Мудрый Юрист

Суверенитет и его влияние на вопросы налогообложения

Шепенко Роман Алексеевич, профессор кафедры административного и финансового права МГИМО(У) МИД России. Научная специализация - налоговое право; государственное регулирование внешнеторговой деятельности. Доктор юридических наук, профессор.

Родился 30 июля 1967 г. в г. Мурманске. Автор следующих основных трудов: "Введение в право ВТО: курс антидемпингового регулирования: Учебное пособие" (М., 2014); "Международные налоговые правила. Часть II" (М., 2012); "Международные налоговые правила. Часть I" (М., 2012); "Конспект лекций по курсу "Международные налоговые правила": Учебное пособие" (М., 2011); "Налоговое право: конституционные нормы" (М., 2006) и др.

Право на налогообложение является составной частью налогового суверенитета, который может быть внутренним и внешним. Влияние внешнего налогового суверенитета на вопросы налогообложения находит свое проявление на многостороннем и двустороннем уровнях. На многостороннем уровне такое влияние выражается в отсутствии многостороннего налогового соглашения и проблемах, возникающих в рамках региональной интеграции. На двустороннем уровне влияние внешнего налогового суверенитета выражается в ограничении количества эффективных норм, призванных решить ряд текущих вопросов. В настоящей статье рассмотрены вопросы влияния внешнего налогового суверенитета на вопросы налогообложения, в частности, в таких сферах, как установление налогов, экономящий налог зачет, помощь в сборе налогов и урегулирование споров.

Ключевые слова: налоговый суверенитет, региональная интеграция, установление налогов, экономящий налог зачет, помощь в сборе налогов, урегулирование споров.

Sovereignty and its impact on taxation

R.A. Shepenko

The right to tax is part of the tax sovereignty, which can be internal and external. The impact of external tax sovereignty in taxation issues is reflected on a multilateral and bilateral level. At the multilateral level, such impact is reflected in the absence of a multilateral tax treaty and problems arising in the framework of regional integration. At the bilateral level, the impact of external tax sovereignty is expressed in the limited number of effective rules to solve current issues. In the given article the questions of impact of external tax sovereignty in taxation issues, in particular in such areas as the establishment of taxes, tax sparing credit, assistance in collection of taxes and disputes settlement are considered.

Key words: tax sovereignty, regional integration, establishment of taxes, tax sparing credit, assistance in collection of taxes, disputes settlement.

В буквальном смысле термин "суверенитет", происходящий от средневекового латинского слова "supraneitas", обозначает то свойство власти, в силу которого она является высшей, - ее верховенство [1].

XIX в. и эпоха образования национальных государств привели к изменению самого понятия суверенитета: он приобрел свое негативное определение - из понятия, ассоциированного с нераздельным и верховным господством, суверенитет превратился в понятие, означающее "независимость от...", из символа единовластия - в символ отдельности [2].

Вероятно, в силу негативного определения понятия суверенитета право на налогообложение является его составной частью. Причем если, например, правительство провозглашает абсолютную собственность над полезными ископаемыми, его суверенитет реализуется в двойном аспекте: как землевладельца и как сборщика налогов. Правда, возникает проблема двойного обложения. С одной стороны, устанавливаются лицензионные платежи, а с другой - налоги [3].

Если действие принципа суверенитета распространяется и на налоговое право, очевидно, суверенитет можно назвать налоговым или финансовым. Соответствующий термин иногда встречается в публикациях и судебной практике.

Понятие налогового суверенитета может использоваться в различных значениях.

Во-первых, налоговый суверенитет может быть внутренним. В этом случае он указывает на разграничение предметов ведения в федеративном государстве. Например, в книге "НДС: Ключ к сокращению дефицита?" заявлено, что выбор в пользу использования вместо НДС более простого и знакомого налога с продаж осложнен потребностью координации действий штатов и федерации, так как такая координация могла бы подразумевать существенную потерю государственного финансового суверенитета [4].

Еще одним примером может служить ограничение налогового суверенитета КНР в отношениях с Гонконгом и Макао. В Основном законе особого административного района Гонконг от 4 апреля 1990 г. и Основном законе особого административного района Макао от 31 марта 1993 г., в частности, предусмотрено, что существующие на этих территориях капиталистические системы и образ жизни должны оставаться неизменными в течение 50 лет, а социалистическая система и политика не должны проводиться в Гонконге и Макао (ст. 5). В силу этой и ряда других норм основных законов налоговые системы и таможенные территории материкового Китая, Гонконга и Макао полностью независимы.

Во-вторых, налоговый суверенитет может быть внешним. Как следует из п. 20 доклада третейской группы ГАТТ по делу "Income Tax Practices Maintained by France", представитель Франции заявил о том, что принцип территориальности был введен в начале столетия с установлением подоходного налога. Принцип соответствовал международной финансовой доктрине, превалировавшей в Европе, и был поддержан многочисленными международными исследованиями. Он не был ни в каком случае специальным правилом для продвижения экспорта. Кроме того, он был частью концепции, которая признавала финансовый суверенитет государств и позволяла избегать двойного налогообложения через освобождение <1>.

<1> BISD 23S/114 (1976). См. также [5].

Влияние внешнего налогового суверенитета на вопросы налогообложения находит свое проявление на многостороннем и двустороннем уровнях.

На многостороннем уровне такое влияние выражается в отсутствии многостороннего налогового соглашения и проблемах, возникающих в рамках региональной интеграции.

С одной стороны, очевидна значимость международных налоговых правил. С другой стороны, пока в налоговой сфере нет аналога Соглашения о выполнении ст. VI ГАТТ 1994 г. (Марракеш, 15 апреля 1994 г.), более известного как Антидемпинговый кодекс, или Венской конвенции о дипломатических сношениях (Вена, 18 апреля 1961 г.). Закономерен вопрос: если международные налоговые правила значимы, почему не появился термин "ТРИТ", которым можно было бы обозначить соглашение по связанным с торговлей аспектам международного налогообложения? Пока эта тема не привлекла внимание политиков, как, впрочем, и широкого круга ученых. Иногда это объясняется тем, что право налогообложения является центральным в функционировании суверенного государства, в результате этого не существует явного политического лобби для его международного регулирования [6].

Государства избегают и передачи налогового регулирования международным организациям. Известно, что налогообложение никогда не было в повестке при обсуждении Бреттон-Вудских институтов или при учреждении ВТО. ОЭСР работает просто как советник и помощник государств по вопросам международного налогообложения; она создала пространство для переговоров, где торговые принципы наиболее благоприятствуемой нации и недискриминации начинают импортироваться в налоговую дискуссию. Доминирование принципа взаимности лучше всего объясняется верой в то, что он служит суверенным налоговым интересам [7].

Как следствие, Модельная конвенция ОЭСР и комментарии к ней не поддержаны решением Совета этой организации. Модельная конвенция представляет собой образец для государств, чтобы использовать ее при заключении двусторонних налоговых соглашений. Как любая модель, она не обязательна: как отмечают исследователи, Модельная конвенция является только рекомендуемым форматом без юридически обязательной силы как на международном, так и на национальном уровне [8]. Ее влияние состоит в воплощении условий Модельной конвенции в фактических налоговых соглашениях.

При разработке Модельной конвенции Налоговый комитет ОЭСР рассматривал вопрос о реальности заключения многосторонней налоговой конвенции, но пришел к заключению, что она столкнется с большими трудностями. До сих пор многосторонняя налоговая конвенция не считается подходящей для заключения, и двусторонние налоговые соглашения более эффективны для регулирования избежания двойного налогообложения на международном уровне [9]. Вместо намерения формирования унифицированной группы правил об избежании двойного налогообложения было решено оставить большую подвижность для государств. Двусторонние налоговые соглашения являются основным инструментом определения правил избежания двойного налогообложения.

Проблемы, возникающие в рамках региональной интеграции, можно проиллюстрировать на примере ЕС.

Региональная интеграция представляет собой ряд добровольных действий ранее суверенных государств для устранения барьеров во взаимном обмене товарами, услугами, капиталом или людьми [10]. Несмотря на то что регионализм рассматривается как некое объединение суверенитета для его увеличения [11], финансовые ведомства государств ЕС всегда были обеспокоены налоговым суверенитетом. Естественно, что они не хотят отказываться от своих полномочий в этой сфере, так как известный факт состоит в том, что налоги используются не только в фискальных целях, но и для того, чтобы влиять на соседей, а также по другим основаниям.

С одной стороны, существование европейского налогового права обусловлено объективными предпосылками. Во-первых, учреждения ЕС должны финансироваться, чтобы работать. Если ЕС хочет быть независимым от его участников, у него должны быть свои собственные налоговые доходы. У любого субъекта международного права без налоговых полномочий нет реальной свободы действовать независимо, другими словами, это не суверенный субъект. Во-вторых, существует потребность создания внутреннего рынка. Налоги часто создают барьеры для свободной торговли. Отказ устранить барьеры приводит к экономической неэффективности. В связи с этим уже принятые европейские акты направлены против высоких налогов. В-третьих, в налоговом праве имеет место конкуренция. Это необходимо устранить, чтобы избежать привлечения субъектов, пользующихся свободой передвижения.

С другой стороны, каждая из этих причин пересекается с суверенитетом, поскольку при передаче налоговых полномочий Союзу участники сталкиваются с проблемами финансирования публичных расходов. В результате неизбежно давление внутренних сил, и оно влияет на отношения с ЕС.

Как следует из специальных исследований по европейскому налоговому праву, ключевым вопросом является право национальных парламентов вотировать налоги [12]. В конституциях всех государств ЕС есть указания на право представительных органов власти устанавливать налоги. Такого права не закреплено в актах первичного права ЕС.

Правда, есть норма абз. 1 ст. 12 Протокола N 7 о привилегиях и иммунитетах ЕС, которая несколько сглаживает категоричность этого заявления. Этой нормой установлено, что должностные лица и другие служащие Союза несут обязанность по уплате налога в пользу Союза с заработных плат, жалований и окладов, выплаченных им Союзом, в соответствии с условиями и процедурой, которые регламентированы Европейским парламентом и Советом, действующим посредством постановлений согласно обычной законодательной процедуре и после консультации с заинтересованными учреждениями. В данном случае речь идет о подоходном налоге с физических лиц, работающих в аппарате ЕС. Г.П. Толстопятенко подчеркивает, что только этот налог учрежден и регулируется исключительно нормами интеграционного права [13]. Это чуть ли не единственный пример установления налога международным договором.

Влияние суверенитета сдерживает развитие европейского налогового права. В сфере косвенного налогообложения уже достигнуты определенные успехи по обходу этого негативного проявления. В связи с этим можно указать на получившую мировую известность Шестую директиву Совета (ЕЭС) от 17 мая 1977 г. N 77/388 "О гармонизации законодательства государств-членов о налогах с оборота - Общая система налогообложения добавленной стоимости: единые условия исчисления". Этого же нельзя сказать о сфере прямых налогов. Вероятно, это вызвано тем, что юридическое основание для гармонизации прямых налогов в Договоре об учреждении ЕЭС/о функционировании ЕС (Рим, 25 марта 1957 г., с посл. изм.) намного более слабое, чем для косвенных. Это может использоваться в качестве аргумента участниками, не склонными соглашаться на гармонизацию прямых налогов. Кроме того, государства ЕС очень привязаны к своим собственным прямым налогам по причинам налоговой политики. Маловероятно, что в ближайшее время ситуация изменится. Власть обложить налогом фундаментальна для идеи государства и суверенитета. Она является источником управления государством.

На двустороннем уровне влияние внешнего налогового суверенитета выражается в ограничении количества эффективных норм, призванных решить ряд текущих вопросов.

Международные договоры, содержащие налоговые положения, можно рассматривать как нарушение или уменьшение суверенитета. На этот счет есть упоминание, например, у С.А. Котляревского. Говоря о Брюссельской сахарной конвенции 1902 г., он отметил, что она оказывала такое влияние на национальное законодательство, что можно говорить об ограничении внутреннего государственного суверенитета [14]; в ст. 3 этой Конвенции было закреплено обязательство сохранять определенную разницу между ввозной пошлиной и акцизом, и этого оказалось достаточно для критики.

Сегодня идеи суверенитета являются сдерживающим фактором в процессе включения отдельных норм в двусторонние налоговые соглашения, а в некоторых случаях - и для заключения самих налоговых соглашений. Таких соглашений нет, например, у Колумбии. Это государство использует только транспортные соглашения. Помимо других причин, принимаются во внимание налоговые издержки, возникающие при заключении налогового соглашения, принцип суверенитета и политика налоговой реформы, направленная в сторону получения доходов. Более того, применение принципа источника, как общего правила в Колумбии, направляет усилия властей в сторону заключения торговых соглашений с участниками ВТО и государствами, не являющимися таковыми, в которых содержатся оговорки о наиболее благоприятствуемой нации и национальном режиме [15].

Пример Колумбии - это исключение из правил. По одним данным, сегодня в мире действует порядка тысячи налоговых соглашений, правда, из-за их двусторонности точное количество назвать сложно [16]; по другим данным - свыше 2500 [17].

Несмотря на эту статистику, пока не достигнуто значимых достижений в таких сферах, как установление налогов, механизмов контроля и ответственности, экономящий налог зачет, помощь в сборе налогов и урегулирование споров.

Установление налогов, механизмов контроля и ответственности

Налоговые соглашения следуют правилу распределения, т.е. они ограничивают применение договаривающимися государствами внутреннего права. Это приводит к ограничению установления налоговых требований. Под влиянием принципа суверенитета налоговые соглашения обычно не создают налоговые права и не вводят исходные налоговые правила, потому что отдельные государства решают сами, устанавливать налог или нет. Налоговые соглашения ограничивают, а не усиливают.

В данном случае понятие установления налогов следует понимать расширительно, поскольку налоговые соглашения обычно не затрагивают существующие налоговые льготы. Например, в п. 4 ст. 1 Конвенции между Правительством Королевства Таиланд и Правительством США об избежании двойного налогообложения и предотвращении налогового уклонения в отношении налогов на доход (Бангкок, 26 ноября 1996 г.) предусмотрено, что Конвенция не ограничивает каким-либо образом исключение, освобождение, вычет, зачет или другую скидку, сейчас или в будущем предоставленную законодательством любого договаривающегося государства или любым соглашением между договаривающимися государствами.

Справедливости ради следует заметить, что в некоторых международных договорах встречаются положения, близкие к установлению налогов, точнее к определению порядка распределения доходов от взимания налогов (это, конечно, разные вещи).

В качестве примера можно указать на п. 2 ст. II Соглашения между Испанским государством и Святейшим Престолом по экономическим вопросам (Ватикан, 3 января 1979 г.). В абзаце 1 данного пункта определено, что по истечении трех полных финансовых лет со дня подписания этого Соглашения государство может ассигновать Католической церкви процент от доходов, полученных от налогов на доход или состояние, или от других налогов личной природы, посредством процедуры, которая технически самая подходящая. В абзаце 2 того же пункта отмечается, что для этой цели необходимо, чтобы каждый налогоплательщик явно заявил в определенной декларации о своих пожеланиях относительно цели, для которой должен использоваться вышеупомянутый процент; в отсутствие декларации рассматриваемая сумма должна использоваться в других целях.

Содержание этих абзацев подчеркивает значимость для государственного суверенитета вопросов налогообложения. Сами нормы, наряду с абз. 1 ст. 12 Протокола N 7 о привилегиях и иммунитетах ЕС, представляют собой еще один редкий пример регламентации налогового вопроса на наднациональном уровне.

В судебной практике и доктринальных наработках можно встретить и указание на установление механизмов контроля и ответственности в сфере налогообложения. В частности, в Определении Конституционного Суда РФ от 7 декабря 2010 г. N 1572-О-О отмечено, что, следуя необходимости своевременного и в полном объеме взимания законно установленных налогов и сборов как условия надлежащего финансового обеспечения конституционных функций публичной власти и реализуя свой фискальный суверенитет, (государство) вправе и обязано устанавливать эффективные механизмы контроля и ответственности в сфере налогообложения, которые, не нарушая конституционных прав и свобод человека и гражданина, обеспечивали бы надлежащее выполнение налогоплательщиками возложенной на них налоговой обязанности и защиту публичных интересов в случаях неуплаты или неполноты уплаты налога <2>.

<2> Текст Определения официально опубликован не был.

Если понимать налоговый суверенитет в таком значении, представляется, что сосуществование этого принципа несовместимо с так называемым международным налоговым правом. У этого псевдоправа нет элемента установления фискальных и регулирующих платежей (вотирования налогов), а в силу принципа налогового суверенитета у него нет и права "...устанавливать эффективные механизмы контроля и ответственности в сфере налогообложения".

При этом, конечно, вода камень точит: в силу абз. 3 Соглашения об усилении налоговой дисциплины и сближении (Брюссель, 30 января 2012 г.) Европейский суд справедливости наделен правом проверять национальные преобразования правил о сбалансированном бюджете; его решения обязательны, и может быть наложено взыскание в размере 0,1% от ВВП, подлежащее уплате в Европейский стабилизационный механизм [18]. Хотя Великобритания и Чешская Республика сразу же выступили против этого соглашения, с распространением практики включения в международные договоры таких положений, возможно, некоторые оценки придется менять.

Экономящий налог зачет

Такой зачет представляет собой механизм, через который государство - резидентство инвестора (каковым является развитое государство) "экономит" налог, который оно обычно налагает на освобожденный (или обложенный низким налогом) доход, заработанный его резидентом за рубежом, посредством предоставления зачета для иностранного налога, равного или возможно большего, чем налог, который подлежал бы в ином случае уплате в развивающейся стране.

Наиболее широкое распространение положения об экономящем налог зачете получили в налоговых соглашениях Канады [19]. В США они не используются.

В США впервые положения об экономящем налог зачете были включены в ст. XV Конвенции между Правительством США и Правительством Пакистана об избежании двойного налогообложения и предотвращении налогового уклонения в отношении налогов на доход (Вашингтон, 1 июля 1957 г.). На обсуждение этой Конвенции в Сенат был приглашен профессор Школы права Гарвардского университета С.С. Саррей. По его мнению, налоговая экономия вредна для американской налоговой политики и суверенитета администрации, потому что она предполагает, что применимая к американским налогоплательщикам налоговая ставка может определяться иностранным правительством, а не американским. Как только налоговая экономия согласована, любое изменение во внутреннем налоговом праве развивающейся страны в действительности изменит американскую эффективную налоговую ставку. Ответственность за расследование налогового мошенничества, вызванного чрезмерным требованием налогового зачета, окажется на иностранном правительстве, которое вряд ли будет способно на эффективный контроль.

Обеспокоенность С.С. Саррея относительно экономящего налог зачета находилась в диапазоне от суверенитета налоговой политики до экономического обоснования при заявлении о трудности в выполнении экономящего налог зачета. Докладчик был неотразимым и драматическим спикером: он привел красочные примеры. Результат был предсказуем. В приложении к Конвенции говорится о том, что Сенат США своей резолюцией от 9 июля 1958 г. двумя третями голосов дал совет и согласие на ратификацию вышеупомянутой Конвенции, подчиненную резервированию, которая должна быть согласована другой высокой договаривающейся стороной, прежде чем ратификации будут обменяны, о том, что второе предложение п. 1 ст. XV не будет ратифицировано.

Хотя отказ в ратификации был, как говорится, без предубеждения для будущих соглашений, та же история может быть рассказана об американских налоговых соглашениях, о которых договорились с Индией, Израилем и Объединенной Арабской Республикой в 50-х гг., каждое из которых включало положение об экономящем налог зачете, и каждое из которых было представлено на одобрение Сената. Отношение к этому вопросу не изменилось и сегодня.

Несмотря на то что с конца 60-х и в начале 70-х гг. большинство участников ОЭСР включило положения об экономящем налог зачете в свои налоговые соглашения, ОЭСР не поддерживает такую практику. Ни текущая Модельная конвенция ОЭСР, ни любая из ее предыдущих версий не содержат положений об экономящем налог зачете.

Механизм экономящего налог зачета был разработан в то время, когда объем мировой торговли и инвестиций был относительно скромным, национальные рынки сильно регулировались, и существовал значительный контроль движения капиталов. Так как глобализация значительно увеличила трансграничную торговлю и инвестиции, а также уменьшила и даже устранила традиционные барьеры для относящейся деятельности, потенциально неблагоприятный эффект на экономику государства - резидентства, предоставляющего экономящий налог зачет, стал более очевидным.

Соответственно, положения об экономящем налог зачете подвергаются критике на уровне ОЭСР. В 1998 г. ОЭСР опубликовала работу о налоговой экономии, в которой заключила, что этот механизм не является эффективным средством продвижения экономического развития в развивающихся странах [20]. Такое отношение обусловлено, в частности, и тем, что положения об экономящем налог зачете предлагают широкие возможности для налогового планирования и избежания налогов.

Однако можно предположить и другое: членами ОЭСР являются в основном промышленные страны, и они, наученные опытом КНР, элементарно не заинтересованы в подъеме развивающихся стран. Обоснование этого - опять же налоговый суверенитет.

Помощь в сборе налогов

Считается, что Модельная конвенция ОЭСР решает проблемы избежания и уклонения от уплаты налогов, в том числе через ст. 27 "Помощь в сборе налогов" [21]. Названным проблемам адресованы также ст. 9 "Ассоциированные предприятия", ст. 26 "Обмен информацией" и положения налоговых соглашений об ограничении выгод.

Сегодня международное сотрудничество государств и территорий в сфере противодействия уклонению от уплаты налогов не достигло уровня, сопоставимого с теми же достижениями в сфере уменьшения ставок таможенных пошлин или устранения двойного налогообложения. Можно предположить, что субъекты международного права считают вмешательство в противодействие нарушению налогового законодательства даже большим злом, чем определение на международном уровне правил налогообложения. Пока это некая вершина умаления налогового суверенитета.

Принцип суверенитета, ограниченного территорией государства, длительное время препятствовал включению положения о помощи в сборе налогов в модельные конвенции и, следовательно, в большинство налоговых соглашений. Согласно этому принципу, суверенитет препятствует тому, чтобы государство добивалось своих налоговых требований на территории других государств, так как это повлекло бы экстерриториальное осуществление его полномочий. Территориальная природа налоговых законов ограничивает использование полномочий и возможностей, предоставленных государственным органам с целью получения всей суммы налога в пределах границ заинтересованного государства. Внутренние налоговые законы не могут быть непосредственно применены в иностранном государстве или территории, не может быть заявлено и требование в суды других государств для прямого исполнения; при этом внутренние налоговые законы не будут действовать вне границ государства, независимо от значимости налогов для экономических событий, происходящих за его пределами.

Главные препятствия предоставления помощи в сборе налогов включают материальные и процессуальные вопросы, основанные на том, что предоставление помощи в сборе налогов является формой экстерриториального вторжения [22]. Считается, что свое влияние оказывает и отсутствие международного согласия по понятию "налоговое правосудие" в элементах, входящих в него, и в процессе его применения [23].

Как следствие, межгосударственная юридическая помощь по налоговым делам слабо развита и ее использование возможно только при конкретных и очень определенных обстоятельствах из-за постоянного влияния требований суверенитета [24]. Основным инструментом в рассматриваемой сфере сегодня следует признать именно соглашения об административной помощи в налоговых вопросах. Они справедливо рассматриваются как некая революция развития [25].

Урегулирование споров

Так как применение налоговых соглашений возлагается на национальные власти и суды, они могут толковаться и применяться различно в каждом договаривающемся государстве. Такой конфликт налогообложения часто воздействует на интересы налогоплательщиков. Несмотря на это, налоговые соглашения не предусматривают эффективного механизма урегулирования споров. В этой части государства по-прежнему настаивают на своем суверенитете.

Вместе с тем очевидно (если вспомнить, например, стремительную эволюцию институтов защиты прав человека), что в ближайшем будущем подход к этому вопросу будет другим. Об этом свидетельствуют и последние изменения в ст. 25 Модельной конвенции ОЭСР. В раздел "А" доклада Комитета по налоговым делам ОЭСР (январь 2007 г.) "Улучшение решения споров из налоговых соглашений" было включено предложение о новом п. 5 к ст. 25. Он предусматривает, что, если в силу п. 1 лицо представило дело компетентной власти договаривающегося государства на том основании, что действия одного или обоих договаривающихся государств привели этого лица к налогообложению не в соответствии с положениями Конвенции, и компетентные власти неспособны достигнуть согласия, чтобы решить это дело согласно п. 2 в течение двух лет со дня представления дела компетентной власти другого договаривающегося государства, любые нерешенные вопросы, возникающие из дела, должны быть переданы в арбитраж, если лицо потребует этого.

Наибольшее распространение арбитражная оговорка получила в налоговых соглашениях Голландии. Однако большинство государств пока ревниво относятся к национальному налоговому суверенитету, мешающему предусматривать арбитраж, что препятствует сделать арбитраж широко используемой процедурой для решения конфликтов из налоговых соглашений. Каждое договаривающееся государство имеет национальный интерес в отношении согласия с международным договором. Интерес одного государства гарантирует надлежащий режим подданным другого государства. Следовательно, налогоплательщик и два договаривающихся государства являются тремя сторонами, которые могут понести ущерб от неправильного исполнения международного договора. Современные налоговые соглашения не учитывают этой специфики.

Более значимые достижения есть в рамках ВТО, но и ее механизм урегулирования споров из обязательной природы решений иногда рассматривается как подрывающий внутренний суверенитет, особенно в областях, где торговля может иметь социально разрушительное воздействие [26]; реагируя на опасение иностранной конкуренции, потери национального суверенитета, обнищание и ухудшение социальных стандартов, протестующие упрекают ВТО в тысяче нарушений от загрязнения окружающей среды до эксплуатации детей [27]. Правда некоторые обвинения оказываются надуманными. За ширмой недовольства проявляются отнюдь не правовые категории. Об этом, например, наглядно свидетельствуют данные по делу "United States - Restrictions on Imports of Tuna: Complaint by Mexico (I)" <3>.

<3> BISD 39S/155 (1993).

Таковы некоторые примеры влияния суверенитета на вопросы налогообложения. Процессы глобализации, вероятно, изменят отношение государств к своей "независимости от..." внешних факторов.

Элементарный международный налоговый режим существует с 20-х гг. XX в., включая сеть двусторонних налоговых соглашений, которые устанавливают правила налогообложения людей или корпораций, деятельность которых пересекает государственные границы. Поскольку эти правила охватывают относительно ограниченный набор налоговых вопросов, государства традиционно сохранили почти полную автономию в разработке своих собственных налоговых систем и политики.

С глобализацией налогообложения, по мнению Р. Пэриса, государства будут обязаны расширять область этих правил по действию, объединяя свои суверенные полномочия по налогообложению, для управления более сложными юридическими спорами и вопросами сбора налогов, которые являются результатом все более межнационального характера предпринимательской деятельности [28]. В объединенной налоговой системе важные элементы национальной налоговой политики были бы разработаны и, возможно, даже управлялись бы в сотрудничестве с другими государствами. У любого существенного объединения национальных налоговых полномочий могли быть потенциально далеко идущие значения для нашего понимания государственного суверенитета не только потому, что само государство появилось и достигло господства в мировой политике в значительной степени из-за способности взимать налоги, но также и потому, что налогообложение остается центральной функцией и прерогативой современного государства.

Пусть пока имеет место только точечная коррозия налогового суверенитета, но есть все предпосылки полагать о необратимости процесса.

Одновременно, принимая во внимание более чем скромные достижения в рассмотренной сфере и то обстоятельство, что суверенитет и международное право считаются антагонистичными [29], очевидно, что о существовании того же международного налогового права пока не может быть и речи. Простой факт того, что государство стало стороной большого числа международных договоров, содержащих налоговые положения, или интеграции, включающей коллективное принятие решений или даже наднациональные органы, не образует новую отрасль права и не может значительно умалить полный контроль государства над налогообложением. При этом даже при достижении значимых договоренностей остается еще вопрос исполнения.

Список литературы

  1. Кокошкинъ Лекцiи по общему государственному праву. 2-е изд. М.: Изд. Бр. Башмаковыхъ, 1912. С. 204.
  2. Исаев И.А. Суверенитет и господство: аспекты власти / Argumentum ad judicium. ВЮЗИ - МЮИ - МГЮА. Труды. М., 2006. Т. I. С. 88.
  3. Baker Jr.R.P., Blough R., Bodine A.V., et al. Taxation and Operations Abroad. Princeton: The Institute, 1960. P. 60.
  4. Bloomfield M.A., McLure Jr.Ch.E. The Value-Added Tax: Key to Deficit Reduction? Wash.: American Enterprise Institute, 1987. P. 1.
  5. Abdallah W.M. Critical Concerns in Transfer Pricing and Practice. Westport: Praeger, 2004. P. 133.
  6. Qureshi A. TRIT - A New WTO Code of Conduct on Trade-related Aspects of International Taxation? / Freedom and Trade / By G. Parry, A. Qureshi, H. Steiner. L.: Routledge, 1998. P. 183.
  7. Braithwaite J., Drahos P. Global Business Regulation. Cambridge University Press, 2000. P. 127.
  8. International Tax Law / By A. Amatucci. Kluwer Law International, 2006. P. 125.
  9. Douma S., Engelen F. The Legal Status of the OECD Commentaries. IBFD, 2008. P. 17.
  10. Smith P.H. The Challenge of Integration: Europe and the Americas. L.: Transaction Publishers, 1993. Р. 4.
  11. Regionalism, Multilateralism and Economic Integration: The Recent Experience / By G.P. Sampson, S. Woolcock. N.Y.: UN University Press, 2003. P. 277.
  12. Terra B.J.M., European Tax Law. 3rd ed. Kluwer Law International, 2001. P. 3.
  13. Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. М.: НОРМА, 2001. С. 166.
  14. Котляревскiй С.А. Правовое государство и внешняя политика. М., 1909. С. 53.
  15. WTO and Direct Taxation / By M. Lang, J. Herdin, I. Hofbauer. Kluwer Law Intern., 2005. P. 234.
  16. Tax Law Design and Drafting / By V. Thuronyi. IMF, 1998. P. 772.
  17. Arnold B.J., Sasseville J., Zolt E.M. Summary of the Proceedings of an Invitational Seminar on Tax Treaties in the 21st Century // BIFD. 2002. Vol. 56. P. 233.
  18. Eurozone Crisis // The World. 5.12.11; Czech Treaty Veto Boost for Cameron // The Times. 31.01.12.
  19. Шепенко Р.А. Международные налоговые правила. М.: Юрлитинформ, 2012. Ч. II. С. 446 - 449.
  20. Tax Sparing. A Reconsideration. P.: OECD Publishing, 1998. P. 12.
  21. Holmes K. International Tax Policy and Double Tax Treaties: an Introduction to Principles and Application. IBFD, 2007. P. 55.
  22. Coussot C. Le recouvrement en application des conventions d'assistance au recouvrement // La Revue du . 2001. N 2. P. 89.
  23. Atik J.C. The Problem of Reciprocity in Transnational Enforcement of Tax Judgments // Yale Studies of World Public Order. 1981. Vol. 8. N 1. P. 162.
  24. Prats F.G., Tributari D.F. Mutual Assistance in Collection of Tax Debts // ST/SG/AC.8/2001/L.2. 30.08.01. Р. 11.
  25. Ruiz M.A.G. Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters and Community Rules: How to Improve their Interaction? // EC Tax Review. 2006. N 4. P. 196.
  26. Jordan B. Building a WTO that can Contribute Effectively to Economic and Social Development Worldwide General Secretary, International Confederation of Free Trade Unions / The Role of the World Trade Organization in Global Governance / By G.P. Sampson. N.Y.: UN University Press, 2001. P. 246.
  27. Landau A. The International Trade System. N.Y.: Routledge, 2004. P. 136.
  28. Paris R. The Globalization of Taxation? Electronic Commerce and the Transformation of the State // International Studies Quarterly. 2003. Iss. 47. P. 155.
  29. Janis M.W. An Introduction to International Law. 2nd ed. Boston: Brown and Company, 1993. P. 151.