Мудрый Юрист

Налоговый правотворческий процесс в системе юридических категорий

Кузнеченкова Валентина Евгеньевна - доцент кафедры государственного (конституционного) права Ростовского госуниверситета, кандидат юридических наук.

Налоговый правотворческий процесс выступает одним из элементов налогового процесса <*>. Необходимость включения в налоговый процесс налогового правотворческого процесса обусловлена тем, что с помощью последнего раскрывается порядок выработки нормативной правовой основы правового регулирования налоговых отношений, претворение исходных правовых идей в прямые и конкретные установки правового регулирования.

<*> В науке налогового права учеными активно исследуется процессуальная составляющая налогового правового регулирования. См., например: Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Налоговый контроль и ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах. М., 2001; Петрова Г.В. Налоговое право: Учебник для вузов. М., 1997; Бачурин Д.Г. Основные элементы налогового процесса // Налоговое планирование. 2001. N 3. С. 39 - 46; Иванова В.Н. Соотношение правовых категорий "налоговый процесс" и "налоговое производство" и особенности их реализации в Налоговом кодексе РФ // Юрист. 2001. N 2. С. 67 - 70; Макаренко Т.Н. Налоговый процесс и налоговое производство // Финансовое право. 2002. N 3. С. 25 - 31; Гудимов В.И. Налоговый процесс // Финансовое право. 2003. N 5. С. 23 - 27.

В процессе правотворчества осуществляется выявление потребности в правовом регулировании налоговых отношений, непосредственное создание налоговых правовых норм. Принятие государственно-управленческих решений по вопросам установления, введения, изменения или отмены налогов и сборов происходит именно в процессе налогового правотворчества. В этой связи спорной представляется точка зрения о том, что в состав налогового процесса не подлежит включению процедура принятия законодательных актов, регулирующих вопросы налогообложения, поскольку такая деятельность относится к законодательному, а не к налоговому процессу <*>. На наш взгляд, в решении этого вопроса необходимо исходить из того, что концепция налогового процесса не должна ограничиваться только правовыми рамками Налогового кодекса РФ. Комплексный системный подход определяет необходимость использования норм других отраслей права, в частности конституционного права.

<*> См.: Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб., 2002. С. 49.

Налоговый правотворческий процесс является разновидностью правотворческого процесса и охватывает правотворческую деятельность только в налоговой сфере. Специфика налоговых отношений предопределяет особенности в порядке создания налоговых нормативных правовых актов, а также круг органов государственной власти и местного самоуправления, обладающих соответствующей компетенцией.

В общей теории права вопрос понимания правотворчества, составляющих его процедур и достигаемых результатов в настоящее время остается дискуссионным. В юридической литературе правотворческий процесс трактуется в широком и узком аспектах.

Наиболее распространенным является представление о правотворчестве как форме государственной деятельности, направленной на установление, изменение или отмену правовых норм <*>, то есть правотворческий процесс связывается с процессуальной деятельностью различных органов государственной власти или местного самоуправления (узкий аспект). Так, сделав акцент на процессуальной стороне, А.А. Бессонов определяет правотворческий процесс как порядок, технологию создания нормативного правового акта, включающую в себя ряд последовательных стадий, итогом которых выступает нормативный правовой акт <**>. К.Н. Дмитриевцев и Л.Б. Бутханова дополняют понятие процесса правотворчества указанием цели данной государственной деятельности. Правотворческий процесс определяется как система юридически установленных процедур деятельности государственных органов, направленная на закрепление достигнутого социального компромисса в тексте нормативно-правовых актов и выражающаяся в строго регламентированном порядке их подготовки, обсуждения, принятия и опубликования <***>.

<*> См.: Борисов А.С. Правотворческий процесс в муниципальных образованиях Российской Федерации: Дис... канд. юрид. наук. М., 1999. С. 26; Баринов Д.А. Правотворчество органов местного самоуправления: Дис... канд. юрид. наук. Хабаровск, 2000. С. 138.
<**> См.: Бессонов А.А. Процессуальные нормы российского права: Дис... канд. юрид. наук. Саратов, 2001. С. 20 - 21.
<***> См.: Дмитриевцев К.Н. Процесс правотворчества в Российской Федерации: Дис... канд. юрид. наук. Н. Новгород, 1994. С. 52; Бутханова Л.Б. Процесс законотворчества в субъекте Российской Федерации (на примере Республики Бурятия): Дис... канд. юрид. наук. М., 1997. С. 19.

При широком подходе <*> к пониманию правотворческого процесса выделяют предпроектный и проектный этап (или этап принятия правотворческого решения) <**>. В процесс правотворчества включается как подготовительный процесс формирования права, когда выявляется необходимость в правовом регулировании определенных общественных отношений, так и собственно правотворческий процесс в узком смысле.

<*> В общей теории права синонимом термина "правотворчество в широком смысле" употребляется термин "правообразование". См., например: Марченко М.Н. Проблемы теории государства и права: Учебник. М., 2001. С. 661.
<**> Теория государства и права: Учебник для вузов / Под ред. В.М. Корельского и В.Д. Перевалова. М.: Норма, 2000. С. 300.

Правотворчество не должно быть ограничено только процессом принятия нормативного правового акта, поскольку процесс подготовки нормативных правовых актов и непосредственно деятельность по осуществлению юридических процедур органически связаны между собой и должны рассматриваться как элементы единого целого. Несмотря на то, что в процессе предпроектной деятельности правовые нормы как таковые не создаются, он имеет важное значение для уяснения содержания правотворчества, поскольку позволяет выявить и исследовать правообразующие факторы, что способствует повышению эффективности принимаемых нормативных правовых актов.

Представляется, что налоговый правотворческий процесс можно разделить на два производства: производство по принятию законов о налогах и сборах представительными органами власти (законотворческий процесс) и производство по принятию налоговых нормативных правовых актов исполнительными органами власти.

В рамках предлагаемой статьи более подробно будет рассмотрен налоговый законотворческий процесс, обладающий особенностями, вытекающими из специфики общественных отношений, являющихся объектом законодательного регулирования. Законотворчество в налоговой сфере характеризуется обязательными поэтапно осуществляемыми юридическими процедурами, а также кругом субъектов, обладающих законотворческими полномочиями.

Согласно ст. 2 Налогового кодекса РФ в сфере налоговых отношений предмет законодательного регулирования составляют властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

С.Г. Пепеляев отмечает, что принципиальная концепция, лежащая в основе налогового законодательства Российской Федерации, - создание системы законов о налогах прямого действия, исключающей издание конкретизирующих и развивающих их подзаконных актов <*>. Прерогативой по установлению и введению налогов обладают представительные органы государственной власти. Статья 57 Конституции РФ определяет, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Конституционный Суд РФ также отметил, что "установить налог или сбор можно только законом. Налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться "законно установленными" <**>.

<*> См.: Пепеляев С.Г. Понятие налогового законодательства // Налоговое право: Учебник / Отв. ред. С.Г. Пепеляев. М., 2003. С. 208.
<**> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы" // СЗ РФ. 1996. N 16. Ст. 1909.

В соответствии с п. 1, 4 и 5 ст. 1 части первой Налогового кодекса РФ понятие "законодательство о налогах и сборах" охватывает: во-первых, законодательство РФ о налогах и сборах, которое состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов; во-вторых, законодательство субъектов Федерации о налогах и сборах, которое состоит из законов и иных нормативно-правовых актов о налогах и сборах, принятых законодательными (представительными) органами власти субъектов Федерации в соответствии с Налоговым кодексом РФ; в-третьих, включает нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые представительными органами местного самоуправления. Таким образом, Налоговый кодекс РФ содержит широкую трактовку законодательства о налогах и сборах, включая в него не только законы, но и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах, принимаемые представительными органами власти субъектов РФ и представительными органами местного самоуправления. Акты органов исполнительной власти в законодательство о налогах и сборах Налоговым кодексом РФ не включены. Приоритет законодательной формы регулирования налоговых отношений обусловливает наделение представительных органов государственной власти соответствующими налоговыми полномочиями.

Законы (акты) о налогах могут быть признаны легитимными только при условии их принятия с соблюдением установленной Конституцией РФ и законодательством юридической процедуры. Применительно к законам о налогах и сборах применяются не только общие процедуры принятия законов, но и предусмотрены особые требования, обусловленные спецификой объекта законодательного регулирования.

Процесс принятия законодательства о налогах включает несколько стадий: законотворческая инициатива; принятие проекта закона о налоге Государственной Думой; одобрение проекта закона о налоге Советом Федерации; подписание Президентом РФ; официальное опубликование и обнародование.

Право законодательной инициативы принадлежит Президенту РФ, Совету Федерации и его членам, депутатам Государственной Думы, Правительству РФ, законодательным (представительным) органам субъектов РФ, а также Конституционному Суду РФ, Верховному Суду РФ и Высшему Арбитражному Суду РФ по вопросам их ведения (ст. 104 Конституции РФ). В общем в Российской Федерации существует 723 субъекта права законодательной инициативы <*>.

<*>См.: Крашенинников П.В. Федеральный законотворческий процесс. М., 2001. С. 4.

В налоговых отношениях право законодательной инициативы осуществляется в форме внесения в Государственную Думу проектов федеральных законов о налогах и сборах (законопроектов); законопроектов о внесении изменений и дополнений в действующие законы о налогах и сборах (либо о признании этих законов утратившими силу); поправок к законопроектам о налогах и сборах.

Конституция РФ содержит требования, фактически направленные на усложнение процедуры внесения законопроектов в сфере налоговых отношений. Часть 3 ст. 104 Конституции РФ предусматривает обязательность наличия заключения Правительства РФ на проекты законов при внесении законопроектов о введении или отмене налогов, освобождении от их уплаты, об изменении финансовых обязательств государства, других законопроектов, предусматривающих расходы, покрываемые за счет федерального бюджета. Таким образом, в сфере налоговых отношений заключение Правительства РФ предоставляется по законопроектам о введении налогов; об отмене налогов; законопроектам, предусматривающим освобождение от уплаты налогов; законопроектам о налогах и сборах, предусматривающим изменение финансовых обязательств государства; законопроектам о налогах и сборах, предусматривающим расходование средств федерального бюджета. Однако следует согласиться с тем, что отсутствие единой методики расчета экономических последствий федеральных законов о налогах и сборах, единообразных критериев оценки экономических потерь государства от введения тех или иных налогов, предоставления налоговых льгот делает эффективное управление финансовыми потоками государства фактически невозможным <*>.

<*> См.: Злобин Н.Н. Налог как правовая категория: Монография. М., 2003. С. 111.

Часть 5 ст. 36 Федерального конституционного закона от 17 декабря 1997 г. N 2-ФКЗ (в ред. от 19 июня 2004 г.) "О Правительстве Российской Федерации" <*> также предусматривает, что Правительство РФ дает письменные заключения на законопроекты о введении или об отмене налогов, об освобождении от их уплаты, об изменении финансовых обязательств государства и на законопроекты, предусматривающие расходы, покрываемые за счет федерального бюджета. Заключение Правительства РФ направляется субъекту права законодательной инициативы и в Государственную Думу в срок до одного месяца со дня поступления законопроекта в Правительство РФ. По согласованию с соответствующим субъектом права законодательной инициативы этот срок может быть продлен.

<*> См.: СЗ РФ. 1997. N 51. Ст. 5712; 2004. N 25. Ст. 2478.

Постановление Правительства РФ от 2 августа 2001 г. N 576 "Об утверждении основных требований к концепции и разработке проектов федеральных законов" (п. 12) предусматривает, что по законопроектам об установлении, введении или отмене налогов и сборов, освобождении от их уплаты, изменении условий налогообложения, изменении финансовых обязательств государства, а также по законопроектам, предусматривающим расходование средств из федерального бюджета, составляется финансово-экономическое обоснование <*>.

<*> Финансово-экономическое обоснование является документом, содержащим финансово-экономическую оценку законопроекта, в том числе расчетные данные об изменении размеров доходов и расходов федерального бюджета, а также определяющим источники финансирования расходов по реализации будущего закона.

В юридической литературе высказано мнение, что указанная норма Постановления Правительства РФ расширительно толкует положение ч. 3 ст. 104 Конституции РФ <*>, а заключение Правительства РФ есть не что иное, как финансово-экономическое обоснование, содержащее вывод о наличии или отсутствии возможности финансирования положений проекта <**>. Представляется, что эти суждения недостаточно аргументированны, поскольку п. 1 ст. 105 Регламента Государственной Думы, содержащий исчерпывающий перечень документов, прилагаемых к вносимым законопроектам, указывает на необходимость предоставления финансово-экономического обоснования (в случае внесения законопроекта, реализация которого потребует материальных затрат) и заключения Правительства РФ (в случаях, определенных ч. 3 ст. 104 Конституции РФ). Таким образом, заключение Правительства РФ и финансово-экономическое обоснование с позиции юридической техники представляют собой различные документы.

<*> См.: Злобин Н.Н. Указ. соч. С. 111.
<**> См.: Бошно С.В. Законодательная инициатива в Государственной Думе Федерального Собрания Российской Федерации: Дис... канд. юрид. наук. М., 1997. С. 55.

При отсутствии заключения Правительства РФ и в необходимых случаях финансово-экономического обоснования соответствующий законопроект не должен считаться внесенным в Государственную Думу.

В случае, если законопроект проходит все стадии налогового законодательного процесса в представительных органах государственной власти без необходимых документов, то он может быть отклонен Президентом РФ как рассмотренный с нарушением требований ч. 3 ст. 104 Конституции РФ.

Особенностью принятия законопроекта, предметом которого являются налоговые отношения, выступает его обязательное рассмотрение обеими палатами Федерального Собрания - Советом Федерации и Государственной Думой. Законопроект о налогах считается внесенным в Государственную Думу со дня его регистрации в Управлении документационного обеспечения Аппарата Государственной Думы, откуда он представляется в течение 14 дней на рассмотрение Совета Государственной Думы. Совет назначает комитет Государственной Думы, ответственный по законопроекту. В сфере налоговых отношений таким комитетом является Комитет Государственной Думы по бюджету и налогам. Одновременно законопроект направляется в комитеты, комиссии, депутатские объединения, Президенту РФ, в Совет Федерации, в Правительство РФ, а также в Конституционный Суд РФ, Верховный Суд РФ и Высший Арбитражный Суд РФ - по вопросам их ведения для подготовки и представления отзывов, предложений и замечаний.

Законопроекты по предметам совместного ведения РФ и субъектов РФ (в сфере налоговых отношений предметом совместного ведения является установление общих принципов налогообложения и сборов в РФ (ст. 72 Конституции РФ)) Совет Государственной Думы, как правило, не позднее чем за 45 дней до дня их рассмотрения на заседании Государственной Думы направляет в законодательные (представительные) органы субъектов РФ для подготовки предложений и замечаний.

Законопроект о налогах направляется в Совет Государственной Думы для внесения на рассмотрение Государственной Думы, осуществляемое в трех чтениях.

Законопроект о налогах, подготовленный к рассмотрению в первом чтении, направляется Президенту РФ, в Совет Федерации, депутатам Государственной Думы, в Правительство РФ и субъекту права законодательной инициативы, внесшему законопроект, не позднее чем за три дня до дня его рассмотрения. По результатам обсуждения законопроекта о налогах в первом чтении Государственная Дума может принять одно из следующих решений: принять проект закона о налогах в первом чтении и продолжить работу над ним с учетом предложений и замечаний в виде поправок; отклонить этот законопроект; принять закон о налогах.

Во втором чтении рассматриваются поправки к законопроекту, предварительно проанализированные ответственным комитетом. По окончании второго чтения решается вопрос о принятии законопроекта о налогах во втором чтении. В случае, если законопроект не принимается, то он возвращается на доработку в ответственный комитет. После повторного рассмотрения во втором чтении доработанного законопроекта о налогах повторно решается вопрос о принятии законопроекта во втором чтении. Если законопроект после повторного рассмотрения не принимается во втором чтении, то он считается отклоненным.

Третье чтение является заключительной стадией прохождения законопроекта о налогах в Государственной Думе. Оно необходимо для устранения возможных внутренних противоречий, установления правильной взаимосвязи статей и для редакционной правки. При рассмотрении законопроекта в третьем чтении не допускаются внесение в него поправок и возвращение к обсуждению законопроекта в целом либо к обсуждению его отдельных разделов, глав, статей. По окончании третьего чтения решается вопрос о его принятии в виде федерального закона о налогах. Федеральный закон принимается большинством голосов от общего числа депутатов палаты. Датой принятия федерального закона считается день принятия его Государственной Думой в окончательной редакции (ст. 2 Федерального закона от 14 июня 1994 г. N 5-ФЗ (в ред. от 22 октября 1999 г.) "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания") <*>. Затем принятый федеральный закон о налогах в течение пяти дней передается Государственной Думой на рассмотрение Совета Федерации.

<*> См.: СЗ РФ. 1994. N 8. Ст. 801; 1999. N 43. Ст. 5124.

В соответствии с ч. 3 ст. 105 Конституции РФ принятые Государственной Думой федеральные законы, в том числе о налогах и сборах, в течение пяти дней передаются на рассмотрение Совета Федерации. По общему правилу Совету Федерации предоставлено право самостоятельно решать следующий вопрос: рассматривать или не рассматривать федеральный закон, принятый Государственной Думой. В отношении федеральных законов по вопросам федеральных налогов и сборов, а также финансового регулирования ст. 106 Конституции РФ для Совета Федерации предусмотрена обязанность их рассматривать. Таким образом, рассмотрение федеральных законов о федеральных налогах и сборах, а также налогового регулирования в Совете Федерации является обязательным этапом законотворческого процесса.

Началом рассмотрения в Совете Федерации федерального закона о налогах и сборах считается включение в повестку дня заседания палаты соответствующего вопроса или издание Председателем Совета Федерации соответствующего распоряжения (ч. 6 ст. 103 Регламента Совета Федерации).

Комитет Совета Федерации, ответственный за рассмотрение федерального закона о федеральных налогах и сборах, принимает одно из следующих решений: рекомендовать Совету Федерации одобрить закон; рекомендовать Совету Федерации отклонить его, обосновав основания отклонения.

После этого Совет Федерации большинством голосов от общего числа членов принимает решение об одобрении или отклонении федерального закона о налогах и сборах без обсуждения либо об обсуждении его на заседании палаты (ч. 1 ст. 107 Регламента). По общему правилу по результатам обсуждения Совет Федерации принимает решение: одобрить федеральный закон, принятый Государственной Думой, либо отклонить его (ч. 3 ст. 107 Регламента). В отношении федеральных законов о налогах и сборах на заседании палаты ставится вопрос об одобрении закона. В случае недостаточной подготовленности вопроса о рассмотрении федерального закона о налогах и сборах Совет Федерации вправе принять решение о переносе его рассмотрения на следующее заседание. Это решение принимается большинством голосов от числа членов Совета Федерации, принявших участие в голосовании, но не менее чем 46 голосами (ч. 5 ст. 107 Регламента). Рассмотрение федерального закона о налогах и сборах на очередном заседании должно завершаться принятием решения об одобрении или отклонении данного закона (ч. 6 ст. 107 Регламента) и оформляться постановлением Совета Федерации.

В соответствии с ч. 1 ст. 107 Конституции РФ принятый федеральный закон в течение пяти дней направляется Президенту РФ для подписания и обнародования. Федеральные законы о налогах и сборах направляются Президенту РФ только после реализации установленных для них обязательных этапов законодательного процесса, то есть после их принятия Государственной Думой и одобрения Советом Федерации.

Президент РФ в течение четырнадцати дней подписывает федеральный закон и обнародует его (ч. 2 ст. 107 Конституции РФ). Если Президент РФ в течение четырнадцати дней с момента поступления федерального закона отклонит его, то Государственная Дума и Совет Федерации в установленном Конституцией РФ порядке вновь рассматривают данный закон. Если при повторном рассмотрении федеральный закон будет одобрен в ранее принятой редакции большинством не менее двух третей голосов от общего числа членов Совета Федерации и депутатов Государственной Думы, он подлежит подписанию Президентом РФ в течение семи дней и обнародованию (ч. 3 ст. 107 Конституции РФ).

После подписания Президентом РФ, в соответствии с ч. 3 ст. 15 Конституции РФ, законы подлежат официальному опубликованию; неопубликованные законы не применяются; любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения. На наш взгляд, акты законодательства о налогах и сборах, непосредственно затрагивающие права и обязанности граждан РФ, исходя из содержания ст. 15 Конституции РФ могут применяться только в случае их официального опубликования и обнародования.

В соответствии со ст. 4 Федерального закона "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания" официальным опубликованием федерального закона считается первая публикация его полного текста в "Парламентской газете", "Российской газете" или "Собрании законодательства Российской Федерации". Статья 5 устанавливает, что федеральные законы могут быть опубликованы в иных печатных изданиях, а также доведены до всеобщего сведения (обнародованы) по телевидению и радио, разосланы государственным органам, должностным лицам, предприятиям, учреждениям, организациям, переданы по каналам связи, распространены в машиночитаемой форме.

Таким образом, конституционно установленное требование "официальное опубликование для всеобщего сведения" подразумевает: непосредственное опубликование акта, представляющее помещение публикации в официальное издание; обнародование акта, то есть доведение его до всеобщего сведения. Конституционный Суд РФ также указал, что без обнародования акта законодательства о налогах он не может считаться опубликованным. Дата дня публикации в официальном издании текста федерального закона не может считаться днем его обнародования, если указанная дата, как свидетельствуют выходные данные официального издания, совпадает с датой подписания издания в печать, и, следовательно, с этого момента еще реально не обеспечивается получение информации о содержании закона его адресатами <*>.

<*> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996 г. N 17-П "По делу о проверке конституционности части первой статьи 2 Федерального закона от 7 марта 1996 года "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "Об акцизах"" // СЗ РФ. 1996. N 45. Ст. 5202.

Аналогичный вывод сделан Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ, который в Постановлении от 27 мая 1997 г. N 118/96 указал: "Исходя из принципов, закрепленных Конституцией РФ, любые нормативные правовые акты должны быть официально опубликованы для всеобщего сведения, что предполагает обеспечение реального получения информации о содержании закона или нормативного акта лицами, права и интересы которых ими затрагиваются" <*>.

<*> Вестник ВАС РФ. 1997. N 8.

Исходя из вышеизложенного представляется обоснованным определить налоговый правотворческий процесс как процесс формирования воли публичной власти, придание ей общеобязательного характера посредством проведения юридических процедур, направленных на закрепление компромисса частных и публичных интересов в конкретном налоговом нормативном правовом акте.