Мудрый Юрист

Налог на добавленную стоимость: момент применения вычетов

Методика исчисления налога на добавленную стоимость, установленная одноименной гл. 21 НК РФ, базируется на механизме налоговых вычетов по НДС, применение которых позволяет отследить, что объектом обложения указанным налогом действительно выступает добавленная стоимость, создаваемая налогоплательщиками на всех стадиях производства и обращения товаров.

Порядок применения налоговых вычетов установлен нормами ст. 172 НК РФ, согласно которой право на их применение возникает у плательщика НДС при выполнении определенных условий. В то же время сама гл. 21 НК РФ не дает однозначного ответа на вопрос, в каком конкретном налоговом периоде плательщик НДС должен воспользоваться своим правом на вычет, что в свою очередь ведет к возникновению спорных ситуаций с налоговиками.

Анализ норм гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) позволяет отметить, что налоговые вычеты по НДС, по сути, представляют собой суммы "входного" налога, на которые налогоплательщик уменьшает сумму налога, подлежащую уплате в бюджет по итогам каждого налогового периода. Из состава налоговых вычетов, прямо предусмотренных ст. 171 НК РФ, вытекает, что фактически все вычеты по НДС можно дифференцировать на общие и специальные.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ к числу общих вычетов относятся суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на российской территории, а также суммы налога, уплаченные им при ввозе товаров. Все остальные виды налоговых вычетов, установленные п. 3 - 13 ст. 171 НК РФ, традиционно рассматриваются в качестве специальных.

Напоминаем, что с 1 октября 2011 г. состав специальных налоговых вычетов, которыми вправе воспользоваться плательщик НДС, несколько расширен. С указанной даты плательщики НДС могут пользоваться налоговым вычетом в виде разницы между суммами налога, начисленными до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав).

Если изменение стоимости указанных ресурсов произошло в сторону уменьшения, то указанным вычетом пользуется продавец товаров (работ, услуг, имущественных прав). В том случае, если стоимость отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) выросла, вычет применяет уже покупатель последних.

Порядок применения налоговых вычетов, как уже было отмечено, установлен ст. 172 НК РФ, согласно которой воспользоваться вычетом по НДС может лишь налогоплательщик, у которого одновременно выполнены следующие условия:

Причем по общему правилу вычет применяется "по отгрузке", то есть вычет не привязан к факту оплаты суммы налога поставщику.

Обратите внимание! В некоторых случаях закон в качестве специального условия для применения вычета выдвигает и требование об оплате. В частности, такое условие актуально в отношении вычетов по суммам налога, уплаченным при ввозе товаров, при получении и перечислении авансов, при возврате товаров, по суммам "агентского" налога, в отношении командировочных расходов и так далее.

Если все вышеперечисленные условия выполнены, то налогоплательщик вправе получить вычет. Однако гл. 21 НК РФ прямо не указывает на то, в какой момент налогоплательщик должен им воспользоваться - в том налоговом периоде, в котором у него возникло право на применение вычета, или в более позднем налоговом периоде.

Нужно сказать, что на сегодняшний день ответить на этот вопрос однозначно нельзя. Сам НК РФ не дает ответа на этот вопрос, а мнения контролирующих органов и судов на этот счет расходятся. В таких условиях, по мнению автора, плательщик НДС имеет право самостоятельно решать вопрос о времени применения вычета. Ведь, во-первых, применение налоговых вычетов по НДС - это право налогоплательщика, а не его обязанность, а, во-вторых, гл. 21 НК РФ не содержит запрета на неприменение налоговых вычетов по НДС вообще и в более поздние сроки в частности. Привлечь налогоплательщика за неприменение или применение вычетов в более поздние сроки к ответственности, установленной ст. 122 НК РФ, нельзя, ведь в данном случае нельзя говорить о занижении налогооблагаемой базы по налогу, а наличие переплаты по налогу не рассматривается в налоговом законодательстве как налоговое правонарушение.

Вместе с тем, чтобы принять решение о сроках применения вычета, налогоплательщику следует знать точку официальную точку зрения Минфина России по данному вопросу, сложившуюся арбитражную практику и, конечно же, мнение фискалов, с которыми при применении вычета ему придется столкнуться в первую очередь. Поэтому далее мы обозначим мнение контролирующих органов по данному вопросу.

1. Позиция налоговых органов.

Налоговики считают, что воспользоваться правом применения вычета налогоплательщик может только в том налоговом периоде, в котором у него возникло право на его применение, о чем говорит, например, Письмо УФНС России по г. Москве от 9 декабря 2009 г. N 16-15/130771. В аргументирование своей позиции налоговики ссылаются на требования ст. 171 и 172 НК РФ, из которых, по их мнению, вытекает, что вычет по НДС предоставляется только в том налоговом периоде, когда у налогоплательщика соблюдены определенные условия, а именно:

Заметим, что в указанном Письме налоговики столицы в качестве дополнительного условия к применению вычета называют наличие в периоде вычета налогооблагаемых операций. Причем этот подход к применению вычета у контролирующих органов сохранялся в течение довольно длительного времени.

Хотя еще в 2006 г. арбитры указали, что нормами гл. 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов. На это указывает Постановление Президиума ВАС РФ от 3 мая 2006 г. N 14996/05 по делу N А06-2102у-4/04нр.

Но и налоговики, и Минфин России все равно настаивали на своем, о чем говорит, например, Письмо Минфина России от 14 декабря 2011 г. N 03-07-14/124.

Те, кто не хотел идти в суд, соглашались с налоговиками и финансистами, но основная масса налогоплательщиков, не согласных с таким подходом, весьма успешно оспаривала требования контролеров в судах. Это подтверждает Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18 февраля 2013 г. по делу N А43-11859/2012, Постановление ФАС Московского округа от 24 октября 2012 г. по делу N А40-12841/12-107-62, Постановление ФАС Московского округа от 24 ноября 2011 г. по делу N А40-16768/11-91-79 и многие другие.

В 2012 г. Минфин России наконец-то согласился с тем, что применять вычеты по "входному" налогу можно и в тех налоговых периодах, в которых у плательщика НДС отсутствует налоговая база, выпустив Письмо от 19 ноября 2012 г. N 03-07-15/148. Но, изменив свою точку зрения по данному вопросу, в то же время финансисты рекомендовали налоговикам при проверках обращать особое внимание на применение налоговых вычетов в крупных суммах в отсутствие налоговой базы, что, по сути, можно рассматривать как один из критериев отнесения налогоплательщика в состав потенциальных нарушителей.

С тем, что вычеты по НДС не зависят у налогоплательщика от наличия налогооблагаемых операций в периоде применения вычетов, согласилась и налоговая служба, на что указывает Письмо ФНС России от 7 декабря 2012 г. N ЕД-4-3/20687@ "О направлении письма Минфина России".

Таким образом, можно сказать, что сегодня этот момент более не вызывает трений с налоговиками.

На то, что вычет применяется только в периоде, в котором возникло право на его применение, указывает и Минфин России в своих разъяснениях. На что указывают Письма Минфина России от 13 февраля 2012 г. N 03-07-11/3784, от 15 января 2013 г. N 03-07-14/02, от 31 октября 2012 г. N 03-07-05/55 и ряд других.

Имеются и судебные решения, в которых региональные суды поддерживают такую точку зрения финансистов. Так, например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 7 июня 2010 г. по делу N А79-5798/2009 региональные арбитры указывают, что из системного толкования норм НК РФ следует, что право на применение вычета по НДС может быть реализовано в том налоговом периоде, в котором соблюдены условия для его применения. Возможность применять вычет в более поздние налоговые периоды по усмотрению плательщика, законодательство не содержит.

2. Позиция Минфина России.

Вместе с тем в 2009 г. финансисты считали несколько иначе, о чем свидетельствует, например, Письмо Минфина России от 11 ноября 2009 г. N 03-07-11/296. В нем финансисты после длинных рассуждений делают вывод о том, что налогоплательщик может воспользоваться правом вычета по НДС и в более поздние сроки, но при условии, что после окончания налогового периода, в котором у организации возникало право на налоговые вычеты, не истек трехгодичный срок.

На правомерность применения вычетов в более поздние сроки в своем Постановлении от 22 ноября 2011 г. N 9282/11 по делу N А33-6232/2010 указывает и Президиум ВАС РФ. Из данного Постановления высших арбитров вытекает, что налогоплательщик вправе воспользоваться вычетом в течение трехгодичного срока, начиная с того налогового периода, в котором возникло право на его применение.

Аналогичный вывод сделан Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 15 июня 2010 г. N 2217/10 по делу N А12-8514/08-С36. Рассматривая указанное дело в порядке надзора, арбитры высшей инстанции отметили, что налоговое законодательство по НДС не содержит запрета на применение вычета за пределами налогового периода, в котором у налогоплательщика появилось право на его применение, ведь такие действия налогоплательщика не наносят ущерба бюджету.

Единственным ограничением, которое установлено НК РФ в части применения вычета, является соблюдение трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ.

О том, что сегодня арбитражные суды при решении подобных споров руководствуются мнением Президиума ВАС РФ, говорят следующие решения региональных судов - Постановление ФАС Московского округа от 25 апреля 2013 г. по делу N А40-98491/12-140-707, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20 мая 2013 г. по делу N А32-11344/2012, Постановление ФАС Поволжского округа от 24 октября 2012 г. по делу N А72-9723/2011, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 8 июня 2011 г. по делу N А53-19387/2010 и другие.

Итак, мнение контролирующих органов мы изложили: сегодня оно сводится к тому, что воспользоваться вычетом можно исключительно в том налоговом периоде, в котором возникло право на его применение. Если вычет производится позднее, то налогоплательщику следует подать уточненную налоговую декларацию за налоговый период, в котором возникло право на применение налогового вычета. Такие разъяснения на этот счет содержатся в Письме Минфина России от 12 марта 2013 г. N 03-07-10/7374.

В то же время заметим, что обязанность по подаче уточненной декларации возникает у налогоплательщика лишь в том случае, если сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, на основании данных декларации, поданной в налоговую инспекцию, занижена. Неприменение вычета в том налоговом периоде, когда возникло право на его применение, по сути означает, что фирма или коммерсант заплатят налог в казну в большем размере. В этом случае подача уточненной декларации по НДС - это право налогоплательщика, на что указывает п. 1 ст. 81 НК РФ.

Суды более лояльны и считают, что применить вычет можно не ранее того налогового периода, в котором возникло право на его применение, и не позднее трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ.

Нужно сказать, что основная масса плательщиков НДС применяла и будет применять налоговые вычеты в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика возникло право на его применение, ведь любой налогоплательщик не заинтересован в безвозмездном кредитовании бюджета. Тем не менее следует отметить, что в связи с тем, что НК РФ не ограничивает применение вычетов конкретным периодом, плательщик НДС при выполнении всех условий, установленных ст. 172 НК РФ, вправе воспользоваться им и позднее, а именно в течение трех лет с момента уплаты сумм "входного" налога поставщикам.

В отличие от общих вычетов, по специальным вычетам момент их применения в основном прямо предусмотрен гл. 21 НК РФ, в связи с чем в отношении их применения спорных вопросов практически не возникает.

Отдельно следует остановиться на применении вычетов по исправленным счетам-фактурам. Как известно, п. 2 ст. 169 НК РФ определено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Для справки. Сегодня при расчетах по налогу на добавленную стоимость налогоплательщики применяют официальные формы документации по НДС, а также регламенты их заполнения (ведения), утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила N 1137).

Это в свою очередь согласуется с нормами п. 3 разд. II Приложения N 4 к Правилам N 1137, согласно которому не подлежат регистрации в книге покупок счета-фактуры (в том числе корректировочные), не соответствующие требованиям, установленным ст. 169 НК РФ и приложениями N 1 и 2 к Правилам N 1137.

Чтобы сумма "входного" налога не была безвозвратно утеряна налогоплательщиком, он должен воспользоваться возможностью исправления "проблемного" счета-фактуры, тем более что это законом не запрещено.

Согласно п. 7 разд. II Приложения N 1 к Правилам N 1137 исправление ошибок в счетах-фактурах производится путем составления новых экземпляров счетов-фактур в соответствии с Правилами N 1137. Причем корректировочные счета-фактуры исправляются в том же порядке, что и отгрузочные счета-фактуры.

С целью исправления ошибки, допущенной в счете-фактуре, продавец должен выставить новый счет-фактуру с тем же номером и датой, при этом в строке 1а нового документа указывается порядковый номер исправления и дата исправления.

Счет-фактура с внесенными в него исправлениями подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными уполномоченными в установленном порядке лицами фирмы. Если продавцом является индивидуальный предприниматель, то он подписывает исправленный документ с указанием реквизитов своего свидетельства о государственной регистрации.

Обратите внимание! Если исправлению подлежит счет-фактура, к которому продавцом составлялся корректировочный счет-фактура, то в исправленный документ вносятся все сведения без учета данных, содержащихся в корректировочных счетах-фактурах.

Особо обращаем ваше вниманием на то, что в соответствии с Правилами N 1137 не все ошибки, содержащиеся в счетах-фактурах, требуют исправления путем выписки нового экземпляра счета-фактуры.

Пунктом 7 разд. II Приложения N 1 к Правилам N 1137 установлено, что в случае обнаружения в счетах-фактурах ошибок, не препятствующих налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, новые экземпляры счетов-фактур не составляются. Поэтому перед тем как выписывать новый экземпляр документа, следует тщательно проанализировать, нужно ли выписывать новый счет-фактуру.

Если ошибка, допущенная поставщиком, требует выписки нового документа, то нужно обратиться к поставщику с просьбой об исправлении документа, который исправит необходимый дефект посредством выписки нового экземпляра счета-фактуры.

Исправленный счет-фактура регистрируется покупателем в ч. 2 журнала учета полученных и вставленных счетов-фактур (далее - журнал).

В п. 3 разд. II Приложения N 3 к Правилам N 1137 сказано, что все счета-фактуры (в том числе исправленные, корректировочные), полученные на бумажном носителе или в электронном виде, подлежат единой регистрации в хронологическом порядке в ч. 2 журнала по дате их получения. Следовательно, зарегистрировать исправленный счет-фактуру в ч. 2 журнала покупателю нужно на дату его получения от поставщика.

А вот регистрация в книге покупок такого документа зависит от того, в каком периоде он получен.

Если исправленный счет-фактура получен в том же налоговом периоде, в котором в книге покупок был зарегистрирован первоначальный счет-фактура, то записи по первоначальному документу аннулируются покупателем (показываются со знаком минус) в самой книге покупок.

В том случае, если исправленный счет-фактура получен покупателем уже по закрытому налоговому периоду, исправления в книгу покупок вносятся посредством оформления дополнительного листа к книге покупок, который является неотъемлемой частью указанного налогового регистра по НДС. А сам исправленный счет-фактура регистрируется покупателем в книге покупок в обычном порядке в том налоговом периоде, в котором был получен исправленный документ от поставщика.

Если сумма налога за квартал, в котором был зарегистрирован "дефектный" документ, изменилась, то нужно подать "уточненку" в налоговую инспекцию.

Обратите внимание! Пунктом 9 разд. II Приложения N 4 к Правилам N 1137 определено, что исправленные счета-фактуры регистрируются в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты с указанием в графах 15 - 16 книги покупок положительных значений.

Из данной нормы не совсем понятно, что следует понимать под формулировкой "по мере возникновения права на налоговые вычеты" - дату получения исправленного документа или же дату регистрации в книге покупок первоначального счета-фактуры. Заметим, что, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 2 ноября 2011 г. N 03-07-11/294, применить вычет по исправленному документу налогоплательщик может лишь в том налоговом периоде, когда исправленный документ получен на руки покупателем.

Не ранее налогового периода внесения исправлений разрешают применять вычет и налоговики, о чем сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 1 октября 2010 г. N 16-15/102769.

Учитывая такую позицию контролирующих органов по данному вопросу, можно предположить, что самым безопасным вариантом для налогоплательщика является регистрация исправленного документа в книге покупок по дате его получения.

Второй вариант сопряжен с налоговыми рисками, однако наличие обширной арбитражной практики свидетельствует о том, что мнение контролирующих органов налогоплательщик может оспорить в суде, имея довольно высокие шансы на успех.

Достаточно сказать, что налогоплательщиков в такой ситуации поддержал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации своим Постановлением от 3 июня 2008 г. N 615/08 по делу N А-19-4796/-07-5, в котором судьи указали, что налоговый период применения вычетов связан только с выполнением условий НК РФ, определяющих право налогоплательщика на такие вычеты. Причем последующее исправление счетов-фактур не влияет на правомерность отражения плательщиком НДС налоговых вычетов в том налоговом периоде, в котором выполнены все установленные законом условия.

Аналогичное мнение подтверждается следующими судебными решениями - Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 8 июня 2011 г. по делу N А32-5051/2010, Постановлением ФАС Поволжского округа от 12 апреля 2011 г. по делу N А55-14064/2009, Постановлением ФАС Московского округа от 8 июня 2011 г. N КА-А40/7029-11 по делу N А40-110063/10-118-607 и другими.