Мудрый Юрист

Налоговый контроль: тенденция эффективности и дальнейшего развития

Ильин Александр Юрьевич, доцент кафедры налогового права юридического факультета Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, кандидат юридических наук, доцент.

В статье выявляются и анализируются факторы, влияющие на состояние и эффективность налогового контроля.

Ключевые слова: налоговое право, налоговые правоотношения, налоговая служба, налоговый контроль, эффективность.

Tax control: tendency of efficiency and further development

A.Y. Il'in

Il'in Aleksandr Yurievich, assistant professor of the Chair of Tax Law of the Law Faculty of Financial University under the Government of the Russian Federation, candidate of juridical sciences, assistant professor.

The article shows and analyses factors influencing state and efficiency of tax control.

Key words: tax law, tax legal relations, tax service, tax control, efficiency.

Значимость налогов и сборов как одного из элементов налоговой системы и как источников доходов федерального, региональных и местных бюджетов в первую очередь обусловливает приоритетность налогового контроля.

Созданная Российским государством система налогового контроля призвана обеспечить соблюдение баланса интересов государства и лиц, исполняющих налоговые обязанности. В большей степени именно в рамках налогового контроля изо дня в день происходит реализация государственных интересов в налоговой сфере, что, естественно, вызывает повышенный интерес к изучению функционирования своеобразного механизма налогового контроля.

Налоговый контроль - это одна из составляющих налоговой системы Российской Федерации, особая форма деятельности налоговых органов, заключающаяся в проведении мероприятий, направленных на выявление, предупреждение, пресечение налоговых правонарушений и привлечение к ответственности. Только благодаря налоговому контролю налоговая система обеспечивает выполнение главной государственной цели, а именно: обеспечение доходной части государственного бюджета, которая создается в основном за счет налогов.

Данная особая форма деятельности налоговых органов законодательно закреплена в ст. 30 НК РФ, из содержания которой следует, что налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей.

Говоря об особой форме деятельности налоговых органов - налоговом контроле, следует сказать, что эта деятельность основана на реализации налоговыми органами функции управления в налоговой сфере. Реализуется эта функция через осуществление налоговыми органами мероприятий налогового контроля.

Становление налогового контроля на протяжении нескольких лет проходит в трудных условиях.

Следует сказать, что определенные шаги в направлении совершенствования мер налогово-контрольной деятельности государства уже сделаны.

Каждый год в Налоговый кодекс РФ вносятся многочисленные поправки.

Одним из таких законодательных актов является Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" <1>, вступивший в действие 1 января 2007 г. Особое правовое значение данный нормативный акт имел для института налогового контроля.

<1> Собрание законодательства РФ. 2006. N 31 (ч. 1). Ст. 3436.

В целях обеспечения системного подхода к отбору объектов для выездных налоговых проверок разработана Концепция системы планирования выездных налоговых проверок <2>. В Концепции предусмотрен специальный алгоритм, основанный на всестороннем анализе информации, которой располагают налоговые органы (включая сведения из внешних источников), и определении зон риска совершения налоговых правонарушений.

<2> См.: Приказ Федеральной налоговой службы от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок" // Финансовая газета. 21.06.2007. N 25.

В соответствии с Федеральным законом от 02.07.2013 N 153-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" <3> с 1 января 2014 г. применяется обязательный досудебный порядок обжалования любых ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц (за некоторыми исключениями). С 2009 г. введен обязательный досудебный порядок обжалования решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности (п. 5 ст. 101.2 НК РФ) <4>. Также необходимо отметить, что у налоговых инспекций появятся новые основания для истребования у налогоплательщиков пояснений при проведении камеральной проверки. Такими основаниями являются, в частности, уточненная декларация, в которой уменьшена сумма налога к уплате, или декларация с заявленной суммой убытка.

<3> Собрание законодательства РФ. 08.07.2013. N 27. Ст. 3445.
<4> Собрание законодательства РФ. 31.07.2006. N 31 (ч. 1). Ст. 3436.

Следует отметить, что на состояние и эффективность налогового контроля воздействует целый ряд факторов, к которым следует отнести:

1. Налоговую нагрузку

Следует отметить противоречивый подход к вопросам налоговой нагрузки. С одной стороны, приоритеты налоговой политики, определенные Президентом России, заключаются в необходимости стимулирования позитивных структурных изменений в экономике, последовательного снижения совокупной налоговой нагрузки, а также качественного улучшения налогового администрирования. С другой - налоговая нагрузка на бизнес и население в России с 2011 г. существенно возросла (увеличение страховых взносов, ставок акцизов, НДПИ), причем в условиях относительно низких темпов экономического роста.

Следует отметить также, что в России наблюдается тенденция к минимизации количества налогов и сборов, а также замене системы налоговых (обязательных) платежей на неналоговые, соответственно, на последние смещается и налоговая нагрузка. Ярким примером является замена ЕСН, продемонстрировавшего достаточно высокую эффективность, на социальные взносы, что повлекло за собой значительные дополнительные расходы на налоговое администрирование. В результате фискальное бремя в целом увеличивается, но официально декларируемая налоговая нагрузка при этом остается неизменной или даже уменьшается.

2. Уровень развития законодательства о налогах и сборах

В последние несколько лет в законодательство о налогах и сборах постоянно вносятся изменения и дополнения.

Но в России законодательство о налогах и сборах ориентировано преимущественно на удобство с точки зрения организации сбора налогов. Поэтому налоговый контроль у нас во главу угла ставит борьбу с налоговыми правонарушениями и уклонением от уплаты налогов, а не соображения экономической целесообразности.

Тем не менее российское законодательство о налогах и сборах не предусматривает достаточно жестких санкций за наиболее опасные налоговые правонарушения. В то же время в России фактически отсутствует ответственность налоговых органов и их должностных лиц за налоговые правонарушения, ограничены права налогоплательщиков.

Следует отметить также наличие в налоговом законодательстве многочисленных оценочных норм, что приводит к неопределенности полномочий налоговых органов.

3. Приоритеты в работе налоговых органов

Эти приоритеты определяются общими тенденциями в развитии налоговой политики и налогового администрирования.

Налоговый контроль должен воплощать в себе не только контрольную функцию финансов, но и распределительную, стимулирующую, социальную. Пока же он носит преимущественно фискальный характер. Это особенно ярко проявлялось на начальном этапе становления российской налоговой системы, когда преобладал последующий налоговый контроль, что было характерно также для финансового контроля в целом. Упор в налоговом контроле был сделан на выявление нарушений и привлечение виновных к ответственности, возмещение причиненного государству ущерба; действовали очень высокие штрафы за налоговые правонарушения.

Со второй половины 2000-х гг. подходы к налоговому контролю стали основываться на сборе информации о налогоплательщиках, учете экономической целесообразности хозяйственных операций, анализе финансово-хозяйственной деятельности организаций и применении косвенных индикаторов налоговой базы, а также воспитании высокого уровня налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков, предупреждении нарушений налогового законодательства.

Принятие Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, в котором были установлены критерии законной и незаконной налоговой оптимизации, способствовало усилению аналитической составляющей налогового контроля. Был сделан переход от "тотального" налогового контроля, в первую очередь крупнейших налогоплательщиков, к концепции "управления рисками", т.е. выявления как видов деятельности, так и налогоплательщиков, которые могут стать категориями повышенного риска совершения налоговых правонарушений.

С 2006 г. ФНС России начала вести работу по легализации налоговой базы, в первую очередь "теневой" заработной платы, а также по борьбе с убыточными организациями. Соответствующие комиссии были созданы в налоговых органах и администрациях субъектов Федерации.

В 2009 г. особенно тщательно проверялись налогоплательщики, систематически представляющие уточненные налоговые декларации (на предмет их добросовестности); налогоплательщики, через счета которых проходили значительные средства, но налоговые отчисления поступали в бюджет по минимуму; налогоплательщики, регулярно мигрирующие из одной инспекции в другую; основные дебиторы и кредиторы крупнейших должников по налогам и т.д.

В целом, по данным ФНС, новая концепция способствовала повышению эффективности налогового контроля при сокращении числа выездных налоговых проверок. Так, если в 2004 г. было проведено 306 тыс. выездных налоговых проверок, в 2009 г. их число сократилось до 86 тыс.

В 2010 г. продолжалась работа комиссий по легализации налоговой базы.

С 2012 г. налоговая служба станет осуществлять более тщательный контроль за правильностью применения цен по сделкам. С 1 января 2014 г. введен обязательный административный порядок разрешения налоговых споров.

4. Уровень методологического, технического и информационного обеспечения деятельности налоговых органов, профессионализма их сотрудников

В настоящее время налоговые органы в России обладают высокой технической оснащенностью, активно используют передовые технологии автоматизированного учета и обработки данных. Одной из задач, реализуемых налоговой службой в последние годы, стало создание мощного информационно-аналитического аппарата, способного обрабатывать различные виды информации с минимальным привлечением налогоплательщиков к проведению налоговых процедур.

Одной из перспективных задач ФНС является совершенствование функций прогнозирования вероятностной налоговой базы определенных налогоплательщиков, в первую очередь крупнейших, и поступлений налогов и сборов на основе интегрированных информационных ресурсов комплексных налоговых сведений.

5. Уровень координации взаимодействия налоговых органов с другими контролирующими и правоохранительными органами

Следует отметить, что для экономических правонарушений характерна общность признаков. Например, можно отметить общность критериев (признаков) "подозрительности" налогоплательщиков, применяемых налоговыми органами, с одной стороны, и Федеральной службой по финансовому мониторингу в отношении клиентов банков - с другой. К этим признакам относятся, в частности, отсутствие экономического смысла операции (сделки); осуществление операций (сделок) через посредников; применение нерыночных цен; нетипичные операции; необычные, сложные формы расчетов; нарушения, связанные с порядком открытия счетов и осуществлением расчетов; отсутствие информации о контрагентах (клиентах) налогоплательщика и др. <5>.

<5> Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок"; Приказ Росфинмониторинга от 08.05.2009 N 103 "Об утверждении Рекомендаций по разработке критериев выявления и определению признаков необычных сделок".

Как ранее, так и сейчас необходимо обращать внимание на предупреждение налоговых правонарушений, своевременность реагирования на признаки возможных нарушений законодательства о налогах и сборах, выявление нарушений на основе показателей, для расчета которых нет необходимости проводить проверку. Органы внутренних дел же в основном работают по фактам уже совершенных правонарушений или преступлений.

В связи с отменой прав на самостоятельные проверки налогоплательщиков органами полиции необходимость проведения выездных налоговых проверок с участием полиции будет возникать гораздо чаще. Эти проверки характеризуются достаточно высокой эффективностью. В этой связи совершенствование взаимодействия налоговых органов и полиции в первую очередь следует осуществлять на основе разработки ежегодных планов совместных выездных налоговых проверок.

Система взаимодействия налоговых органов с другими государственными органами является одним из условий успешной борьбы с фирмами-"однодневками", предотвращения схем с их участием, в том числе связанных с отражением фиктивных расходов, необоснованного возмещения НДС.

6. Качество документов, представляемых налогоплательщиками

Сложность всех процедур, связанных с исчислением и уплатой налогов, в особенности налогового учета, связана с противоречивостью систем бухгалтерского учета и налогообложения. Постоянные изменения в порядок исчисления основных налогов приводили к тому, что учет на микроэкономическом уровне становился крайне запутанным и неоднозначным.

При этом, поскольку налогоплательщикам была предоставлена значительная свобода при выборе правил налогового учета, появились значительные возможности для применения различных схем ухода от налогообложения. Фактически сближения налогового и бухгалтерского учета не произошло. Налоговый инспектор должен хорошо разобраться в той методике, которую использует налогоплательщик (а она в каждой организации может быть разной). Безусловно, это значительно увеличивает время проведения проверки, усложняет ее.

Кроме того, причинами ухудшения качества налогового учета могут стать ошибки и злоупотребления налогоплательщика, ориентация бизнеса на финансовый результат, а не на налоговый учет, изменения в системе налогового учета, которые своевременно не учитываются учетными работниками и т.п.

7. Уровень правовой культуры налогоплательщиков, их готовность к сотрудничеству с налоговыми органами

Многочисленные аналитики отмечают низкий уровень налоговой культуры в России, причинами которого являются низкий уровень информированности населения, несправедливость налоговой системы, недоверие к государству и др. Одной из основных задач налоговой политики в РФ должно стать формирование "партнерских" взаимоотношений между государством в лице налоговых органов и налогоплательщиками. Как отмечалось на заседании круглого стола 25 ноября 2010 г. в Мосгордуме, это является актуальной задачей не только для налоговых органов, но и для налогоплательщиков, в частности для инновационных компаний <6>. Данную проблему необходимо решать, в том числе на основе развития системы налогового консультирования.

<6> Налоговый контроль и налоговое администрирование: вчера, сегодня, завтра. По материалам круглого стола 25 ноября 2010 г. в Мосгордуме // Налоги и налогообложение. 2010. N 10. С. 28.

Для повышения уровня налоговой культуры необходимо формирование общественной нетерпимости к уклонению от уплаты налогов, с одной стороны, и активизация деятельности общественных организаций, направленной на защиту интересов налогоплательщиков, - с другой.

Следует отметить, что недостаточный уровень правовой грамотности, несоблюдение законодательства наносят ощутимый ущерб самому населению, в том числе и материальный. Поэтому широкая пропаганда налогового законодательства обязательно должна стать составной частью общегосударственной программы повышения правовой культуры населения России.

Поэтому в целях полного и своевременного информирования населения по вопросам налогообложения, оказания консультативной помощи налогоплательщикам представляется необходимым:

Предлагаемые меры не только позволят увеличить собираемость налогов, но и будут способствовать устранению противоречия между государством и налогоплательщиком. При этом совершенствование вопросов организации налогового контроля должно проводиться комплексно, с учетом законодательно-нормативных и организационных аспектов в направлении гармонизации российской системы налогового администрирования с принципами, принятыми в международной практике.

Также важнейшим фактором повышения эффективности контрольной работы налоговых органов является наличие действенной системы отбора налогоплательщиков для проведения контрольных проверок, дающей возможность выбрать наиболее оптимальное направление максимальной результативности налоговых проверок при минимальных затратах усилий и средств, за счет отбора для проверок таких налогоплательщиков, вероятность обнаружения налоговых нарушений у которых представляется наибольшей.

С учетом рассмотренных факторов основными направлениями повышения эффективности налогового контроля должны являться:

Необходимо также повысить защищенность налогоплательщиков от неправомерных действий налоговых органов и прекратить практику избирательного применения налоговых норм. Но самое главное, не следует забывать, что помимо фискальной (наполнение бюджета) и регулирующей (поощрение или подавление экономической активности) функций налоги должны выполнять еще и важную социальную роль. Они связывают общество и государство. По сути, каждый из нас зависит от налоговой политики, которая проводится в стране.

Российская налоговая политика должна быть направлена на формирование новых общественных отношений между налогоплательщиками, налоговыми органами и государством. С учетом зарубежного опыта должна создаваться не только государственная, но и частная информационно-консультативная структура. Работа с налогоплательщиками станет фактором повышения налоговых поступлений и регулирования отношений между налоговыми органами и налогоплательщиком. Поэтому при выработке новых концепций налоговой политики следует предусмотреть дальнейшее развитие налоговых консультаций и общественных связей.

Одним из путей минимизации издержек, связанных с налоговым контролем, является повышение качества услуг, предоставляемых налогоплательщикам налоговыми органами, применение электронных информационных технологий. Развитие электронного документооборота будет способствовать также сокращению затрат налогоплательщиков. Так, внедрение обмена счетами-фактурами в электронном виде позволит достичь компаниям общей экономии в размере от 1% до 2% от валового оборота <7>.

<7> Резюме доклада ТПП России "Налоги и бизнес в 2010 г. Итоги и перспективы" // Налоги и налогообложение. 2011. N 1. С. 28.

Все большее количество налогоплательщиков в России переходит на дистанционное взаимодействие с налоговыми органами, уплату налогов через устройства самообслуживания банков, коммуникационные каналы связи.

Следует отметить, что задачи налогового контроля должны соотноситься как с вопросами совершенствования налоговой системы, так и с ключевыми задачами, стоящими в данный момент перед российским обществом, например борьбой с коррупцией.