Мудрый Юрист

Нормирование расходов на НИОКР и налоговые льготы

Федорцова Раиса Петровна, доцент кафедры экономики и финансов Финансового университета при Правительстве РФ (Пензенский филиал), кандидат экономических наук.

Для получения налоговых льгот, связанных с инновационной деятельностью, необходима смета расходов на реализацию утвержденной программы проведения НИОКР, показывающая требуемые технические, финансовые и прочие ресурсы и способность предприятия обеспечить эти ресурсы. В статье показывается практика применения формирования сметы расходов и налоговой отчетности по расходам на НИОКР.

Ключевые слова: расходы на НИОКР, налоговые льготы, смета расходов, налоговая отчетность.

Rationing of expenses on the research and development activities and tax privileges

R.P. Fedortsova

Fedortsova Raisa Petrovna, Docent of the Economy and Finances Chair of the Financial University under the Government of the Russian Federation (Penza Branch), Candidate of Economic Sciences.

For tax benefits related to innovative activity, the necessary cost estimates for the implementation of the approved programme of research developments, showing the required technical, financial resources and the company's ability to provide these resources. The article shows the practice of application of formation of cost estimates and tax reporting for expenditure on research and development.

Key words: expenditures on scientific research work, tax benefits, cost estimates, tax reporting.

Перестройка экономики на рыночных принципах в нашей стране требует максимальной заинтересованности во внедрении нововведений; высокой инновационной активности на базе собственного развивающегося потенциала. В целях эффективного использования инноваций особое внимание необходимо обратить на стимулирование активности к занятию инновационной деятельностью со стороны государства посредством принятия многочисленных законодательных актов. Действующее законодательство уже сегодня содержит большое количество инструментов, направленных на поддержку инноваций, включая поддержку активности налогоплательщиков в области осуществления научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок (далее - НИОКР) <1>. Несмотря на упрощение налогового учета затрат на НИОКР, многие вопросы в этой области все еще недостаточно урегулированы и требуют дальнейшего исследования.

<1> Федеральный закон от 07.06.2011 N 132-ФЗ "О внесении изменений в статью 95 части первой, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности".

Сравнительный анализ положений НК РФ и учета расходов на НИОКР в соответствии с ПБУ 17/02 показывает, что по-прежнему существует необходимость сближения бухгалтерского и налогового учета расходов на НИОКР <2>.

<2> Федорцова Р.П. Элементы налоговой политики организации по инновационной деятельности // Налоги. 2011. N 3.

Затраты на НИОКР (подп. 1 - 5 п. 2 ст. 262 НК РФ), за исключением отчислений на формирование фондов, признаются в составе прочих расходов независимо от результатов НИОКР (положительного или отрицательного) после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки.

На наш взгляд, норма о признании расходов на НИОКР независимо от результатов их выполнения после их завершения и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки работ может привести к снижению заинтересованности как заказчиков, так и исполнителей НИОКР в создании научных разработок.

Расходы на НИОКР, при проведении которых получены исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, амортизируются с даты регистрации результата интеллектуальной деятельности, с этой же даты происходит начало списания затрат на НИОКР в прочие расходы.

Следовательно, НК РФ предписывает все расходы на НИОКР, предусмотренные в ст. 262 НК РФ, делить по элементам, определить сумму оплаты труда по каждому исследованию и нормировать понесенные в рамках исследования прочие расходы, не перечисленные в подп. 1 - 5 п. 2 ст. 262 НК РФ, размером 75% от оплаты труда, что значительно отличается от положений п. 9 ПБУ 17/02 <3>.

<3> Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ.

Расходы на особо важные НИОКР учитываются в особом порядке. Введен повышающий коэффициент, позволяющий учесть в расходах по налогу на прибыль организаций в 1,5 раза больше затрат на НИОКР, чем было фактически осуществлено.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 06.02.2012 N 96 "О внесении изменений в Перечень научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с п. 7 ст. 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5" НИОКР сгруппированы по следующим разделам:

<4> Постановление Правительства РФ от 06.02.2012 N 96 "О внесении изменений в Перечень научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с пунктом 7 статьи 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5".

Первоначальная стоимость нематериального актива, который получен при выполнении НИОКР, указанных в установленном Правительством РФ Перечне, формируется с учетом коэффициента 1,5.

В соответствии с требованиями Налогового кодекса налогоплательщик, использующий право применения коэффициента 1,5, представляет в налоговый орган по месту нахождения организации отчет о выполненных НИОКР. Указанный отчет представляется в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией по итогам налогового периода, в котором завершены научные исследования и опытно-конструкторские разработки (отдельные этапы работ).

Отчет о выполненных НИОКР представляется налогоплательщиком в отношении каждого научного исследования и опытно-конструкторской разработки и должен соответствовать общим требованиям, установленным национальным стандартом к структуре оформления научных и технических отчетов. Порядок оформления отчета должен соответствовать требованиям ГОСТ 7.32-2001. Обязанность предоставления отчета установлена в отношении расходов на НИОКР, начатых с 1 января 2012 г. <5>.

<5> Письмо Минфина России от 17.10.2012 N 03-03-06/1/557 "Об учете расходов на НИОКР".

Налоговый орган вправе назначить экспертизу отчета в целях проверки соответствия выполненных научных исследований и опытно-конструкторских разработок перечню, установленному Правительством Российской Федерации. Указанная экспертиза может быть произведена государственными академиями наук, федеральными и национальными исследовательскими университетами, государственными научными центрами, национальными исследовательскими центрами или федеральными центрами науки и высоких технологий.

В случае непредставления отчета о выполненных научных исследованиях и суммы расходов на выполнение данных исследований и разработок учитываются в составе прочих расходов в размере фактических затрат.

Для получения налоговых льгот, связанных с инновационной деятельностью, должна быть смета расходов на реализацию утвержденной программы проведения НИОКР, показывающая требуемые технические, финансовые и прочие ресурсы и способность предприятия обеспечить эти ресурсы. В некоторых случаях предприятие демонстрирует возможность использования внешнего финансирования, заручившись подтверждением кредитора о его готовности финансировать предусмотренную бизнес-планом деятельность.

Технология составления сметы расходов демонстрируется ниже с помощью примера, который описывает соотношения между отдельными показателями внутри бюджетных таблиц и соотношение итоговых показателей отдельных бюджетных таблиц как единого целого бюджета.

На основе заключенных договоров центры финансовой ответственности составляют бюджетные заявки. Каждая бюджетная заявка имеет свой номер, в котором указывается номер по порядку, подразделение, ответственное за составление бюджета, год, на который осуществляется планирование. На рисунке 1 представлена бюджетная заявка N 1-02-2014 на включение в планы доходов и поступлений на 2014 год. Форма Б-1 заполняется конструкторами научных исследовательских работ. В таблице 1 указывается вид и шифр работы, заказчик работы, в таблице 2 - сроки этапа, стоимость работы согласно договору и статьи себестоимости работы согласно структуре цены. В таблице 3 отражены плановые поступления денежных средств. Цена опытно-конструкторской работы является ориентировочной. Это говорит о том, что суммы статей затрат калькуляции на дату исполнения договора могут поменяться. В связи с этим суммы доходов и поступлений также являются планируемыми.

    Главный конструктор Иванов И.Г.                               Форма Б-1
___________
(ФИО главного конструктора)
--------¬
Срок представления: ¦годовая¦
не позднее 20 декабря отчетного года L--------
---¬
Код ЦФО ¦02¦
L---
БЮДЖЕТНАЯ ЗАЯВКА N 1-02-2014
_________
на включение в планы доходов и поступлений ОАО "Х"
на 2014 год
____
Раздел 2. Научные исследования и разработки в области естественных и
технических наук
Таблица 1. Темы основные

N п/п

Вид работы

Шифр работы

Главный конструктор - руководитель ЦФО

Заказчик работы

Связь с целевыми программами (да/нет)

1.

ОКР

Иванов И.Г.

ФГУП "НПО МАШИНОСТРОЕНИЯ"

НЕТ

2.

Таблица 2. Этапы основных тем

N п/п

Вид и шифр работы

Номер этапа

Дата начала

Дата окончания

% НДС

Стоимость работы (без НДС), тыс. руб.

в том числе согласно структуре цены, тыс. руб.:

материалы

ФОТ

Страховые взносы

Накладные расходы

Командировки

Прочие прямые расходы

Контрагенты

Прибыль

10

11

12

13

14

15

16

1.

ОКР

4.1.2.5.1

12.03.12

10.09.14

0%

37040,0

1300,0

7000,0

2100,0

12640,0

0,0

0,0

4000,0

10000,0

2.

Таблица 3. План финансирования этапов основных тем, тыс. руб.

N п/п

Вид и шифр работы

Номер этапа

Авансы, полученные на 01.01 (с НДС)

Плановые поступления денежных средств

вид поступления

дата

сумма

1.

ОКР

4.1.2.5.1

905,0

аванс заказчика

15.06.2014

8500,0

2.

ОКР

4.1.2.5.1

расчет заказчика

15.12.2014

27635,0

...

Рис. 1. Бюджетная заявка на включение в планы доходов и поступлений

    подразделения отделение N 2                                  Форма Б-2М
_____________
------------¬
Срок представления: ¦ежемесячная¦
не позднее _________ отчетного года L------------
Примечание: все суммы попадают в план платежей
СВОДНАЯ БЮДЖЕТНАЯ ЗАЯВКА N 2М-01/14
на включение в план затрат ОАО "Х"
на период январь 2014 года
______
Раздел 2. Потребности в материальном обеспечении

N п/п

Код

Наименование

Марка

Единица измерения

Количество

Цена единицы с НДС, руб.

Сумма с НДС, тыс. руб.

1.

Микросхема

INA115BU

шт.

140

480,00

67,20

2.

Микросхема

шт.

150

500,00

75,00

3.

Микросхема

шт.

250

100,00

25,00

4.

Датчик

FSG15N1A

шт.

17

162,00

2,75

5.

Датчик

шт.

55

200,00

11,00

6.

Датчик

шт.

27

50,00

1,35

7.

Энкодер

шт.

25,00

0,05

8.

Энкодер

шт.

50,00

0,20

9.

Электродвигатель

шт.

28

300,00

8,40

10.

Электродвигатель

шт.

55

349,00

19,20

11.

Аккумулятор

шт.

50

297,00

14,85

12.

Аккумулятор

шт.

50

300,00

15,00

Итого

240,00

Рис. 2. Заявка потребности в материальном обеспечении на январь месяц

Затем формируется бюджетная заявка N 2-02-2014 на включение в планы затрат и платежей по форме Б-2. В заявке отражаются планы списания расходов по статьям расходов, входящих в себестоимость опытно-конструкторских работ:

Форма Б-2 составляется на год с разбивкой по месяцам и заполняется конструктом работы.

Потребленные в ходе выполнения работы основные материалы формируют прямые материальные затраты предприятия, являющиеся одной из составных величин совокупных производственных затрат. Цель данного бюджета - определение количества материалов, необходимых для производства запланированного объема работ и количества материалов, которые необходимо закупить в течение планируемого периода.

Материальные расходы, не поименованные в подп. 1 - 3 и 5 п. 1 ст. 254 НК РФ (в частности, затраты на указанные в подп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ комплектующие, полуфабрикаты), предлагается включить в соответствии с письмом N 03-03-06/1/543 в другие расходы на НИОКР с распределением их на нормативные и сверхнормативные <6>.

<6> Письмо Минфина России от 12.10.2012 N 03-03-06/1/543.

Затем планируются расходы на оплату труда. Назначение данного бюджета - определить прямые (переменные) издержки на заработную плату по данному виду работы. Затраты на оплату труда также рассчитывают по центрам затрат (видам работ, участкам), а затем сводят в единую форму.

Связанные с НИОКР расходы на оплату труда, не поименованные в п. 1, 3, 16 и 21 ст. 255 НК РФ, предлагается включать в другие расходы на НИОКР, распределив их на нормативные и сверхнормативные другие научные расходы.

План списания социальных расходов на себестоимость выполняемых работ полностью зависит от плана списания расходов на оплату труда. Для этого предназначена форма Б-3 "Выплаты работникам, страховые взносы с выплат работникам ЦФО". Следует отметить, что в соответствии со ст. 262 НК РФ в перечень научных расходов страховые взносы не вошли <7>.

<7> Мамин В.Г. Налоговый учет расходов на НИОКР // Бухгалтерский учет. 2013. N 3.

После составления бюджетных заявок центрами финансовой ответственности формируется сводный бюджет центра финансовой ответственности - форма Б-4 (рис. 3). Форма Б-4 представляет собой сводный бюджет, состоящий из бюджетов доходов и расходов, бюджетов поступлений и платежей. Бюджет доходов и расходов составляется и утверждается на весь бюджетный период, принятый в организации, в соответствии с ее бюджетным регламентом. Внутри бюджетного периода бюджет доходов и расходов имеет достаточно подробную разбивку на подпериоды (месяцы).

    Главный конструктор Иванов И.Г.                               Форма Б-4
___________
(ФИО главного конструктора)
--------¬
Срок представления: ¦годовая¦
не позднее __________ отчетного года L--------
---¬
Код ЦФО ¦02¦
L---
БЮДЖЕТ ЦФО N 02
__
на 2014 год
____
Раздел 1. Смета доходов ЦФО
Таблица 1. Доходы от выполнения этапов работ, связанных с научными
исследованиями и разработками

N п/п

Вид и шифр работы

Номер этапа

Доходы, тыс. руб.

январь

февраль

март

апрель

май

июнь

июль

август

сентябрь

октябрь

ноябрь

декабрь

10

11

12

13

14

15

1.

ОКР

4.1.2.5.1

37040,0

2.

ИТОГО:

0,0

0,0

0,0

0,0

0,0

0,0

0,0

0,0

37040,0

0,0

0,0

0,0

Раздел 2. Смета расходов ЦФО

Таблица 2. Расходы от выполнения этапов работ, связанных с научными исследованиями и разработками

N п/п

Вид и шифр работы

Номер этапа

Расходы, тыс. руб.

январь

февраль

март

апрель

май

июнь

июль

август

сентябрь

октябрь

ноябрь

декабрь

10

11

12

13

14

15

1.

ОКР

4.1.2.5.1

27781,0

2.

ИТОГО:

0,0

0,0

0,0

0,0

0,0

0,0

0,0

0,0

27781,0

0,0

0,0

0,0

Рис. 3. Бюджет центра финансовой ответственности

Перерасход внутри сметы относится на финансовый результат, о чем свидетельствуют значения доходов и расходов из формы Б-4 (таблицы 1, 2). Отклонения от плана выявляют при консолидации ежемесячных отчетов центров финансовой ответственности (рис. 4). После составления сводных бюджетов центров финансовой ответственности формируются сводные бюджеты по предприятию в целом.

    Главный конструктор Иванов И.Г.                               Форма Б-5
___________
(ФИО главного конструктора)
------------¬
Срок представления: ¦ежемесячная¦
не позднее 5 числа месяца, следующего за отчетным L------------
---¬
Код ЦФО ¦02¦
L---
ОТЧЕТ ОБ ИСПОЛНЕНИИ БЮДЖЕТА ЦФО N 02-01/14
за период январь 2014 года
______
Научные исследования и разработки в области естественных и технических
наук
Таблица 1. Доходы от выполнения этапов работ, связанных с научными
исследованиями и разработками

N п/п

Вид и шифр работы

Номер этапа

План месяца

Факт месяца

Изменение

Распределение изменения

корректировка плана (перенос сроков)

изменение структуры цены

прочее

1.

ОКР

4.1.2.5.1

0,0

0,0

0,0

0,0

...

Таблица 2. Поступления средств по этапам работ, связанных с научными исследованиями и разработками

N п/п

Вид и шифр работы

Номер этапа

План месяца

Факт месяца

Изменение (гр. 5 - гр. 4)

Распределение изменения

тыс. руб.

Дата и номер платежного документа

корректировка плана (перенос сроков)

изменение структуры цены

1.

ОКР

4.1.2.5.1

0,0

0,0

0,0

0,0

...

Таблица 3. Платежи, связанные с оплатой работ и услуг сторонних организаций, по проводимым НИОКР

N п/п

Вид и шифр работы

Номер этапа

План месяца

Факт месяца

Изменение (гр. 5 - гр. 4)

Распределение изменения

тыс. руб.

Дата и номер платежного документа

корректировка плана (перенос сроков)

изменение структуры цены

1.

ОКР - Як

1.1

0,0

0,0

0,0

0,0

...

Таблица 4. Затраты, списанные на незавершенное производство в течение отчетного месяца

N п/п

Вид и шифр работы

Номер этапа

План месяца

Факт месяца

Изменение

Распределение изменения

корректировка плана в рамках бюджетного года

изменение структуры цены

на финансовый результат

ОКР

4.1.2.5.1

2654,4

2834,4

180,0

1.

Амортизация

100,0

100,0

2.

Материалы

240,0

420,0

180,0

80,0

100,0

3.

Оплата труда

700,0

700,0

0,0

4.

Страховые взносы

210,0

210,0

0,0

5.

Накладные расходы

1404,4

1404,4

0,0

6.

Командировки

0,0

0,0

0,0

7.

Прочие прямые расходы

0,0

0,0

0,0

8.

Контрагенты

0,0

0,0

0,0

Рис. 4. Отчет об исполнении бюджета

На наш взгляд, представленная выше форма отчета позволяет сформировать отчет не только для целей менеджмента, но и для представления в налоговые органы.

Литература

  1. Мамин В.Г. Налоговый учет расходов на НИОКР // Бухгалтерский учет. 2013. N 3.
  2. Федорцова Р.П. Элементы налоговой политики организации по инновационной деятельности // Налоги. 2011. N 3.