Мудрый Юрист

К вопросу о способах обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов

Ядрихинский Сергей Александрович, профессор кафедры правовых дисциплин Череповецкого филиала Университета Российской академии образования (г. Череповец), кандидат юридических наук.

В статье рассматриваются теоретические вопросы, связанные с систематизацией способов обеспечения обязанности налогоплательщика по уплате налогов и сборов в зависимости от их функциональной направленности. В силу различной правовой природы и отсутствия функционального единства способы обеспечения обязанности налогоплательщика по уплате налогов и сборов не образуют единой юридической конструкции. Автор выделяет две обеспечительные функции: стимулирующую и гарантирующую, объединенные единой целью - обеспечение поступления налогов в бюджет.

Ключевые слова: способ обеспечения обязанности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, налоговая обязанность, налоговое обязательство, налогоплательщик, банковская гарантия, поручительство, залог имущества, пени, приостановление операций по счетам в банке, арест на имущество налогоплательщика.

On the issue of means of ensuring execution of the duty of payment taxes and charges

S.A. Yadrikhinskiy

Yadrikhinskiy Sergey Aleksandrovich, Candidate of legal science, Professor of the Department of legal disciplines of the Cherepovets branch of University of the Russian Academy of education, Cherepovets.

The article is devoted to the theoretical issues related to the systematization of ways to ensure the taxpayer's duty to pay taxes and fees depending on their functional areas. Due to various legal nature and the lack of a functional unity ways to ensure the taxpayer's duty to pay taxes and fees do not form an unified legal structure. The author allocates two security functions: stimulating and guarantees, united by a common goal - ensuring tax revenues to the budget.

Key words: way to ensure the taxpayer's duty to pay taxes and fees, tax duty, tax obligation, taxpayer, bank guarantee, surety, pledge of property, fine, suspension of operations on bank accounts, arrest on the property of the taxpayer.

Одной из главных обязанностей налогоплательщика является уплата законно установленных налогов (п. 1 ст. 3, пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ [9]). Данная обязанность является конституционной (ст. 57 Конституции РФ [5]), и, как отметил Конституционный Суд РФ [10; 11; 20], имеет публично-правовой характер, поскольку налоги, обеспечивая финансовую основу деятельности государства, являются необходимым условием его существования.

Реализация налогоплательщиком данной обязанности предполагает своевременную и в полном объеме уплату суммы налога. В свою очередь, налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить ее исполнение налогоплательщиком. Законодатель предусмотрел исчерпывающий перечень способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов: залог имущества, поручительство, пени, приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика, банковская гарантия (ст. 72 НК РФ).

Предназначение обеспечительного механизма состоит в том, чтобы нейтрализовать негативные последствия от неуплаты, неполной уплаты или несвоевременной уплаты налогов, и в этом отношении термин "способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов" означает такие средства (меры), которые содействуют и оптимальным образом приводят к поступлению налогов в бюджет. Они направлены на формирование уверенности в удовлетворении публичного интереса за счет некоего "запасного" варианта, приводимого в действие в случаях неисполнения или ненадлежащего исполнения налогового обязательства. Причем в ряде случаев инициатором возникновения обеспечительных правоотношений является сам налогоплательщик (при залоге (ст. 73 НК РФ), поручительстве (ст. 74 НК РФ) и банковской гарантии (ст. 74.1 НК РФ)). Во всех остальных случаях налоговый орган действует автономно от волеизъявления налогоплательщика властнообязывающим образом.

Налоговое законодательство, в отличие от гражданского, использует в своем обороте понятие "обязанность", а не "обязательство". Глава 11 НК РФ называется "Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов", тогда как в ГК РФ аналогичная глава 23 называется "Обеспечение исполнения обязательств". Этому терминологическому различию не следует придавать особый правовой смысл, хотя здесь и есть определенная научная дискуссия [19; 28; 25; 3; 6; 27], поскольку правоприменитель достаточно часто наряду с понятием "налоговая обязанность" применяет понятие "налоговое обязательство", закладывая в них один и тот же смысл. Так, например, Конституционный Суд РФ неоднократно (и до принятия НК РФ, и после) в своих актах использовал понятие "налоговое обязательство" [16; 17; 21; 22; 23], существо которого по смыслу ст. 57 Конституции РФ состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом [24; 12; 13].

Между тем обращает на себя внимание название главы 11 НК РФ: законодатель говорит об обязанности по уплате налога во множественном числе, что может создавать неверное впечатление, будто у налогоплательщика не одна обязанность, а несколько. При этом раздел IV Налогового кодекса РФ называется "Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов", глава 8 НК РФ - "Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов", да и сама ст. 72 НК РФ - "Способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов". Представляется, что это лишь техническая неточность, и не более того.

Предложенные в ст. 72 НК РФ способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов юридически "разношерстны" и содержательно неоднородны, что не позволяет выделить над ними общего родового юридического понятия.

Так, согласно ст. 75 НК РФ, пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

При этом, как отметил Конституционный Суд РФ, обязанность по уплате пеней производна от основного налогового обязательства и является не самостоятельной, а обеспечивающей (акцессорной) обязанностью, способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога [14; 15].

Очевидно, что обеспечительная роль пени заключается в стимулировании налогоплательщика в своевременной уплате налога под угрозой дополнительного обременения в виде компенсационного платежа. Сама по себе угроза (страх) неблагоприятного на него воздействия действенна до нарушения публичного интереса и побуждает налогоплательщика не нарушать установленные законом сроки уплаты налога; само же воздействие (взыскание пени) происходит после нарушения, и, будучи по своей природе компенсационной (правовосстановительной) мерой, далее ни к чему более налогоплательщика стимулировать не может.

Вероятно, что общая налоговая неплатежеспособность налогоплательщика не позволит заплатить не только налоги, но и пени, и тем самым обеспечительная функция (в виде гарантии наполнения бюджета) нивелируется - основная цель налогового обязательства (поступление денег в казну) не достигнута. В этой связи следует согласиться с мнением С.А. Зинченко [4], А.Н. Лысенко [8] о том, что в собственном (точном) смысле к способам обеспечения исполнения обязательства должны быть отнесены лишь те правовые способы, которые непосредственно направлены на достижение цели основного обязательства и обезопасить его от ненадлежащего исполнения.

Противоречивую природу имеют и такие способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, как приостановление операций по счетам в банке (ст. 72, 76 НК РФ) и наложение ареста на имущество налогоплательщика (ст. 72, 77 НК РФ). По замечанию О.В. Пантюшова, эти способы обеспечения уплаты налогов обладают ярко выраженными карательными функциями и являются, по сути, мерами принуждения к уплате налогов [18, с. 73].

В.А. Кинсбурская отмечает двойственную природу данных мер и предлагает указанную группу принудительных мер именовать как обеспечительно-пресекательные меры, поскольку ими обеспечивается не добровольное исполнение налоговой обязанности, а стадия ее принудительного исполнения (взыскание налога или сбора) [7].

Солидарен с таким подходом и В. Соловьев, который отмечает, что "приостановление операций по счетам налогоплательщика и арест имущества не имеют аналогов в гражданском законодательстве. Они, по сути, являются мерами пресечения, способами ограничения имущественных прав частных субъектов налогового права" [26].

Действительно, и арест имущества, и приостановление операций по счетам в банках применяются лишь тогда, когда неуплата налога состоялась и, более того, в отношении налогоплательщика вынесено решение о взыскании налога. Из буквального толкования ст. 76, 77 НК РФ следует, что при наложении ареста на имущество налогоплательщика и приостановлении операций по счетам в банке объектом обеспечения является ненормативный правовой акт - решение о взыскании налога.

Обеспечительная функция этих мер заключается в создании у налогоплательщика представления о перспективе отягощения его имущественного положения (арест имущества) и невозможности осуществления расходных операций в пределах определенной налоговым органом суммы (приостановление операций по счетам в банках) в случае добровольного неисполнения налогового обязательства, предупреждая, таким образом, его неисправное поведение. А превращение этой перспективы в действительность будет создавать предпосылку для формирования материального источника погашения налоговой задолженности.

Более сложный комплекс обеспечительных правоотношений образуется при залоге (ст. 73 НК РФ), поручительстве (ст. 74 НК РФ) и банковской гарантии (ст. 74.1 НК РФ). Применение этих способов обеспечения налогового обязательства связывается с привлечением третьих лиц: залогодателя, поручителя и банка (гаранта), не являющихся участниками налогового правоотношения. Смысл задействования третьих лиц состоит в реализации гарантирующей обеспечительной функции: в случае неисполнения налогоплательщиком налогового обязательства, государство в лице налоговых органов может рассчитывать на удовлетворение своих имущественных интересов за счет не только самого налогоплательщика, но и третьего лица.

В основе данных способов лежит цивилистическое начало (договор), все они реализуются по инициативе самого налогоплательщика, с его свободного волеизъявления и подлежат письменному оформлению. В соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ гражданское законодательство к налоговым и другим финансовым отношениям не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. В случае с "налоговым поручительством" "иное" предусмотрено в п. 2, п. 6 ст. 74 НК РФ, в случае с "налоговым залогом" - в п. 3, п. 4, п. 7 ст. 73 НК РФ, и лишь ст. 74.1 НК РФ не содержит отсылочной нормы к гражданскому законодательству.

Между третьими лицами (поручителем, гарантом) и налоговым органом складывается особое неналоговое обязательство по уплате обязательного платежа по своему юридическому содержанию и правовой природе публично-правового характера - он взыскивается в бюджет в односторонне-властном порядке на началах обязательности и с применением мер государственного принуждения. Основанием возникновения такого обязательства является сложный юридический состав - договор поручительства, факт выдачи банковской гарантии и нарушение обеспеченной ею обязанности налогоплательщика по уплате налога.

Истребуемые с гаранта и поручителя средства квалифицируются законодателем не как налог, а как денежная сумма, поступают они не от участника налогового отношения, в смысле ст. 9 НК РФ (банк и поручитель не подпадают под данное НК РФ определение налогоплательщика), и не в его рамках, данному платежу принадлежат не все признаки налога в их совокупности (обязательность, индивидуальная безвозмездность, безвозвратность, уплата в бюджет), а лишь их отдельная часть.

Назначение налогового залога состоит в создании у государства в лице налогового органа уверенности в том, что в случае неисполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налогов он все равно получит удовлетворение за счет стоимости заложенного имущества налогоплательщика или иного лица, причем первым среди всех остальных, т.е. преимущественно перед другими кредиторами.

Таким образом, в основе обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов можно выделить две функции: во-первых, это стимулирование налогоплательщика к своевременной и полной уплате налога, во-вторых - реальное гарантирование имущественных интересов государства.

Отсутствие функционального единства данного института явилось поводом для дискуссии о том, какие правовые средства надлежит причислять к категории способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов: те которые выполняют гарантирующую функцию, создают дополнительные гарантии удовлетворения имущественных интересов государства (залог, поручительство, банковская гарантия) или же и те, которые под страхом принудительно-репрессивного механизма только стимулируют налогоплательщика к правомерному поведению (пени, приостановление операций по счетам в банке, арест на имущество налогоплательщика) [18, с. 73; 7; 26].

По нашему мнению, достаточно, чтобы ими выполнялась любая из этих функций, поскольку все они объединены одной целевой направленностью - обеспечение поступления налогов в бюджет.

Перечисленные в ст. 72 НК РФ способы обеспечения не имеют общую категориальную родовую принадлежность и не образуют единую юридическую конструкцию: Налоговый кодекс РФ при определении сущности этих способов не выделяет единый родовой признак (по причине отсутствия общей для всех них правовой природы). Вместе с тем цивилистами неоднократно отмечалось, что понятие о способах обеспечения исполнения обязательств имеет чисто телеологическую (целевую) (от греч. (teleos) - "результат, цель") природу, которая раскрывается через их предназначение [1; 2, с. 101].

Из этой логики исходит и законодатель, причисляющий в ст. 72 НК РФ к категории способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов как стимулирующие (угрозу взыскания пени, угрозу ареста имущества, угрозу приостановления операций по счетам в банках), так и гарантирующие (залог имущества, поручительство, банковская гарантия).

Литература

  1. Белов В.А. Теоретические проблемы учения о способах обеспечения исполнения обязательств / В.А. Белов // Законы России: опыт, анализ, практика. 2006. N 12.
  2. Братусь С.Н. Предмет и система советского социалистического гражданского права / С.Н. Братусь. М., 1963. С. 101.
  3. Васянина Е.Л. Налог как правовой феномен / Е.Л. Васянина // Налоги. 2012. N 3. С. 17 - 22.
  4. Зинченко С.А. О понятии и классификации способов обеспечения исполнения обязательств / С.А. Зинченко // Законы России: опыт, анализ, практика. 2006. N 12.
  5. Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993) // Собрание законодательства РФ. 03.03.2014. N 9. Ст. 851.
  6. Красюков А.В. Налоговое обязательство: понятие и признаки / А.В. Красюков // Российская юстиция. 2012. N 8. С. 12 - 14.
  7. Кинсбурская В.А. Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах / В.А. Кинсбурская. М.: Юстицинформ, 2013. 204 с.
  8. Лысенко А.Н. Легальные обеспечительные меры, не упомянутые в главе 23 Гражданского кодекса РФ: проблемы квалификации / А.Н. Лысенко // Меры обеспечения и меры ответственности в гражданском праве: сборник статей; рук. авт. кол. и отв. ред. М.А. Рожкова. М.: Статут, 2010. С. 209 - 236.
  9. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 02.04.2014) // Собрание законодательства РФ. N 31. 03.08.1998. Ст. 3824.
  10. Определение Конституционного Суда РФ от 27.12.2005 N 503-О // Собрание законодательства РФ. 20.02.2006. N 8. Ст. 945.
  11. Определение Конституционного Суда РФ от 07.11.2008 N 1049-О-О // Собрание законодательства РФ. 06.04.2009. N 14. Ст. 1772.
  12. Определение Конституционного Суда РФ от 10.01.2002 N 5-О // СПС "КонсультантПлюс".
  13. Определение Конституционного Суда РФ от 13.11.2001 N 225-О // СПС "КонсультантПлюс".
  14. Определение Конституционного Суда РФ от 08.02.2007 N 381-О-П // Вестник Конституционного Суда РФ. N 5. 2007.
  15. Определение Конституционного Суда РФ от 20.10.2011 N 1451-О-О // СПС "КонсультантПлюс".
  16. Определение Конституционного Суда РФ от 05.03.2014 N 590-О // СПС "КонсультантПлюс".
  17. Определение Конституционного Суда РФ от 16.07.2013 N 1139-О // СПС "КонсультантПлюс".
  18. Пантюшов О.В. Способы обеспечения уплаты налогов (сборов) / О.В. Пантюшов // Право и экономика. 2006. N 7. С. 73.
  19. Полищук И.С. Правовая категория "налоговое обязательство": возможность и необходимость использования в российском праве / И.С. Полищук // Налоги (газета). 2008. N 24.
  20. Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 N 9-П // Собрание законодательства РФ. 25.07.2005. N 30 (ч. II). Ст. 3200.
  21. Постановление Конституционного Суда РФ от 23.12.2009 N 20-П // Собрание законодательства РФ. 04.01.2010. N 1. Ст. 128.
  22. Постановление Конституционного Суда РФ от 18.02.1997 N 3-П // Собрание законодательства РФ. 24.02.1997. N 8. Ст. 1010.
  23. Постановление Конституционного Суда РФ от 11.11.1997 N 16-П // Собрание законодательства РФ. 17.11.1997. N 46. Ст. 5339.
  24. Постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П // Собрание законодательства РФ. 06.01.1997. N 1. Ст. 197.
  25. Самсин И.Л. Соотношение понятий налоговой обязанности и налогового обязательства / И.Л. Самсин // Финансовое право. 2012. N 3. С. 19 - 22.
  26. Соловьев В. Правовосстановительная ответственность частного субъекта в налоговом законодательстве / В. Соловьев // Хозяйство и право. 2002. N 4. С. 92 - 99.
  27. Чибинев В.М. Проблемы соотношения понятий "обязанность" и "обязательство" в налоговом праве / В.М. Чибинев // Налоги. 2006. N 3. С. 40 - 41.
  28. Щербакова Л.В. К дискуссии об обязательственной концепции налогового правоотношения в современной национальной доктрине / Л.В. Щербакова // Административное и муниципальное право. 2011. N 11. С. 43 - 53.