Мудрый Юрист

Категории "имущественное налогообложение" и "налогообложение имущества" и их влияние на финансово-правовой режим имущества организаций как объекта налога

Григоров Кирилл Николаевич, аспирант второго года обучения Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, кафедра "Налоговое право".

В статье исследуются категории "имущественное налогообложение" и "налогообложение имущества". Автор анализирует влияние этих категорий на финансово-правовой режим имущества организаций как объекта налога.

Ключевые слова: налог, налогообложение, имущество, финансово-правовой режим имущества организаций как объекта налога.

Categories "property taxation" and "taxation of property" and impact thereof on financial-law regime of property of organizations as a tax object

K.N. Grigorov

Grigorov Kirill Nikolaevich, Post-graduate student at the Chair "Tax Law" at the Federal State Educational Budgetary Institution of Higher Professional Education "Financial University under the Government of the Russian Federation".

The article deals with two categories - "the property taxation" and "the taxation of property". The author analyzes impact of the categories on the financial-law regime of organizations' property as a tax basis.

Key words: tax, taxation, property, financial-law regime of organizations' property as a tax basis.

Вопрос соотношения категорий "имущественное налогообложение" и "налогообложение имущества" имеет большое значение. Актуальность этой темы увеличивается с учетом дискуссий по поводу введения налога на недвижимое имущество. Не рассматривая проблему введения этого налога, можно, тем не менее, согласиться с доктором экономических наук Д.А. Смирновым, подчеркивавшим в свое время, что затруднения в данной области связаны с двумя главными моментами - методикой определения стоимости имущества для целей налогообложения и формированием кадастра объектов имущества, подлежащих налогообложению <1>.

<1> См.: Смирнов Д.А. Единое информационное пространство объектов имущества как необходимый компонент имущественного налогообложения // Вестник Тамбовского университета. Серия: Гуманитарные науки. 2008. N 9. С. 418.

Несмотря на признание налогообложения в праве <2>, если учитывать исторический характер <3>, то, в сущности, эта категория принадлежит сфере экономики, и это является принципиальным моментом для целей данной статьи. В экономической литературе нет единства мнений по вопросу соотношения этих категорий. Так, взгляды Д.А. Смирнова и М.Ю. Березина на этот вопрос различаются. Их точки зрения также изначально необходимо переоценивать с позиций права. Однако это не отменяет необходимости рассмотрения различий между двумя понятиями, которые важны и для правовой сферы. Поэтому экономическая составляющая будет проанализирована на предмет применимости к доктрине налогового права России.

<2> См. подробнее: Гриценко В.В. Налогообложение как комплексная категория в современной юридической науке // Вестник Воронежского государственного университета. Серия: Право. 2007. N 1. С. 207 - 215.
<3> Там же. С. 208.

Для целей данной статьи требуется уточнить состав имущественных налогов с организаций, которые составляют налог на имущество организаций, земельный налог и транспортный налог <4>. Некоторые ученые представляют данную классификацию иным образом. Например, Н.Г. Апресова, не называя прямо транспортный налог в числе имущественных налогов, выделяет транспортные средства применительно к налогообложению различных видов имущества физических лиц <5>.

<4> Об имущественных налогах см., напр.: Смирнов Д.А. Имущественное налогообложение: актуальные проблемы. М.: ЗАО "Издательство "Экономика", 2007. С. 50 - 51; Бобошко Н.М. Проблемы имущественного налогообложения // Инновационное развитие экономики. 2011. N 1. С. 17; Мишустин М. Особенности и тенденции имущественных налогов в российской экономике и экономике зарубежных стран // Экономическая политика. 2012. N 3. С. 91.
<5> См.: Апресова Н.Г. Основные понятия правового режима имущественного налогообложения в Российской Федерации // Lex Russica. 2005. N T. LXIV. N 1. С. 64 - 66.

Имущественные налоги - не единственный вариант группирования действующих налогов, объектом которых, в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации <6> (далее - НК РФ), является имущество. Например, встречается такое понятие, как "система налогообложения недвижимости" <7>, которое по своей сути не может полностью отождествляться с "имущественными налогами". Д.А. Смирнов исследует также налоги на объекты имущества, представляющие собой те же налоги на имущество, объект которых - имущество - отличается от других видов объектов: дохода, прибыли, хозяйственных операций <8>.

<6> Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824 в ред. от 02.04.2014; Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) // СЗ РФ. 2000. N 32. Ст. 3340 в ред. от 05.05.2014 с изм. и доп., вступ. в силу с 01.06.2014.
<7> См.: Николаева К.С. Введение налога на недвижимость как способ совершенствования имущественного налогообложения // Экономика региона. 2009. N 1. С. 209.
<8> См.: Смирнов Д.А. Роль налогов на объекты имущества при формировании регионального и местного бюджета в Российской Федерации // Вестник Оренбургского государственного университета. 2009. N 5. С. 99.

В науке известен взгляд Д.А. Смирнова также на проблему соотношения двух исследуемых понятий. Он считает, что понятие "имущественное налогообложение" является по содержанию более широким, чем понятие "налогообложение имущества". Первое понятие включает статическую и динамическую составляющие имущественных отношений; кроме того, при рассмотрении второго понятия имущество является как объектом, так и предметом налогообложения (при "имущественном налогообложении" имущество есть только предмет налога, объектом же может стать прибыль, имущество и т.д.) <9>.

<9> См. подробнее: Теория и методология имущественного налогообложения: автореф. дис. ... д.э.н.: 08.00.10 / Смирнов Д.А. [Место защиты: Финансовая академия при Правительстве РФ]. М., 2009. С. 19.

Динамика в данном случае означает возможность (право) собственника на совершение с имуществом операций: продажи, обмена, дарения и т.д., это связано с переходом права собственности на объекты имущества и возникновением доходов/осуществлением расходов у участников операций (сделок); в процессе обложения государством этих составляющих налогами появляется экономическое понятие "имущественное налогообложение" <10>.

<10> Подробнее о соотношении имущественного налогообложения и налогообложения имущества см. также: Смирнов Д.А. Имущественное налогообложение: актуальные проблемы. С. 21 - 22.

Таким образом, указанный автор четко разграничивает данные понятия. На это требуется обратить внимание, так как подобного мнения придерживаются не все ученые. В частности, позицию Д.А. Смирнова критикует М.Ю. Березин.

М.Ю. Березин подвергает сомнению факт обоснованности разделения двух понятий. Он говорит о том, что, если признать истинность мнения Д.А. Смирнова, то подоходное налогообложение становится частью имущественного налогообложения и оказывается по отношению к последнему в подчиненном состоянии. История развития российского поимущественного и подоходного налогообложения, как и современной налоговой системы России, не позволяет говорить о подчиненности подоходного налогообложения имущественному налогообложению <11>.

<11> См.: Березин М.Ю. Развитие системы налогообложения имущества = Development of Property Taxation. М.: Инфотропик Медиа, 2011. 496 с. СПС "КонсультантПлюс"; Березин М.Ю. Спорные предложения в области налогообложения имущества // Финансы и кредит. 2010. N 40. С. 64 - 65.

Действительно, в дореволюционной науке известно разделение налогов на доходы и налогов на имущество. В качестве примера можно привести позицию Л.В. Ходского, говорившего о наличии группы так называемых имущественно-подоходных налогов и считавшего, что "группу имущественно-подоходных налогов составляет обложение имуществ, как то: земли, строений, движимых капиталов как источников дохода" <12>. Из этого следует вывод, что Л.В. Ходский не был склонен отождествлять налоги с имущества и налоги с дохода.

<12> Цит. по: Ходский Л.В. Государственное хозяйство и финансовая наука. Основные принципы и особенности государственного хозяйства и классификация государственных доходов // Публично-правовые исследования (электронный журнал). 2013. N 2. С. 117 - 156; N 3. С. 101 - 146; N 4. С. 96 - 141. СПС "КонсультантПлюс".

Вместе с тем М.Ю. Березин отрицает наличие самостоятельного элемента налога - предмета налога <13>, но с этим нельзя согласиться. Как известно, вопрос разделения объекта и предмета налога разрабатывается в науке финансового и налогового права, при этом по отношению к отдельным налогам в НК РФ закреплен только такой элемент юридической конструкции налога, как объект налогообложения. Однако положения доктрины налогового права России являются фактором, влияющим на развитие налогового законодательства. Отрицание разделения объекта и предмета налога требует серьезных обоснований. Точка зрения М.Ю. Березина важна в следующем. Он замечает, что позиция, согласно которой в имущественном налогообложении предмет налога - это имущество, объектом же является доход (прибыль) и т.д., не соответствует классической трактовке предмета и объекта налога <14>.

<13> См.: Березин М.Ю. Развитие системы налогообложения...; Березин М.Ю. Спорные предложения в области налогообложения имущества. С. 65.
<14> См.: Березин М.Ю. Развитие системы налогообложения...; Березин М.Ю. Спорные предложения в области налогообложения имущества. С. 65.

В правовых исследованиях традиционной является точка зрения о необходимости разделения объекта и предмета налога. Подобной позиции придерживается И.И. Кучеров, различающий объект и предмет налога <15>. Объект налога понимается им как юридический факт или совокупность юридических фактов (юридический состав), который в соответствии с налоговым законом обуславливает обязанность по уплате налога. Предмет налога определяется как имеющие количественную, стоимостную или физическую характеристики предметы материального мира (деньги, товар, недвижимость, транспорт) и нематериальные блага (право пользования), которые могут повлечь обязанность по уплате налога, если по отношению к ним субъект находится в определенном юридическом состоянии <16>.

<15> О предмете и объекте налога см. подробнее: Кучеров И.И. Объект налога как правовое основание налогообложения // Финансовое право. 2009. N 1. С. 6 - 11; Кучеров И.И. Значение предмета и источника налогообложения для юридической конструкции налога // Финансовое право. 2009. N 5. С. 2 - 4; Кучеров И.И. К вопросу о юридических конструкциях налогов и сборов // Финансовое право. 2010. N 1. С. 25 - 26.
<16> См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций. М.: Учебно-консультационный центр "ЮрИнфоР", 2001. С. 44; Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. Изд. 2-е, перераб. и дополн. М.: Центр ЮрИнфоР, 2006. С. 61.

В то же время необходимо учитывать следующее. Нормы НК РФ закрепляют объекты налогообложения по отдельным налогам. Таким образом, если в НК РФ закреплен только объект налогообложения, то говорить о жестких границах между исследуемыми понятиями некорректно.

Если основываться на правовых исследованиях, то в случае с налогом на имущество организаций (например, в части российских организаций) объектом налогообложения для российских организаций будет являться факт владения определенными подлежащими учету в качестве основных средств видами имущества <17>, а предметом, исходя из этого, движимое и недвижимое имущество, учитываемое в установленном для ведения бухгалтерского учета порядке на балансе в качестве объектов основных средств (если иное не предусмотрено ст. 378 и ст. 378.1 ч. II НК РФ).

<17> См.: Тютин Д.В. Налоговое право: курс лекций (подготовлен для системы "КонсультантПлюс") // СПС "КонсультантПлюс". 2012.

В этом случае правильным будет согласиться с мнением И.И. Кучерова по поводу объектов поимущественных налогов - налога на имущество физических лиц, налога на имущество организаций, налога на землю. Объектами этих налогов по общему правилу являются факты возникновения у того или иного лица в рамках трудовых или гражданско-правовых отношений права собственности на имущество и имущественные права, или же отдельных составляющих это право правомочий, таких как владение, пользование и распоряжение, а также производного от права собственности права доверительного управления <18>.

<18> См.: Кучеров И.И. Объект налога... С. 11.

Необходимо отметить, что в научной литературе высказаны критические замечания в части оценки ст. 38 ч. I НК РФ. С.В. Трофимов, опираясь на позиции ряда ученых, подтверждает мысль о недетализированности понятия объекта налогообложения в данной статье <19>. Отталкиваясь от сделанных некоторыми учеными выводов, содержащихся в работе С.В. Трофимова <20>, требуется обратить внимание на то, что в ст. 38 ч. I НК РФ определение объекта налогообложения отсутствует как таковое <21>.

<19> См.: Трофимов С.В. Правовая категория "объект налогообложения" в нормах Налогового кодекса РФ (подготовлен для системы "КонсультантПлюс") // СПС "КонсультантПлюс". 2014.
<20> Там же.
<21> См.: Кучеров И.И. Объект налога... С. 7.

Резюмируя сказанное выше, можно отметить, что мы не придерживаемся взглядов по поводу разделения имущественного налогообложения и налогообложения имущества. Во-первых, понятие объекта и предмета налога является дискуссионным, поэтому нельзя считать, что оба исследуемых понятия можно однозначно разделить по определенным основаниям. Факт того, что объект налогообложения в отношении налогов на имущество и налогов на доход (прибыль) в нормах НК РФ установлен либо только как, с одной стороны, полученные доход или прибыль, с другой стороны, как имущество, свидетельствует о том, что, по логике законодателя, данные категории налогов не пересекаются. Поэтому отождествления имущественных налогов и налогов на доход (прибыль) не происходит.

Во-вторых, требуется рассмотреть вопрос обоснованности предложения по разграничению исследуемых категорий в зависимости от степени их статики или динамики. С одной стороны, такая трактовка сложно применима к праву. С другой стороны, она не будет соответствовать сущности финансово-правового режима имущества организаций как объекта налога. Данный режим касается только имущественных налогов, которые в него входят.

Если речь идет, например, о продаже имущества организацией, то, в соответствии со ст. 249 ч. II НК РФ, имеются в виду доходы от реализации. Объектом (исходя из норм НК РФ) будет выступать не имущество, а прибыль организации. В этом случае тот факт, что у имущества сменился собственник, не будет свидетельствовать о том, что произошло смешение налога на имущество организаций и налога на прибыль организаций, процесс обложения двумя этими налогами не соединяется в один. Для данной ситуации характерны три момента:

Вследствие этого нет необходимости считать, что налоги с организаций, объектом которых являются имущество или прибыль, будут пересекаться.

При этом не исключается возможность проведения различий между категориями "имущественное налогообложение" и "налогообложение имущества". Как отмечает М.Ю. Березин, более верно использовать термин "налогообложение имущества", так как акцент ставится не столько на вид налогообложения, сколько на его объект (имущество) <22>. Принимая во внимание данную мысль, можно предположить, что различия между этими категориями для правовой науки связаны со смысловыми акцентами, которые требуется подчеркивать в различных обстоятельствах. Так, имущественное налогообложение - это указание на качественный признак налогообложения, как, например, подоходное налогообложение. Данный признак предназначен в первую очередь для отграничения имущественного и подоходного налогообложения в составе прямых налогов.

<22> См.: Березин М.Ю. Спорные предложения... С. 66.

С другой стороны, можно считать, что налогообложение имущества означает указание на объект налогообложения (в значении норм НК РФ) - в данном случае имущество. Понятие "налогообложение имущества" позволяет подчеркнуть различие объектов налогообложения или сравнить объекты, чаще всего имущество и доход (прибыль). По этой причине налогообложение дохода (прибыли) также есть указание на объект налогообложения - доход (прибыль).

Применительно к финансово-правовому режиму имущества организаций как объекта налога, по нашему мнению, допустимо использовать как понятие "имущественное налогообложение", так и понятие "налогообложение имущества".

Литература

  1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824 в ред. от 02.04.2014.
  2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) // СЗ РФ. 2000. N 32. Ст. 3340 в ред. от 05.05.2014 с изм. и доп., вступ. в силу с 01.06.2014.
  3. Березин М.Ю. Развитие системы налогообложения имущества = Development of Property Taxation / М.Ю. Березин. М.: Инфотропик Медиа, 2011. 496 с. СПС "КонсультантПлюс".
  4. Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций. Изд. 2-е, перераб. и дополн. / И.И. Кучеров. М.: Центр ЮрИнфоР, 2006. 448 с.
  5. Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций / И.И. Кучеров. М.: Учебно-консультационный центр "ЮрИнфоР", 2001. 360 с.
  6. Смирнов Д.А. Имущественное налогообложение: актуальные проблемы / Д.А. Смирнов. М.: ЗАО "Издательство "Экономика", 2007. 212 с.
  7. Трофимов С.В. Правовая категория "объект налогообложения" в нормах Налогового кодекса РФ (подготовлен для системы "КонсультантПлюс") / С.В. Трофимов // СПС "КонсультантПлюс". 2014.
  8. Тютин Д.В. Налоговое право: курс лекций (подготовлен для системы "КонсультантПлюс") / Д.В. Тютин // СПС "КонсультантПлюс". 2012.
  9. Теория и методология имущественного налогообложения: автореф. дис. ... д.э.н.: 08.00.10 / Смирнов Д.А. [Место защиты: Финансовая академия при Правительстве РФ]. М., 2009. 43 с.
  10. Апресова Н.Г. Основные понятия правового режима имущественного налогообложения в Российской Федерации / Н.Г. Апресова // Lex Russica. 2005. N T. LXIV. N 1. С. 64 - 69.
  11. Березин М.Ю. Спорные предложения в области налогообложения имущества / М.Ю. Березин // Финансы и кредит. 2010. N 40. С. 64 - 69.
  12. Бобошко Н.М. Проблемы имущественного налогообложения / Н.М. Бобошко // Инновационное развитие экономики. 2011. N 1. С. 17 - 22.
  13. Гриценко В.В. Налогообложение как комплексная категория в современной юридической науке / В.В. Гриценко // Вестник Воронежского государственного университета. Серия: Право. 2007. N 1. С. 206 - 215.
  14. Кучеров И.И. Значение предмета и источника налогообложения для юридической конструкции налога / И.И. Кучеров // Финансовое право. 2009. N 5. С. 2 - 5.
  15. Кучеров И.И. К вопросу о юридических конструкциях налогов и сборов / И.И. Кучеров // Финансовое право. 2010. N 1. С. 22 - 27.
  16. Кучеров И.И. Объект налога как правовое основание налогообложения / И.И. Кучеров // Финансовое право. 2009. N 1. С. 6 - 12.
  17. Мишустин М. Особенности и тенденции имущественных налогов в российской экономике и экономике зарубежных стран / М. Мишустин // Экономическая политика. 2012. N 3. С. 90 - 98.
  18. Николаева К.С. Введение налога на недвижимость как способ совершенствования имущественного налогообложения / К.С. Николаева // Экономика региона. 2009. N 1. С. 209 - 212.
  19. Смирнов Д.А. Единое информационное пространство объектов имущества как необходимый компонент имущественного налогообложения / Д.А. Смирнов // Вестник Тамбовского университета. Серия: Гуманитарные науки. 2008. N 9. С. 418 - 424.
  20. Смирнов Д.А. Роль налогов на объекты имущества при формировании регионального и местного бюджета в Российской Федерации / Д.А. Смирнов // Вестник Оренбургского государственного университета. 2009. N 5. С. 96 - 103.
  21. Ходский Л.В. Государственное хозяйство и финансовая наука. Основные принципы и особенности государственного хозяйства и классификация государственных доходов / Ходский Л.В. // Публично-правовые исследования (электронный журнал). 2013. N 2. С. 117 - 156; N 3. С. 101 - 146; N 4. С. 96 - 141. СПС "КонсультантПлюс".