Мудрый Юрист

Роль налогового права в механизме регулирования государственных доходов

Васянина Елена Леонидовна, доцент кафедры государственно-правовых дисциплин Северо-Западного филиала ФГБОУ ВПО "Российская академия правосудия", кандидат юридических наук.

На основе анализа действующего законодательства, сформированных положений финансово-правовой доктрины в рамках настоящей статьи предпринята попытка проанализировать роль налогового права в механизме регулирования государственных доходов. Автор исследует границы воздействия налогово-правовых норм на сферу регулирования государственных доходов.

Ключевые слова: налоги, сборы, налоговое право, штрафы, принудительные изъятия, налоговая обязанность, бюджет, государственные доходы.

Role of tax law in state revenue regulation

E.L. Vasyanina

Vasyanina Elena Leonidovna, Candidate of sciences in law, Lecture of the Department of public law disciplines of North-Western branch of the Russian Academy of justice.

In this article the author analyzes the role of tax law in regulation of state revenue. Tax law occupies an important place in the mechanism of regulation of government revenues, it regulates only a narrow segment of relations in the sphere of formation of public funds. The author explores the boundaries of the impact of legal norms on the regulation of public revenues.

Key words: taxes, fees, tax law, fines, forced seizure, the tax duty, budget, state revenues.

Сегодня в серьезном осмыслении нуждается сложившийся порядок правового регулирования государственных доходов, поступление которых в публичные денежные фонды обеспечивается мерами государственного принуждения.

Недостаточная изученность на современном этапе развития законодательства и правовой доктрины обозначенной проблемы обусловлена особенностями становления юридической науки в советский период, когда "... разработка финансово-правовых проблем... казалась делом неактуальным и бесперспективным, поскольку юридическая наука была охвачена ожиданием отмирания финансов" <1>. Более того, "... сами проблемы, ставившиеся авторами XVIII - начала XX в. носили политический и конституционный характер в преломлении в экономическую плоскость, нежели в конкретный финансово-правовой аспект" <2>.

<1> Худяков А.И. Избранные труды по финансовому праву / Сост. М.К. Сулейменов, Е.В. Прохоров. М.В. Карасева, А.Т. Шаукенов. СПб., 2010. С. 270.
<2> Запольский С.В. Теория финансового права: научные очерки. М., 2010. С. 126 - 127.

Однако стремительное развитие рыночной экономики, начавшееся в 90-е гг. XX в., повлекло за собой усложнение звеньев финансовых отношений, в результате чего назрела необходимость детального изучения правил формирования государственных доходов, в рамках которых серьезная роль отводится налогово-правовым нормам. Так, положения налогового законодательства распространяются на фискальные взимания, занимающие существенное место среди источников государственного бюджета. Таковыми являются налоги, сборы, а также пени и штрафы, связанные с нарушением налогового законодательства.

Кроме того анализ действующего законодательства, а также судебной практики позволяет проследить степень вмешательства НК РФ в области осуществления принудительных изъятий, изначально не подпадающих в налогово-правовую сферу. Например, вопрос, касающийся возможности распространения норм налогового права на фискальные взимания, выведенные за рамки НК РФ, неоднократно исследовался высшими судебными инстанциями. Так, Верховный Суд РФ в решении от 22 марта 2002 г. N ГКПИ 2002-178 признал не соответствующим налоговому законодательству сложившийся механизм регулирования платежей за загрязнение окружающей природной среды. В Постановлении от 28 февраля 2006 г. N 2-П Конституционный Суд РФ указал на необходимость применения положений налогового законодательства, закрепляющих конструкцию элементов обложения по сборам, в отношении отдельных фискальных взиманий, установленных за рамками НК РФ.

С учетом изложенного важное значение приобретает проблема, касающаяся определения границ воздействия налогово-правовых норм на сферу регулирования государственных доходов.

Проведенный анализ правовой доктрины позволяет сделать вывод о том, что роль налогового права в регулировании отношений по формированию государственных доходов явно переоценивают.

Налоговое право, получив в силу чрезмерной публичности стремительное развитие, регулирует лишь узкий участок отношений в области формирования фондов денежных средств. Только некоторая часть фискальных взиманий, поступающих в публичные фонды, подпадает в сферу налогово-правового регулирования. Так, в предмет налогового права входят отношения по установлению, введению, взиманию налогов и сборов. Однако "налоги и сборы, хоть и существенные, но не единственные источники доходов бюджетной системы государства... иные, так называемые неналоговые источники доходов как бы дополняют налоговые, которые составляют примерно 10 - 20% всех доходов государства" <3>.

<3> Воробей Г.А. Фискальное право Республики Беларусь // Налоги. 2011. N 42.

Помимо налогов и сборов, подпадающих под действие НК РФ, в российском правовом поле существует значительное количество фискальных взиманий, регулирование которых выведено за пределы налогового законодательства, что в ряде случаев может быть вызвано усложнением звеньев экономических отношений. Например, за рамками НК РФ установлены фискальные взимания, поступающие в публичные фонды субъектов, которым переданы государственно-властные полномочия. Такими платежами являются, например, страховые взносы, поступающие в фонд Агентства по страхованию вкладов населения, взносы в компенсационные фонды саморегулируемых организаций и другие.

Кроме того не регулируются налоговым правом обязательные, обеспеченные государственным принуждением платежи в форме штрафов, конфискаций, изъятий денежных средств, применяемых за нарушение действующего законодательства.

Исследуя границы налогово-правового регулирования в сфере формирования государственных доходов, нужно отметить, что налоговое право регулирует отношения, складывающиеся до момента трансформации фискальных взиманий в государственный доход, т.е. до момента их зачисления на счет соответствующего бюджета. Так, судьба денежных средств, поступивших в публичные фонды посредством исполнения налоговой обязанности, решается предписаниями бюджетного законодательства. Например, исполнение решения о зачете (возврате) излишне уплаченных (взысканных) налогов, принятое в рамках налоговых правоотношений, обеспечивается посредством применения бюджетно-правовых норм.

Нужно отметить, что в ряде случаев отношения по взысканию налоговых доходов вообще выпадают из сферы налогово-правового регулирования и применению подлежат нормы иных отраслей законодательства. Например, гражданско-правовые нормы используются при регулировании порядка удовлетворения требований налоговых органов как кредиторов ликвидируемой организации-должника, а также при распределении конкурсной массы в случае банкротства налогоплательщика. Правила о принудительном взыскании налоговых доходов имеют закрепление в Бюджетном кодексе РФ, Федеральном законе от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве". Так, именно с помощью бюджетно-правового механизма осуществляется исполнение судебных решений о взыскании недоимки пеней, штрафных санкций с получателей бюджетных средств (казенных учреждений). Нормы Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" применяются при исполнении судебных решений, вынесенных по спорам о взыскании недоимок, пеней, штрафов с налогоплательщиков - коммерческих организаций, физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями.

Приведенные примеры подтверждают тот факт, что налоговое право закрепляет лишь отдельные правила, применяемые при регулировании доходных поступлений в сложном механизме осуществления операций по формированию государственных доходов.

С учетом изложенного налоговое право является всего лишь "... элементом классификации правовых норм, в основу которой положено группирование доходов по методу их мобилизации" <4>. Иными словами, налоговое право, закрепляя правила взыскания фискальных взиманий в бюджетную систему, устанавливает "... некий промежуточный механизм трансформации частной денежной массы в ресурсы финансовой системы" <5>.

<4> Худяков А.И. Указ. соч. С. 270.
<5> Запольский С.В. Указ. соч. С. 83.

Исследование роли налогового права в механизме регулирования государственных доходов целесообразно осуществлять с позиции оценки эффективности закрепленного налоговым правом механизма администрирования доходных поступлений и возможности его распространения на иные виды фискальных взиманий, не подпадающих в сферу налогово-правового регулирования.

Отсутствие действенных механизмов администрирования государственных доходов создает "комфортную ситуацию для казнокрадства" <6>, а зачастую вообще лишает государство возможности привлечения доходных источников в публичные фонды. Например, как справедливо отмечается в литературе, "... взимаемая на основе правительственного постановления плата за загрязнение окружающей среды сегодня превратилась в прямом смысле в "налог на совесть", поскольку Конституционный Суд РФ, отказываясь признать плату за загрязнение налогом, лишил государство в лице налоговых и других контролирующих органов всего того арсенала средств, который успешно используется при взимании налогов" <7>.

<6> Пепеляев С.Г. Найдутся мухи - был бы мед! // Налоговед. 2011. N 4. URL: http://www.nalogoved.ru/art/1201 (дата обращения: 15.05.2013).
<7> Зарипов В. Налог на совесть. URL: http://www.nalogoved.ru/art (дата обращения: 15.05.2013).

Соответственно, применение налогово-правового механизма администрирования фискальных взиманий в ряде случаев позволило бы обеспечить соблюдение гарантий защиты прав как частных субъектов, на которых возлагается обязанность по внесению обязательных платежей, так и публично-правовых образований, имеющих права на привлечение доходов в целях эффективного управления ими.

В целом, несмотря на проблемные вопросы, складывающиеся в практике применения налогового законодательства, налоговое право закрепляет достаточно совершенную, выстроенную на основе конституционных предписаний модель администрирования фискальных взиманий, которую необходимо взять за основу при разработке правил о взыскании фисков <8>.

<8> В контексте настоящей статьи под фиском следует понимать обязанность лица по формированию публичных денежных фондов, которая возникает в силу предусмотренных действующим законодательством юридических фактов. Такими юридическими фактами могут являться объект налогообложения, совершение юридически значимых действий. В таком случае фисками будут являться налоги, сборы, иные фискальные взимания. Подобные правила администрирования фискальных взиманий имеют закрепление в федеральных законах от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" и от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации". Модель администрирования страховых взносов, изложенная в указанных законах, во многом повторяет правила, закрепленные в НК РФ.

Одним из способов распространения правил администрирования фискальных взиманий, используемых в налоговом праве, на иные, выведенные за рамки налогово-правового регулирования платежи, является инкорпорация фисков в Налоговый кодекс РФ.

Обозначенный метод уже применялся законодателем в 2005 г. посредством расширения перечня юридически значимых действий, за которые взимается государственная пошлина <9>, и сыграл положительную роль в регулировании государственных доходов, исключив споры о законности установления отдельных фискальных взиманий.

<9> С 1 января 2005 г. вступила в силу глава 25.3 Налогового кодекса РФ, в рамках которой определены элементы обложения по государственной пошлине.

Попытка распространить налогово-правовой режим регулирования на установленные за рамками НК РФ сборы была предпринята Конституционным Судом РФ. Так, в Постановлении от 28.02.2006 N 2-П Суд отметил, что правовое регулирование сборов, не поименованных в НК РФ, не должно выходить за рамки действия ст. 57 Конституции РФ и п. 3 ст. 17 НК РФ. Таким образом, допуская субсидиарное применение налогового законодательства, Конституционный Суд РФ попытался определить общие критерии регулирования отдельной категории фискальных взиманий, выведенных за рамки налогового законодательства.

Кроме того, полагаем, что правила администрирования, применяемые в отношении налоговых платежей, целесообразно распространить в отношении отдельных параналоговых конструкций, таких, как квартплата, алименты, страховые взносы по отдельным видам обязательного государственного страхования.

Указанный вывод обусловлен позицией законодателя о применении к некоторым платежам, имеющим изначально гражданско-правовую природу, механизмов принуждения, используемых в отношении фискальных взиманий. Например, согласно положениям Семейного кодекса РФ, с физических лиц, уклоняющихся от уплаты алиментов, в доход бюджета взыскиваются суммы, выплаченные на ребенка, в размере, предусмотренном законодательством в период розыска его родителей <10>. КоАП РФ закрепляет положения о взыскании административного штрафа за неисполнение обязанности по уплате страховых взносов в рамках обязательного страхования автогражданской ответственности <11>. Указанная мера принуждения применяется при том, что законодатель изначально признает гражданско-правовую природу обозначенных страховых взносов.

<10> См.: п. 6 ст. 113 Семейного кодекса РФ от 29.12.1995 N 223-ФЗ.
<11> См. ст. 12.37 Кодекса об административных правонарушениях РФ от 30.12.2001 N 195-ФЗ.

Следует отметить, что согласно действующему законодательству приведение в действие закрепленного НК РФ механизма администрирования фискальных взиманий, как правило, осуществляется в результате непосредственного воздействия налогово-правовых норм на определенные сферы регулирования принудительных изъятий. Например, такое воздействие возможно в силу прямого указания в законе на приоритет налогово-правовых норм, в результате чего положения налогового законодательства ограничивают сферу применения иных законодательных актов. Так, согласно ч. 1.1 ст. 140 УПК РФ уголовное дело о налоговом преступлении может быть возбуждено только по материалам налоговых органов, что практически сводит на нет применение положений уголовного процессуального законодательства при взыскании штрафов за нарушение налогового законодательства при наличии признаков состава уголовного преступления. В рассматриваемом случае налогово-правовые нормы вмешиваются в механизм взыскания санкций, закрепленный УПК РФ <12>.

<12> Применение налогово-правовых норм в данном случае обусловлено стремлением законодателя обеспечить пополнение доходной базы государственного бюджета при возникновении у участников гражданского оборота недоимки в крупном или особо крупном размере.

Прямое воздействие налогово-правовых норм на механизм принудительного взыскания таможенных платежей прослеживается в положениях ч. 4 ст. 4 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации", согласно которым, если иное не установлено таможенным законодательством Таможенного союза, к отношениям по взиманию и уплате таможенных платежей, относящихся к налогам, законодательство РФ о таможенном деле применяется в части, не урегулированной законодательством РФ о налогах и сборах <13>. В данном случае из положений законодательства РФ о таможенном деле следует, что "при возникновении коллизии между нормами таможенного и налогового законодательства, регулирующей одно и то же правоотношение, применять следует норму законодательства о налогах и сборах" <14>. Изложенное подкрепляется складывающейся в этом направлении судебной практикой. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 11.12.2007 N 10341/07 при рассмотрении дела о взыскании задолженности по таможенным платежам указал на приоритет НК РФ при регулировании отношений в сфере таможенных платежей <15>.

<13> Аналогичные положения содержались в п. 1 ст. 3 ранее действовавшего Таможенного кодекса Российской Федерации от 28.05.2003 N 61-ФЗ. Согласно п. 1 ст. 3 указанного Кодекса при регулировании отношений по установлению, введению и взиманию таможенных платежей таможенное законодательство применяется в части, не урегулированной законодательством о налогах и сборах.
<14> Комментарий к Таможенному кодексу Российской Федерации / Под ред. Ю.Ф. Азарова, Ю.А. Дмитриева. М., 2004.
<15> Меры налогового принуждения применяются и в отношении страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Так, согласно ч. 1 ст. 19 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" привлечение страхователя к ответственности осуществляется страховщиком в порядке, аналогичном порядку, установленному НК РФ. Изложенное означает, что страховщик (Фонд социального страхования) пользуется правами и несет обязанности налоговых органов, предусмотренные НК РФ, а страхователи наделяются правами налогоплательщиков (плательщиков сборов), установленными ст. 21 НК РФ.

В ряде случаев приведение в действие закрепленного НК РФ механизма взыскания фискальных взиманий может осуществляться посредством цепочки воздействия налогово-правовых норм на сферы регулирования, изначально оторванные от правил принудительных изъятий. Таким примером может являться воздействие положений НК РФ, посвященных контролю за трансфертными ценами, на диспозитивную сферу гражданско-правового регулирования, распространяющуюся на порядок определения участниками гражданского оборота цены сделки. В результате такого воздействия может возникнуть основание для корректировки налоговыми органами налоговой базы, что, в свою очередь, может спровоцировать применение правил НК РФ о взыскании недоимки и штрафной санкции.

Подобное вмешательство налоговых норм в гражданско-правовую сферу регулирования, способное создать условия для применения мер принуждения, прослеживается при оценке налоговых последствий некоторых совершенных гражданско-правовых процедур. Например, в случае признания налоговыми органами отсутствия в действиях хозяйствующего субъекта деловой цели при осуществлении вполне легальной с точки зрения ГК РФ процедуры реорганизации юридического лица (имеется в виду реорганизация в форме разделения или выделения) возникает основание для приведения в действие предусмотренного НК РФ механизма взыскания недоимки и штрафа.

Из представленных примеров становится понятно, что в настоящий момент границы воздействия налогового права на механизм формирования государственных доходов не имеют четкого законодательного закрепления.

С одной стороны, это может создавать некоторые сложности для участников гражданского оборота при совершении некоторых гражданско-правовых процедур. Так, хозяйствующие субъекты, действующие по правилам ГК РФ, не могут быть абсолютно уверены в том, что оценка налоговых последствий их действий налоговыми органами не спровоцирует применения мер налогового принуждения.

Однако, с другой стороны, отсутствие четко очерченных законодателем границ применения механизма налогового администрирования позволяет рассматривать вопрос о возможности его распространения на иные принудительные изъятия, выведенные за рамки НК РФ.

Литература

  1. Воробей Г.А. Фискальное право Республики Беларусь // Налоги. 2011. N 42.
  2. Запольский С.В. Теория финансового права: научные очерки. М., 2010.
  3. Зарипов В. Налог на совесть. URL: http://www.nalogoved.ru/art.
  4. Комментарий к Таможенному кодексу Российской Федерации / Под ред. Ю.Ф. Азарова, Ю.А. Дмитриева. М., 2004.
  5. Пепеляев С.Г. Найдутся мухи - был бы мед! // Налоговед. 2011. N 4. URL: http://www.nalogoved.ru/art/1201.
  6. Худяков А.И. Избранные труды по финансовому праву / Сост. М.К. Сулейменов, Е.В. Прохоров., М.В. Карасева, А.Т. Шаукенов. СПб., 2010.
  7. Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998. N 146.
  8. Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный Фонд, Фонд социального страхования, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".
  9. Федеральный закон от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации".
  10. Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".
  11. Семейный кодекс РФ от 29.12.1995 N 223-ФЗ.
  12. Кодекс об административных правонарушениях РФ от 30.12.2001. N 195-ФЗ.