Мудрый Юрист

Квалификация адвокатом налогового спора

Козлова Елена Олеговна, аспирант кафедры адвокатуры и нотариата Московского государственного юридического университета имени О.Е. Кутафина.

Статья посвящена вопросам определения налоговых споров адвокатом и квалификации адвокатом споров в качестве налоговых. Автор выделяет основные признаки налогового спора, а также предлагает различные классификации налоговых споров.

Ключевые слова: налоговый спор, налоговое правоотношение, классификация налоговых споров, имущественная природа налогового спора.

Qualification by lawyer of a tax dispute

E.O. Kozlova

Kozlova Elena Olegovna, postgraduate student of the Chair of Legal Profession and Notariat of Kutafin Moscow State Law University.

This article investigates the issues of definition of tax dispute by the lawyer and qualification of dispute as tax dispute by the lawyer. The author also describes the main features of the tax disputes and provides different classifications of the tax disputes.

Key words: tax dispute, tax relationship, classification of the tax disputes, property nature of tax dispute.

По своей природе налоговые споры представляют собой дела, возникающие из публично-правовых отношений. Данная природа споров объяснима участием в них органа публичной власти, наделенного властными полномочиями, - налогового органа, протеканием их в сфере государственного управления, а также, как следствие, наличием отношений власти - подчинения.

В рамках российской судебной системы производство по делам, возникающим из публичных правоотношений, осуществляется как судами общей юрисдикции, так и арбитражными судами. Практика показывает, что защита прав налогоплательщика происходит преимущественно путем рассмотрения споров арбитражными судами РФ. Более того, М.И. Горлачева отмечает, что "отнесение споров с участием налоговых органов к подведомственности арбитражных судов является главной особенностью развития постсоветского законодательства в области судебной защиты прав налогоплательщиков <1>. В связи с этим в рамках настоящей статьи речь идет исключительно о налоговом судопроизводстве в арбитражных судах РФ.

<1> Горлачева М.И. Судебное обжалование решений налоговых органов: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. СПб., 2002. С. 46.

Изначально необходимо определить, какой смысл мы вкладываем в категорию налогового спора. Для правильной классификации спора адвокату необходимо обратить внимание на основные признаки, определяющие спор в качестве налогового.

Представляется, что выявление основных признаков налогового спора следует начать с определения налогового спора через правоотношение, что, по справедливому замечанию Ю.Л. Крохиной, позволяет "выявить динамику налогового спора, особенности правового статуса субъектов, отграничить от смежных правовых категорий и тем самым определить режим и оптимальные правовые средства предотвращения, преодоления и разрешения" <2>.

<2> Крохина Ю.Л. Юридический конфликт в финансовой сфере: причины, сущность и процедуры преодоления // Журнал российского права. 2003. N 9. С. 70.

Значительное количество ученых дает толкование термину "налоговое правоотношение". А.В. Брызгалин указывает, что "налоговые правоотношения можно определить как урегулированные нормами налогового права общественные отношения, возникающие в связи с установлением, введением и взиманием налогов и сборов" <3>. М.В. Кустова также видит налоговое правоотношение как урегулированное нормами налогового права общественное отношение, возникающее в процессе организации и осуществления государственных налоговых изъятий принадлежащего организациям и физическим лицам имущества в целях финансового обеспечения публичной деятельности <4>. С.Г. Пепеляев считает, что "стержнем налоговых правоотношений являются отношения по взиманию налогов" <5>.

<3> Брызгалин А.В. Налоговые правоотношения // В кн.: Финансовое право Российской Федерации / Отв. ред. М.В. Карасева. М.: Юристъ, 2002. С. 336.
<4> Кустова М.В. Налоговое правоотношение // В кн.: Налоговое право. Общая часть. М.: Юристъ, 2001. С. 25.
<5> Пепеляев С.Г. Налоговые правоотношения // В кн.: Финансовое право: Учебник / Под ред. Е.Ю. Грачевой, Г.П. Толстопятенко. М.: ООО "ТК Велби", 2003. С. 223 - 225.

Между тем в Налоговом кодексе Российской Федерации <6> (далее - НК РФ) отсутствует четкое определение такого важного понятия, как "налоговое правоотношение". Более того, в тексте НК РФ законодатель данный термин практически не использует, что необходимо отнести к недостаткам юридической техники данного Кодекса. Согласно ст. 2 НК РФ налоговым является только тот спор, который вытекает из налоговых правоотношений. При этом далее в ст. 2 НК РФ установлено, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов (сборов), а также отношения, возникающие в процессе налогового контроля, обжалования актов налоговых органов и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

<6> Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.

В связи с вышеизложенным можно заключить, что не любой спор, который возникает между налоговым органом и налогоплательщиком, является налоговым, а только тот, который вытекает из указанных в ст. 2 НК РФ налоговых правоотношений:

В иных спорах, возникающих между налоговыми органами и налогоплательщиками, речи о налоговых спорах не идет. В частности, споры о порядке ведения кассовых операций, о применении контрольно-кассовых машин, споры о нарушении государственной регистрации юридических лиц налоговыми не признаются.

Н.Л. Бартунаева выделяет следующие признаки налогового спора как материального отношения <7>:

<7> Бартунаева Н.Л. Предмет доказывания по налоговым спорам, связанным с привлечением субъектов хозяйственной деятельности к ответственности. М.: Волтерс Клувер, 2007 [Электронный ресурс] // СПС "КонсультантПлюс".

1. Субъектный состав налогового спора.

Субъектами любого налогового спора выступают организации (российские и иностранные), индивидуальные предприниматели и налоговый орган. В налоговые правоотношения могут вступать и иные лица, однако их наличие не является признаком всех налоговых споров.

2. Содержание налогового спора составляют разногласия по поводу выполнения организацией или индивидуальным предпринимателем требований законодательства о налогах и спорах.

Данный признак можно также вывести из определения "налогового спора", данного И.А. Хавановой, которая понимает под налоговыми спорами юридические ситуации, связанные с применением законодательства, регулирующего условия, порядок исчисления и уплаты налогов, которые возникают между налоговыми органами и налогоплательщиками <8>.

<8> Хаванова И.А. Особенности производства по налоговым спорам в арбитражных судах - актуальные вопросы теории и практики // Налоги. 2010. N 5. С. 10.

3. Признак неразрешенного конфликта или факта неисполнения налоговых обязательств.

Также Е.И. Цацулина определяет налоговый спор как "тип налоговых правоотношений, характеризующийся наличием противоречий между налогоплательщиком и налоговым органом, вызванный конфликтом интересов в сфере налогообложения либо различием взглядов на правомерность контрольных и организационно-распорядительных действий налоговых органов" <9>.

<9> Цацулина Е.И. Производство по делам об оспаривании ненормативных актов и действий (бездействия) налоговых органов в арбитражных судах первой инстанции: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2005. С. 22.

Следует отметить, что приведенные признаки налогового спора не являются исчерпывающими. Так, предметная специфика налоговых споров выделяет их из категории административных дел, рассматриваемых арбитражными судами. Метким высказыванием С.Г. Пепеляева о том, что "налогообложение серьезно ограничивает право собственности, закрепленное ст. 35 Конституции РФ <10>", можно лишь подтвердить тот факт, что дела о рассмотрении налоговых споров всегда имеют имущественные последствия. Е.И. Цацулина, в связи с выделением данного признака, добавляет, что данная особенность предопределяет использование при рассмотрении налоговых споров процессуальных средств и институтов искового производства, не характерных для иных публично-правовых споров (в частности, уменьшение или увеличение размера заявленных требований, встречное обеспечение требований и т.п.) <11>.

<10> Конституция Российской Федерации от 12 декабря 1993 г. // СЗ РФ. 2009. N 4. Ст. 445.
<11> Цацулина Е.И. Указ. соч. С. 9.

Итак, в целях настоящей статьи под налоговым спором мы будем понимать конфликт налогового органа с налогоплательщиком по поводу выполнения организацией или индивидуальным предпринимателем требований законодательства о налогах и спорах.

В настоящее время согласно разделу III Арбитражного процессуального кодекса РФ <12> (далее - АПК РФ), рассмотрение в арбитражном суде первой инстанции дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений, выделено в отдельный вид судопроизводства - административное судопроизводство. Э.Н. Нагорная утверждает, что "тем самым впервые официально было признано наличие особенностей рассмотрения судебных дел, возникающих из публичных правоотношений, к которым, безусловно, относятся дела, возникающие из налоговых правоотношений" <13>. В перечень категорий дел, по которым осуществляется арбитражное судопроизводство, включены:

<12> Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24 июля 2002 г. N 95-ФЗ // СЗ РФ. 2002. N 30. Ст. 3012 [Электронный ресурс] // СПС "КонсультантПлюс".
<13> Нагорная Э.Н. Бремя доказывания в налоговых спорах. М.: Юстицинформ, 2009 [Электронный ресурс] // СПС "КонсультантПлюс".

Предусмотренные категории дел могут быть использованы для образования одной из классификаций налоговых споров. Так, к налоговым спорам могут быть отнесены:

Следует понимать, что не любой спор с участием налогового органа является налоговым. Представляется, что дела об административных правонарушениях в области налогов и сборов (включающие в себя как дела о привлечении к административной ответственности, так и дела об оспаривании решений административных органов о привлечении к административной ответственности) не могут быть отнесены к налоговым спорам в том смысле, который был взят нами в настоящей статье за основу. Так, при обжаловании решения налогового органа о привлечении к административной ответственности спор вытекает не из налоговых отношений, а из административных. В данном споре налоговый орган выступает не как участник налоговых отношений, а как лицо, уполномоченное рассматривать дела об административных правонарушениях. Также, на наш взгляд, дела об оспаривании нормативных правовых актов налоговых органов не соотносятся с определением налогового спора, данным нами ранее. В данных делах имеет место не конфликт налогового органа с налогоплательщиком по поводу выполнения организацией или индивидуальным предпринимателем требований законодательства о налогах и спорах, а в первую очередь предположение налогоплательщика о несоответствии оспариваемого нормативного акта закону или иному нормативному акту с большей юридической силой. Рассмотрение данной категории дел не имеет особенностей по сравнению с рассмотрением других дел об оспаривании нормативных правовых актов государственных органов, поскольку признанными недействующими могут быть и нормативные акты других органов, в случае если этими актами регулируются налоговые отношения.

На практике основным способом судебной защиты субъективных прав и законных интересов налогоплательщиков является признание недействительными ненормативных актов налоговых органов и признание незаконными действий или бездействия их должностных лиц. Распространенными являются и требования налоговых органов о взыскании с налогоплательщика суммы недоимки, пени и штрафа. Согласно статистике, представленной на официальном сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) за 2013 год, процент рассмотрения данных категорий дел равен 20,3% и 78,1% соответственно от всех дел, рассмотренных арбитражными судами РФ с участием налоговых споров <14>.

<14> [Электронный ресурс]. URL: http://www.arbitr.ru/_upimg/8C2581A839BEFC1A529FFEEA886CC8CB_13.pdf.

Следует также отметить, что встречаются и иные классификации налоговых споров. В частности, И.В. Цветковым предложено разграничение налоговых споров по четырем основным категориям <15>:

<15> Цветков И.В. Налогоплательщик в судебном процессе: Практическое пособие по судебной защите. М.: Волтерс Клувер, 2004. С. 3.
  1. споры по вопросам права (споры, в которых возникшие между налогоплательщиком и налоговым органом разногласия связаны с различным толкованием и применением отдельных норм материального права);
  2. споры по вопросам факта (споры, в которых возникшие между налогоплательщиком и налоговым органом разногласия связаны с различной оценкой фактических обстоятельств дела);
  3. процедурные споры (споры, в которых налогоплательщик ссылается на допущенные налоговым органом нарушения законодательно установленной процедуры проведения мероприятий налогового контроля или производства по делам о налоговых правонарушениях);
  4. споры по делам об административных правонарушениях в области налогов.

Различные классификации налоговых споров также предлагает в своей работе Н.П. Бартунаева <16>. По ее мнению, налоговые конфликты могут быть разделены на:

<16> Бартунаева Н.Л. Указ. соч.
  1. споры, связанные с неисполнением налогоплательщиком основных налоговых обязанностей, и споры, связанные с неисполнением факультативных обязанностей;
  2. споры, связанные с исчислением и уплатой прямых налогов, и споры, связанные с исчислением и уплатой косвенных налогов;
  3. споры, связанные с разногласиями о фактическом составе, и споры, связанные с разногласиями в толковании норм налогового права;
  4. споры об оспаривании нормативных правовых актов, и споры об оспаривании ненормативных правовых актов.

Г.В. Петрова предлагает следующую классификацию налоговых споров <17>:

<17> Петрова Г.В. Виды налоговых споров в судебной практике и тенденции развития правового регулирования налоговых отношений // Финансовое право. 2004. N 2.
  1. налоговые споры о характере и уровне административного, инвестиционного, торгового или иного взаимодействия субъектов налоговых отношений;
  2. налоговые споры об обеспечении единого подхода ко всем налогоплательщикам при расчете типичных расходов;
  3. налоговые споры об обязательном представлении налоговой декларации;
  4. налоговые споры, связанные с порядком осуществления налоговых проверок и оформлением их результатов;
  5. налоговые споры о сроках давности взыскания налоговых санкций;
  6. налоговые споры в связи с несвоевременным представлением авансовых платежей;
  7. налоговые споры в связи с неумышленным (ошибочным) занижением налоговой базы налогоплательщиком;
  8. налоговые споры, вытекающие из коллизий налогового законодательства и законодательства о пенсионном страховании.

На наш взгляд, предложенная в настоящей статье классификация претендует на большую степень исчерпываемости налоговых споров и имеет важное практическое значение. Как справедливо отмечает И.В. Цветков, на практике возникает необходимость четкой квалификации возникшего между сторонами спора как налогового, так как в противном случае высока вероятность ошибок в выборе подлежащих применению норм материального и процессуального права <18>. Чтобы предотвратить ошибки в определении применимого права адвокату необходимо давать правильную характеристику налоговому спору.

<18> Цветков И.В. Указ. соч. С. 12 - 13.

Литература

  1. Конституция Российской Федерации от 12 декабря 1993 г. // СЗ РФ. 2009. N 4. Ст. 445.
  2. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24 июля 2002 г. N 95-ФЗ // СЗ РФ. 2002. N 30. Ст. 3012 [Электронный ресурс] // СПС "КонсультантПлюс".
  3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.
  4. Бартунаева Н.Л. Предмет доказывания по налоговым спорам, связанным с привлечением субъектов хозяйственной деятельности к ответственности. М.: Волтерс Клувер, 2007 [Электронный ресурс] // СПС "КонсультантПлюс".
  5. Брызгалин А.В. Налоговые правоотношения // В кн.: Финансовое право Российской Федерации / Отв. ред. М.В. Карасева. М.: Юристъ, 2002. С. 336.
  6. Горлачева М.И. Судебное обжалование решений налоговых органов: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. СПб., 2002. С. 46.
  7. Крохина Ю.Л. Юридический конфликт в финансовой сфере: причины, сущность и процедуры преодоления // Журнал российского права. 2003. N 9. С. 70.
  8. Кустова М.В. Налоговое правоотношение // В кн.: Налоговое право. Общая часть. М.: Юристъ, 2001. С. 25.
  9. Нагорная Э.Н. Бремя доказывания в налоговых спорах. М.: Юстицинформ, 2009 [Электронный ресурс] // СПС "КонсультантПлюс".
  10. Пепеляев С.Г. Налоговые правоотношения // В кн.: Финансовое право: Учебник / Под ред. Е.Ю. Грачевой, Г.П. Толстопятенко. М.: ООО "ТК Велби", 2003. С. 223 - 225.
  11. Петрова Г.В. Виды налоговых споров в судебной практике и тенденции развития правового регулирования налоговых отношений // Финансовое право. 2004. N 2.
  12. Хаванова И.А. Особенности производства по налоговым спорам в арбитражных судах - актуальные вопросы теории и практики // Налоги. 2010. N 5. С. 10.
  13. Цацулина Е.И. Производство по делам об оспаривании ненормативных актов и действий (бездействия) налоговых органов в арбитражных судах первой инстанции: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2005. С. 22, 9.
  14. Цветков И.В. Налогоплательщик в судебном процессе: Практическое пособие по судебной защите. М.: Волтерс Клувер, 2004. С. 3, 12 - 13.