Мудрый Юрист

Налоговые агенты: о трансформации статуса в современной модели взимания налогов

Хаванова Инна Александровна, старший научный сотрудник Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации, преподаватель кафедры "Налоговое право" Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, кандидат юридических наук.

В статье осуществлен анализ правового регулирования института налоговых агентов в российском законодательстве. Автором обобщены теоретические подходы и примеры из судебной практики. Обосновывается потребность в реформировании правового института налоговых агентов.

Ключевые слова: налоговый агент, удержание налога у налогоплательщика, источник выплат, средства налоговых агентов.

Tax agents: the transformation of their status in the existent system of taxation

I.A. Khavanova

Khavanova Inna Aleksandrovna, senior research associate of the Institute of Legislation and Comparative Law attached to the Government of the Russian Federation, teacher of the Chair of Tax Law of the Financial University attached to the Government of the Russian Federation, candidate of juridical sciences.

The subject of the article is the legal institute of tax agents in Russian legislation. The author combines theoretical research and case law. The article provides reasons for reforming of tax agent's institute.

Key words: tax agent, withholding from the taxpayer, source of payments, means of tax agents.

Одними из основных участников отношений по взиманию налогов являются налоговые агенты. На них возложены обязанности: 1) правильно и своевременно исчислить налог, 2) удержать его у налогоплательщика и 3) перечислить в бюджетную систему Российской Федерации. Участие налогового агента в процессе взимания налогов обусловлено рядом причин, среди которых - обеспечение эффективного налогового администрирования. Распространено мнение, что налогоплательщик - физическое лицо испытывает затруднения при самостоятельном исчислении налога, заполнении и подаче налоговой декларации, поэтому возложение на работодателя обязанностей налогового агента рассматривается как безусловное благо. С участием налоговых агентов собирается налог на доходы физических лиц (НДФЛ), налоговые агенты привлечены к сбору НДС и налога на прибыль организаций. Объединяющим признаком лиц, содействующим уплате налогов, является достижение единой цели - исполнение налоговой обязанности и поступление в полном объеме сумм налогов в бюджет <1>.

<1> См. подробнее: Евтушенко В.Ф. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений. М.: Юриспруденция, 2006. С. 42.

В отличие от традиционной системы самоначисления налога при системе налогов "у источника", как отмечает В.А. Кашин, появляется третье лицо (кроме налоговых органов и налогоплательщика) - удерживающий налог агент. На него, как и на обычного налогоплательщика, возлагается полная ответственность за уплату налога. Разница в том, что он уплачивает налог не со своих доходов, а с доходов, которые выплачивает другим лицам (т.е. со своих расходов) в виде дивидендов, процентов, роялти, заработной платы, гонораров и т.д. Второе отличие от обычной системы взимания налогов - налоги "у источника" начисляются с валовой суммы дохода, а не с чистой прибыли. Третье отличие - налог взимается немедленно при выплате дохода, а не после истечения налогового периода <2>.

<2> Кашин В.А. Международные налоговые соглашения. М., 1983. С. 100 - 101.

А.И. Худяковым и В.Ю. Шатовым выделены два способа уплаты налога "в зависимости от лица, ответственного за исполнение налогового обязательства": 1) путем самостоятельной передачи предмета налогового платежа его плательщиком государству; 2) путем принудительного изъятия налогового платежа (государством или налоговым агентом) у налогоплательщика <3>. В современной юридической литературе представлена позиция, согласно которой налоговые агенты являются "представителями налоговых органов во взаимоотношениях с налогоплательщиками" <4> или даже "квазиуполномоченными налоговыми органами" <5>. С последней точкой зрения вряд ли можно согласиться. Более верным представляется подход И.И. Кучерова, включающего налоговых агентов в состав "налогообязанных лиц" <6>. Налоговые агенты наделены практически теми же правами, что и налогоплательщики, за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей они несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

<3> Худяков А.И., Шатов В.Ю. Налоговые правонарушения. Алматы, 2008. С. 27.
<4> Кузнеченкова В.Е. Особенности процессуального статуса налоговых агентов // Финансовое право. 2006. N 7. Текст размещен в СПС "КонсультантПлюс".
<5> Жутаев А.С. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2011. С. 8.
<6> Кучеров И.И. Теория налогов и сборов. М., 2009. С. 246.

В Налоговом кодексе Российской Федерации (далее - НК РФ) отсутствует общий запрет на выплату налога налоговым агентом за налогоплательщика, исключение составляет п. 9 ст. 226 НК РФ, в силу которого за счет средств налоговых агентов не допускается уплата НДФЛ. Длительное время судебная практика распространяла это положение и на остальные налоги, исходя из следующих подходов: обязанность по уплате налога лежит на налогоплательщике; вопрос о том, кто несет обязанность по перечислению налога в бюджет, зависит от факта удержания/неудержания налога при выплате дохода. То есть налог, не удержанный налоговым агентом, обязан был перечислить налогоплательщик. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.04.2010 N 14977/09 было указано, что "налог на доходы иностранных организаций подлежит перечислению в бюджет за счет средств, причитающихся иностранной организации, а не самого налогового агента". Сам по себе факт выплаты средств налогоплательщику налоговым агентом еще не означает, что де-юре удержание состоялось, налоговый агент не обязывался к уплате налога за счет своих средств. Этот подход поддерживался и на доктринальном уровне.

Что касается пеней, то возможность их взимания с налогового агента, не удержавшего налог при выплате, также давно была признана в судебной практике. Вопросы возникали главным образом в связи с реализацией позиции Президиума ВАС РФ о периоде начисления пеней, сформулированной в ряде постановлений <7>. Суть ее заключалась в возложении на налогового агента (не удержавшего сумму налога) обязанности по уплате пеней вплоть до момента, когда налог уплачен фактически. Как справедливо отмечал Д.В. Тютин, при таком подходе "налоговый агент своими действиями не может прекратить свое же неправомерное состояние" <8>.

<7> Постановления Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 16058/05, от 12.01.2010 N 1000/09, от 20.09.2011 N 5317/11.
<8> Тютин Д.В. Российский институт налоговых агентов: скрытые противоречия // Налоговед. 2013. N 4. С. 19.

В 2012 г. Президиум ВАС РФ изменил <9> в неблагоприятную для налоговых агентов сторону подход к разрешению вопроса о возможности взыскания с налоговых агентов налога, не удержанного при перечислении дохода. Правда, следует уточнить, что вопрос возник применительно к НДС, не удержанному из денег, выплаченных иностранному лицу, и сумма налога не была включена в размер согласованного в договоре вознаграждения <10>. Впоследствии Пленум ВАС РФ обобщил сформированные в арбитражной практике подходы и дал комплексное толкование норм, регламентирующих обязанности налоговых агентов. В Постановлении от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57) выработанный в 2012 г. подход стал в каком-то смысле универсальным по отношению к ситуациям, когда налогоплательщиком является иностранная организация, причем независимо от того, включен был налог в размер согласованного вознаграждения по договору или нет.

<9> Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15483/11.
<10> См. подробнее: Хаванова И.А. Налоговые соглашения России // Экономико-правовой бюллетень. Тематический выпуск. М., 2013. N 9. Текст размещен в СПС "КонсультантПлюс".

Налоговым агентам в Постановлении N 57 посвящены п. 1 и 2. Пленум подтвердил подход, согласно которому, если денежных выплат в налоговом периоде налогоплательщику не производилось и удержание налога оказалось невозможным, налоговый агент обязан лишь исчислить сумму налога и сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности соответствующего налогоплательщика.

Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном для уплаты налога налогоплательщиком (п. 4 ст. 24 НК РФ). При этом корреспондирующий названной норме подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ устанавливает, что в случае, если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом. Принимая во внимание приведенные положения, налоговый агент перечисляет в бюджет сумму налога, обязанность по уплате которой лежит на налогоплательщике. В связи с этим, если из норм НК РФ не вытекают на этот счет специальные правила <11>, принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также сумм пеней возможно в случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет.

<11> Напр., из п. 2 ст. 231 НК РФ, в соответствии с которым суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном ст. 45 НК РФ.

Подтвердив возможность взимания пеней с налогового агента, не удержавшего налог (при перечислении денежных средств), Пленум ВАС РФ принял во внимание их компенсационный характер как платежа, направленного на компенсацию потерь государственной казны в результате неуплаты налога в срок. Выработанный в п. 2 Постановления N 57 подход к установлению периода, за который взыскиваются пени, нам представляется более верным по сравнению с ранее представленным в арбитражной практике. Пени, согласно позиции Пленума, могут быть взысканы за период с момента, когда налог должен был быть удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам налогового периода.

Но, пожалуй, наиболее важным не только для практики, но и для теории налогового права следует признать проведенное в Постановлении N 57 разграничение последствий неудержания налога налоговым агентом в зависимости от того, является налогоплательщик российской либо иностранной организацией. Как отмечается в п. 2 Постановления N 57, рекомендации о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога и об ограничении периода взыскания пеней, основанные на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик, "не применимы при выплате денежных средств иностранному лицу в связи с неучетом данного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования". Следовательно, в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени. При этом в отличие от ранее рассмотренной ситуации в данном случае пени начисляются до момента исполнения обязанности по уплате налога.

Появление таких правовых позиций, с одной стороны, направлено на предотвращение злоупотреблений в налоговой сфере, с другой - ставит под сомнение незыблемость доктринального подхода, согласно которому налог не уплачивается за счет средств налогового агента. Размывается, пожалуй, главный критерий разграничения между налогоплательщиком и налоговым агентом, и неизбежно возникает вопрос о соотношении их прав и обязанностей в налоговой сфере, а также взаимоотношениях в гражданско-правовой сфере, в т.ч. по компенсации налоговому агенту денежных средств, взысканных налоговым органом.

Ю.А. Тихомиров обоснованно пишет о необходимости перехода от привычного взгляда на право как явление, развивающееся по собственным закономерностям, к пониманию права как "открытой системы, подверженной влиянию многих факторов и других регуляторов и находящейся в постоянных отклонениях от нормативной модели" <12>. Развитие налоговых систем невозможно без создания современных механизмов взимания налогов, их соответствия тенденциям, структуре и динамике развития бизнеса, что усиливает внимание к правовому статусу всех субъектов налоговых правоотношений и в т.ч. налогового агента. В глобальном динамичном мире государство видит в институте налоговых агентов эффективную, "гибкую" модель взимания налога, в зависимости от сфер хозяйственной деятельности. В связи с этим обязанности налоговых агентов все более детализируются и усложняются законодателем, в частности это касается сделок с ценными бумагами, операций с финансовыми инструментами срочных сделок. В то же время в науке практически не исследовано влияние обязанностей налогового агента на его собственное финансово-экономическое положение, не проанализированы пределы, в рамках которых субъект может обязываться к выполнению функций по исчислению, удержанию и перечислению налогов, неся риски начисления пеней и привлечения к ответственности и в качестве налогоплательщика, и в силу статуса налогового агента. Вряд ли сложности, возникающие в правоприменительной практике, можно объяснить исключительно противоречиями, изначально заложенными в правовом регулировании. Скорее, проблема в том, что переживает развитие и трансформацию сама модель взимания налога налоговыми агентами, и доктринальные подходы, как справедливо отмечается в литературе, наиболее последовательно реализованные применительно к НДФЛ, не в полной мере приспособлены и учитывают особенности взимания НДС и налога на прибыль.

<12> Тихомиров Ю.А. Подготовка правовых решений // Правовые акты: оценка последствий: научно-практическое пособие / отв. ред. Ю.А. Тихомиров. М., 2011. Текст размещен в СПС "КонсультантПлюс".

Литература

  1. Евтушенко В.Ф. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений / В.Ф. Евтушенко. М.: Юриспруденция, 2006. С. 42.
  2. Жутаев А.С. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений: автореф. дис. ... канд. юрид. наук / А.С. Жутаев. Саратов, 2011. С. 8.
  3. Кашин В.А. Международные налоговые соглашения / В.А. Кашин. М., 1983. С. 100 - 101.
  4. Кузнеченкова В.Е. Особенности процессуального статуса налоговых агентов / В.Е. Кузнеченкова // Финансовое право. 2006. N 7. Текст размещен в СПС "КонсультантПлюс".
  5. Кучеров И.И. Теория налогов и сборов / И.И. Кучеров. М., 2009. С. 246.
  6. Тихомиров Ю.А. Подготовка правовых решений / Ю.А. Тихомиров // Правовые акты: оценка последствий: научно-практическое пособие / отв. ред. Ю.А. Тихомиров. М., 2011. Текст размещен в СПС "КонсультантПлюс".
  7. Тютин Д.В. Российский институт налоговых агентов: скрытые противоречия / Д.В. Тютин // Налоговед. 2013. N 4. С. 19.
  8. Хаванова И.А. Налоговые соглашения России / И.А. Хаванова // Экономико-правовой бюллетень. Тематический выпуск. М., 2013. N 9. Текст размещен в СПС "КонсультантПлюс".
  9. Худяков А.И. Налоговые правонарушения / А.И. Худяков, В.Ю. Шатов. Алматы, 2008. С. 27.