был, но не мог в силу определенных причин (неясность закона, ошибочные консультации) осознавать противоправность своих действий.

Анализ современной практики в части типичного поведения налогоплательщика наталкивает некоторых авторов на мысль о необходимости отказа от опровержения презумпции знания закона в налоговом праве. В первую очередь налогоплательщик, знающий налоговое законодательство, должен руководствоваться именно законом, а не его разъяснениями. Однако на практике налогоплательщики нередко прикрывают свое незнание законодательства или элементарные ошибки отговорками о действиях согласно толкованиям закона <7>. Среди приверженцев такой идеи стоит отметить и Е.В. Васьковского, по мнению которого нельзя отговариваться не только незнанием закона, но и непониманием или неправильным пониманием его: если полное неведение права не принимается в оправдание и влечет невыгодные последствия, то такое же значение имеет и заблуждение в праве <8>. Однако применительно к налоговым спорам согласиться с данной позицией нельзя, поскольку налоговые органы часто руководствуются не законом, а разъяснениями вышестоящих органов, что и побуждает налогоплательщиков действовать таким же образом и следовать этим разъяснениям безотносительно их соответствию закону. Это следует учитывать адвокату при защите своего доверителя-налогоплательщика в процессе.

2. Презумпция добросовестности налогоплательщика в налоговом праве означает, что налогоплательщик считается добросовестным, пока не доказано иное. Согласно презумпции добросовестности налогоплательщика считается, что налогоплательщик правильно исчислил сумму налога, правильно применил налоговые льготы, а также своевременно уплатил налог в соответствующий бюджет, если это не будет опровергнуто налоговым органом. Налоговый орган может опровергнуть правильность расчетов и своевременность исполнения налогового обязательства, лишь доказав недобросовестность налогоплательщика. Итак, бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика лежит на налоговом органе.

К.А. Сасов также отмечает, что, исходя из смысла решений Конституционного Суда Российской Федерации, "целью презумпции добросовестности налогоплательщика было исключение возложения на добросовестного налогоплательщика обязанностей, не предусмотренных законом" <9>. Однако такая формулировка представляется не совсем корректной, поскольку даже на недобросовестного налогоплательщика не должны возлагаться не предусмотренные законом обязанности.

Действие презумпции добросовестности налогоплательщика выведено из Определения КС РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О <10>, что было одобрено не всеми юристами. В частности, К.А. Сасов отмечает, что принципы гражданского права существенно отличаются от принципов административного права. В связи с этим выведение презумпции добросовестности налогоплательщика через презумпцию добросовестности участников гражданского оборота представляется автору неоправданным <11>. Оппонирует К.А. Сасову по данному вопросу Э.Н. Нагорная, аргументируя правильность выведения презумпции тем, что КС РФ правоположение о добросовестном налогоплательщике выводит из п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика <12>. К спору подключается также Д.М. Щекин, утверждая, что гарантия п. 7 ст. 3 НК РФ не связана с добросовестностью налогоплательщика, а выведение КС РФ презумпции добросовестности из данного положения вносит элемент неопределенности <13>. Не вдаваясь в дискуссию, лишь отметим, что существование данного спора не опровергает действия презумпции добросовестности в налоговом праве.

При этом понятия "добросовестность" и "добросовестный налогоплательщик" в налоговом праве отсутствуют. В.И. Земцова понимает под добросовестностью "ясно выраженное намерение плательщика добросовестно исполнить публично-правовую обязанность по уплате сумм налогов" <14>. Однако адвокату следует иметь в виду, что критерии определения такого "намерения" в практике не выработаны. Д.М. Щекин также объясняет, что "критерий добросовестности в налоговом праве предполагает субъективное отношение налогоплательщика к совершаемым им действиям". О понятии добросовестности в объективном смысле как внешнем мериле поведения налогоплательщика, по мнению автора, говорить в налоговом праве не приходится, поскольку установлено правило, что каждый должен платить только законно установленные налоги <15>.

3. В п. 6 ст. 108 НК РФ установлен ряд принципов, которые составляют презумпцию невиновности налогоплательщика:

• лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке;
• лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения;
• обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы;
• неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Отныне общепризнанной точкой зрения, с которой следует согласиться и адвокатам налогоплательщиков, является применение налоговой ответственности к налогоплательщику при наличии его вины. При этом бремя доказывания наличия вины в силу действия презумпции невиновности лежит на налоговом органе.

Итак, презумпции в налоговом праве скорее являются правилом, а не исключением. Они гарантируют судебную защиту прав налогоплательщика, подтверждают порядок распределения бремени доказывания законности решения или действия налогового органа, а также регулируют степень участия адвоката налогоплательщика в налоговом споре.

Э.Н. Нагорная обращает внимание на то, что трактовки презумпций в налоговом праве являются "идеальными" <16>, поскольку их реализация на практике привела бы к полному исключению налогоплательщика и его адвоката из процесса доказывания, в том числе по спору, инициированному самим налогоплательщиком. Чтобы убедиться в бесспорности данной мысли, перейдем к вопросу о распределении бремени доказывания в налоговых спорах между налогоплательщиком (и его адвокатом) и налоговым органом.

Следует отметить, что основной задачей рассмотрения налоговых споров является соблюдение всеми участниками налогового спора, в том числе адвокатом как представителем налогоплательщика, баланса частного и публичного интересов. Именно данной задачей рассмотрения налоговых споров можно объяснить столь сложный механизм перехода бремени доказывания между налогоплательщиком (его адвокатом), налоговым органом и в некоторых случаях судом. Несмотря на общие положения ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200, а также ч. 4 ст. 215 АПК РФ, которые были уже процитированы выше, нельзя утверждать, что бремя доказывания обстоятельств, являвшихся основанием предъявления претензий к налогоплательщику, всецело ложится на налоговый орган, а налогоплательщик и его адвокат лишь формально участвуют в налоговом споре. Нормы, закрепленные в АПК РФ, позволяют проследить переход бремени доказывания от заявителя и его представителя к налоговому органу и наоборот.

Как отмечает Э.Н. Нагорная, "анализ арбитражного процессуального законодательства позволяет прийти к выводу, что при рассмотрении арбитражных дел и, в частности, дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений, бремя доказывания предполагает не просто необходимость, а именно обязанность доказывания фактических обстоятельств по делу" <17>. Подтверждается это ст. 194, ст. 200, ст. 215 АПК РФ, в которых установлена именно обязанность доказывания по данным категориям дел. Следует согласиться с автором и отметить, что возложение обязанности доказывания обстоятельств связано с публично-правовым характером правоотношений между налогоплательщиком и налоговым органом.

Обратимся сначала к нормам материального права. Так, налогоплательщик согласно ст. 52, ст. 54 НК РФ исчисляет налоговую базу на основе данных своего бухгалтерского учета и исчисляет сумму налога, подлежащую уплате. Поскольку именно налогоплательщик располагает всеми бухгалтерскими документами, при возникновении спора о правильности исчисления налоговой базы и суммы налога бремя доказывания правильности произведенных подсчетов лежит на налогоплательщике. При неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов налоговый орган в силу п. 9 ч. 1 ст. 31 НК РФ взыскивает с налогоплательщика недоимки и пени, а также привлекает его к налоговой ответственности. При несогласии налогоплательщика с решением о привлечении к налоговой ответственности он вправе обратиться в суд с заявлением о его оспаривании. В случае, когда налогоплательщик представит доказательства правомерности исчисления налоговой базы, но налоговый орган все же убежден в существовании недоимки, последний вправе также обратиться в суд с требованием о взыскании обязательных платежей и санкций с налогоплательщика.

Уже на стадии подачи заявления в соответствии с ч. 2 ст. 199 и ч. 2 ст. 214 АПК РФ заявитель должен приложить к заявлению документы, подтверждающие обстоятельства, на которых он основывает свои требования. Следовательно, на заявителе по делу об оспаривании актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов лежит бремя доказывания несоответствия закону ненормативного акта (решения) или действия (бездействия) налогового органа, так же как на заявителе по делу о взыскании обязательных платежей и санкций лежит бремя доказывания необходимости их взыскания с налогоплательщика. Согласно ч. 1 ст. 128 АПК РФ, если при рассмотрении вопроса о принятии заявления к производству арбитражный суд установит, что оно подано с нарушениями, в частности, без приложения необходимых документов, он должен оставить заявление без движения. В случае если не устранены обстоятельства, послужившие основаниями для оставления искового заявления без движения, в срок, установленный в определении суда, арбитражный суд в соответствии с п. 4 ч. 1 ст. 129 АПК возвращает исковое заявление. Таким образом, уже на стадии обращения в суд с заявлением в случае нарушения заявителем обязанности по доказыванию на него возлагаются неблагоприятные последствия вплоть до возвращения искового заявления.

В силу ч. 1 ст. 131 АПК РФ ответчик до начала судебного заседания представляет в суд отзыв на заявление, к которому он также прилагает документы, подтверждающие возражения относительно предъявленных к нему требований. Однако не установлены неблагоприятные последствия для лица, представляющего соответствующий отзыв, в случае непредставления доказательств, подтверждающих возражения.

Более того, в соответствии с ч. 4 ст. 200 АПК РФ, бремя доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия) закрепляется за органом или лицом, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие) при рассмотрении дела в суде. Также в силу ч. 4 ст. 215 АПК РФ бремя доказывания обстоятельств, которые послужили основанием для взыскания обязательных платежей и санкций, возлагается на налоговый орган.

Переход бремени доказывания с налогового органа на налогоплательщика при рассмотрении обеих категорий налоговых споров можно ожидать в случае возражений со стороны последнего против доводов налогового органа. Данный вывод основан на положении п. 1 ст. 65 НК РФ, согласно которому каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих возражений.

Практикой ВАС РФ подтверждается, что в силу АПК РФ "бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия акта налоговым органом, возлагается на него, что, однако, не исключает обязанности налогоплательщика доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений" <18>.

Следовательно, налогоплательщик, а также его адвокат, не остаются пассивной стороной при рассмотрении налогового спора. Возложенное законом на налоговый орган бремя доказывания также не лишает налогоплательщика и его адвоката права опровергать представленные другой стороной доказательства.

Если же предъявленных налоговым органом доказательств, необходимых для рассмотрения дела и принятия решения судом, недостаточно, то в силу ч. 6 ст. 200 и ч. 5 ст. 215 АПК РФ арбитражный суд может истребовать их по своей инициативе. Таким образом, бремя доказывания переходит к суду. Следует отметить, что данные положения в предыдущем АПК отсутствовали, хотя на практике суды нередко в ходе рассмотрения дела указывали налоговому органу на недостаточность представленных им доказательств. Такая практика была подвергнута критике И.В. Цветковым, по мнению которого подобные действия ущемляют положение заявителя, нарушают принцип состязательности <19>. Однако практикой и временем была доказана целесообразность введения нормы, усиливающей активность суда, в АПК РФ.

Итак, на основании вышесказанного можно согласиться с отнесением к презумпциям в налоговом праве синонима "идеальные", убедившись в том, что действие презумпций не означает полного освобождения налоговых органов, с одной стороны, и налогоплательщиков и их адвокатов - с другой, от обязанности доказывания обстоятельств, на которых те и другие основывают свои требования и возражения.

Библиография

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.

Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24 июля 2002 г. N 95-ФЗ // СЗ РФ. 2002. N 30. Ст. 3012.

Хаванова И.А. Особенности производства по налоговым спорам в арбитражных судах - актуальные вопросы теории и практики // Налоги. 2010. N 5.

Бойков О.В. Налоговые споры в практике арбитражных судов // Российская юстиция. 1999. N 11.

Нагорная Э.Н. Налоговые споры: оценка доказательств в суде // СПС "КонсультантПлюс".

Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. М.: МЗ Пресс, 2002.

Васьковский Е.В. Учение о толковании и применении гражданских законов. Одесса, 1901.

Сасов К.А. Сравнительный анализ презумпций невиновности и добросовестности налогоплательщика // Налоговед. 2005. N 12.

Земцова В.И. Презумпции и преюдиции как юридические правила доказывания в налоговых спорах // Право и экономика. 2004. N 9.

Цветков И.В. Процессуальные особенности дел по налоговым спорам. С. 69.