Мудрый Юрист

Проблемы определения кадастровой стоимости земельного участка в целях налогообложения

Пантюшов Олег Викторович, адвокат, член Адвокатской палаты города Москвы.

На практике нередко возникают проблемы, связанные с налогообложением земельных участков. Камнем преткновения чаще всего становится определение стоимости земельного участка, поскольку именно она является налогооблагаемой базой по земельному налогу. Адвокат О.В. Пантюшов рассматривает проблемы, возникающие при оспаривании кадастровой стоимости земельного участка, определяемой в целях налогообложения, основываясь на анализе налогового и земельного законодательства и учитывая правовые позиции высших судебных органов Российской Федерации.

Ключевые слова: кадастровая стоимость земельного участка, земельный налог, уплата налога, оспаривание кадастровой стоимости.

На основании ст. 387 Налогового кодекса РФ, поскольку налог за пользование землей относится к местным налогам, установление его ставки входит в компетенцию представительного органа местного самоуправления. При этом представительные органы муниципальных образований определяют в пределах, установленных Налоговым кодексом, налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налога. Принимая нормативные правовые акты, регламентирующие земельный налог, представительные органы муниципальных образований могут также устанавливать налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 19 мая 2009 г. N 1047-О-О <1>, "то обстоятельство, что установление налоговой базы по земельному налогу, определяемой как кадастровая стоимость земельного участка (статья 390 и пункт 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации), и проведение государственной кадастровой оценки земель для установления кадастровой стоимости земельного участка для целей налогообложения (пункт 5 статьи 65 и статья 66 Земельного кодекса Российской Федерации) регламентируются нормами налогового и земельного законодательства, не может рассматриваться как свидетельство отсутствия обоснованности и произвольности исчисления земельного налога".

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 19 мая 2009 N 1047-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб закрытого акционерного общества "Арсенал", общества с ограниченной ответственностью "Горторгкомплекс" и гражданина Захарова Александра Николаевича на нарушение конституционных прав и свобод положениями статей 390 и 391 Налогового кодекса Российской Федерации, статей 65 и 66 Земельного кодекса Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2010. N 1.

Согласно ст. 11.1 Земельного кодекса Российской Федерации земельным участком является часть земной поверхности, границы которой определены в соответствии с федеральными законами. Следовательно, условием признания земельного участка объектом недвижимого имущества и, соответственно, объектом налогообложения является наличие надлежаще (в соответствии с федеральными законами) определенных (оформленных) границ земельного участка. В соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2007 г. N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости" <2> местоположение границ земельного участка устанавливается в результате проведения кадастровых работ.

<2> Федеральный закон от 24 июля 2007 г. N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости" // СЗ РФ. 2007. N 31. Ст. 4017.

При этом отсутствие четко определенных границ земельного участка не препятствует взиманию земельного налога, если земельный участок является ранее учтенным, внесенным в государственный кадастр недвижимости на основании материалов инвентаризации (письмо Минфина России от 19 июля 2012 г. N 03-05-04-02/66). Если же земельный участок не прошел государственный кадастровый учет, его местоположение не установлено, границы и площадь не определены, он считается не сформированным в качестве объекта недвижимого имущества и, следовательно, не является объектом обложения земельным налогом (письмо Минфина России от 8 ноября 2013 г. N 03-05-06-02/47816).

Земельный кодекс РФ различает два вида стоимости земельного участка - кадастровую и рыночную, но в соответствии с п. 5 ст. 65 ЗК РФ и п. 1 ст. 390 НК РФ для целей налогообложения используется кадастровая стоимость земельного участка.

В ст. 66 ЗК РФ прямо предусмотрено, что рыночная цена земельного участка устанавливается в соответствии с Федеральным законом об оценочной деятельности <3>, а для установления кадастровой стоимости проводится государственная кадастровая оценка земель, т.е. методологически определение этих показателей различно, в т.ч. и на законодательном уровне. Пунктом 5 ст. 65 ЗК РФ предусмотрено, что для целей налогообложения и в иных случаях, предусмотренных Земельным кодексом РФ, федеральными законами, устанавливается кадастровая стоимость земельного участка. Кадастровая стоимость земельного участка также может применяться для определения арендной платы за земельный участок, находящийся в государственной или муниципальной собственности.

<3> Федеральный закон от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3813.

Таким образом, действующим законодательством предусмотрено, что размер кадастровой стоимости земельного участка имеет правовое значение лишь для целей определения размера подлежащих уплате налогов, а также размера подлежащей уплате арендной платы за земельный участок, находящийся в государственной или муниципальной собственности.

Конституционный Суд РФ по данному вопросу в Определении от 1 марта 2011 г. N 274-О-О сформулировал следующую правовую позицию: "Действующее в настоящее время правовое регулирование допускает возможность пересмотра кадастровой стоимости земельного участка при определении его рыночной стоимости. Вопрос о таком пересмотре должен разрешаться органами исполнительной власти, а при несогласии с их решениями - в судебном порядке. Физические и юридические лица, чьи права и обязанности затрагивают результаты определения кадастровой стоимости земельного участка, не лишены возможности доказывать в суде необоснованность и произвольность отказа органов исполнительной власти от пересмотра кадастровой стоимости земельного участка при определении его рыночной стоимости" <4>.

<4> Определение Конституционного Суда РФ от 1 марта 2011 г. N 274-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Цирикидзе Олега Олеговича на нарушение его конституционных прав пунктом 3 статьи 66 Земельного кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

Использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы за использование земли являются земельный налог (до введения в действие налога на недвижимость) и арендная плата (п. 1 ст. 65 ЗК РФ).

Порядок определения размера арендной платы, порядок, условия и сроки внесения арендной платы за земли, находящиеся в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или муниципальной собственности, устанавливаются соответственно Правительством РФ, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления (п. 3 ст. 65 ЗК РФ). По смыслу данной нормы плата за пользование названными землями должна определяться с учетом действующих в период пользования нормативных актов указанных органов.

Статьей 66 ЗК РФ определено, что рыночная стоимость земельного участка устанавливается в соответствии с Законом об оценочной деятельности. Для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель, за исключением случаев, определенных п. 3 названной статьи. Государственная кадастровая оценка земель проводится в соответствии с законодательством РФ об оценочной деятельности. Органы исполнительной власти субъектов РФ утверждают средний уровень кадастровой стоимости по муниципальному району (городскому округу). В силу п. 3 ст. 66 ЗК РФ в случаях определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость этого земельного участка устанавливается равной его рыночной стоимости.

Собственник земельного участка в силу положений статьи 65 ЗК РФ, несет налоговое бремя по его содержанию. Порядок исчисления и уплаты земельного налога на территории Российской Федерации определен в главе 31 НК РФ. В соответствии со статьей 390 НК РФ, налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 НК РФ. Кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством РФ.

Федеральным законом от 22 июля 2010 г. N 167-ФЗ в Закон об оценочной деятельности введена глава III.1 "Государственная кадастровая оценка", в ст. 24.19 которой закреплен порядок рассмотрения споров о результатах определения кадастровой стоимости. В соответствии с данной статьей результаты определения кадастровой стоимости могут быть оспорены в арбитражном суде или комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости физическими лицами, юридическими лицами в случае, если результаты определения кадастровой стоимости затрагивают права и обязанности этих лиц, а также органами государственной власти, органами местного самоуправления в отношении объектов недвижимости, находящихся в государственной или муниципальной собственности. В случае оспаривания результатов определения кадастровой стоимости рыночная стоимость объекта недвижимости должна быть установлена на дату, по состоянию на которую была установлена его кадастровая стоимость.

Поскольку кадастровая стоимость земельного участка применяется для целей налогообложения и существенно затрагивает интересы истца как налогоплательщика, последний праве обратиться в суд или в иной уполномоченный орган с требованием об установлении кадастровой стоимости земельного участка в размере его рыночной стоимости.

В силу ч. 1 ст. 46 Конституции РФ каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод. Согласно п. 2 ст. 11 Гражданского кодекса РФ защита гражданских прав в административном порядке осуществляется лишь в случаях, предусмотренных законом.

Из приведенных выше норм Закона об оценочной деятельности, а также согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 июня 2011 г. N 913/11, следует, что участникам гражданского оборота предоставлено право поставить вопрос о приведении актуальной кадастровой оценки земельного участка в соответствие с рыночной, в том числе и посредством заявления соответствующего иска непосредственно в арбитражный суд. Это имеет весьма существенное значение для налогоплательщика в тех ситуациях, когда по каким-либо причинам кадастровая оценка стоимости принадлежащего ему земельного участка оказывается выше его рыночной стоимости.

При обращении налогоплательщика в арбитражный суд возникает вопрос об определении надлежащего ответчика. Согласно ч. 1 ст. 3 Федерального закона "О государственном кадастре недвижимости" кадастровый учет и ведение государственного кадастра недвижимости осуществляются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в порядке, установленном Конституцией Российской Федерации и Федеральным конституционным законом от 17 декабря 1997 г. N 2-ФКЗ "О Правительстве Российской Федерации", в области государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, кадастрового учета и ведения государственного кадастра недвижимости (орган кадастрового учета).

В соответствии с п. 5 Положения о Федеральной службе государственной регистрации, кадастра и картографии, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 1 июня 2009 г. N 457 "О Федеральной службе государственной регистрации, кадастра и картографии" названная Федеральная служба:

В соответствии со ст. 24.20 Закона об оценочной деятельности, в течение десяти рабочих дней с даты завершения рассмотрения споров о результатах определения кадастровой стоимости орган, осуществляющий функции по государственной кадастровой оценке, направляет сведения о кадастровой стоимости в орган кадастрового учета. В течение десяти рабочих дней с даты получения сведений о кадастровой стоимости орган кадастрового учета осуществляет их внесение в государственный кадастр недвижимости, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Сведения о кадастровой стоимости используются для целей, предусмотренных законодательством РФ, с момента их внесения в государственный кадастр недвижимости.

В соответствии с ч. 2 ст. 3 Федерального закона "О государственном кадастре недвижимости", п. 1 распоряжения Правительства РФ от 31 марта 2009 г. N 409-р и Приказом Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии от 11 марта 2010 г. N П/93 полномочиями по ведению государственного кадастра недвижимости, государственному кадастровому учету недвижимого имущества, предоставлению сведений, внесенных в государственный кадастр недвижимости, наделено федеральное государственное бюджетное учреждение "Федеральная кадастровая палата Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии".

Таким образом, федеральное государственное бюджетное учреждение "Федеральная кадастровая палата Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии" является непосредственным исполнителем по внесению сведений о кадастровой стоимости земельных участков в государственный кадастр недвижимости.

Правовой анализ содержания норм главы III.1 Закона об оценочной деятельности позволяет сделать вывод, что ответчиками по исковому требованию об установлении кадастровой стоимости земельного участка в размере его рыночной стоимости являются федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции в сфере государственной кадастровой оценки (Федеральная служба государственной регистрации, кадастра и картографии), в лице его территориального органа и федеральное государственное бюджетное учреждение "Федеральная кадастровая палата Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии".

Согласно правовой позиции, содержащейся в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 июня 2011 г. N 913/11, положения гл. III.1 "Государственная кадастровая оценка" Закона об оценочной деятельности, а также предусмотренный механизм защиты прав на ранее возникшие правоотношения не распространяются. При этом пункт 3 ст. 66 ЗК РФ как в прежней, так и в действующей редакции допускает не только определение кадастровой стоимости в порядке, предусмотренном нормативно-правовыми актами, но и установление рыночной стоимости земельного участка, а также возможность определения кадастровой стоимости земельного участка исходя из его рыночной стоимости. Законодательство, подлежащее применению к спорным правоотношениям, не содержит запрета на возможность определения кадастровой стоимости земельного участка, внесенной в государственный кадастр недвижимости, посредством указания его рыночной стоимости, причем сами по себе достоверность кадастровой стоимости земельного участка и законность нормативного акта о ее утверждении предметом оспаривания в этом случае не являются. Требование об оспаривании кадастровой стоимости земельного участка, предъявленное к органу кадастрового учета, осуществляющему в том числе и функции по государственной кадастровой оценке, подлежит рассмотрению по общим правилам искового производства, включая правила о распределении бремени доказывания между истцом и ответчиком, в том числе и в отношении доказывания действительной рыночной стоимости земельного участка, для определения которой в случае необходимости судом в соответствии с правилами Арбитражного процессуального кодекса РФ назначается экспертиза.

В силу п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. При этом права налогоплательщика, нарушенные несоответствием внесенной в государственный кадастр недвижимости кадастровой стоимости спорного земельного участка его рыночной стоимости, могут быть защищены лишь посредством внесения изменений в государственный кадастр недвижимости сведений о кадастровой стоимости спорного земельного участка.

В силу ст. 12 Закона об оценочной деятельности итоговая величина рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанная в отчете, составленном по основаниям и в порядке, которые предусмотрены названным Законом, признается достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки, если в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, или в судебном порядке не установлено иное.

В соответствии с п. п. 2, 4, 10 Правил проведения государственной кадастровой оценки земель, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 апреля 2000 г. N 316, государственная кадастровая оценка земель проводится для определения кадастровой стоимости земельных участков различного целевого назначения. Государственная кадастровая оценка земель основывается на классификации земель по целевому назначению и виду функционального использования. Органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации по представлению территориальных органов Федерального агентства кадастра объектов недвижимости утверждают результаты государственной кадастровой оценки земель.

В практике нередки случаи отказа судов в признании результатов оценки земельных участков, принадлежащих владельцам не на праве собственности, а на иных правах. Согласно ст. 6 Закона об оценочной деятельности Российская Федерация, субъекты РФ или муниципальные образования, физические и юридические лица имеют право на проведение оценщиком оценки любых принадлежащих им объектов. Действующее законодательство не связывает возможность заключения договора на проведение оценки объекта с наличием исключительно права собственности на этот объект, поэтому такой договор может быть заключен и на оценку земельных участков, принадлежащих владельцу и на других основаниях, в т.ч. на праве аренды.

Нужно обратить внимание, что оценочная экспертиза может проводиться для определения рыночной стоимости конкретного земельного участка, но не для выяснения достоверности отчета о кадастровой оценке земельного участка.

В соответствии с ч. 8 ст. 24.19 Закона об оценочной деятельности основаниями для пересмотра результатов определения кадастровой стоимости являются:

В соответствии с абз. 2 ст. 24.19 Закона об оценочной деятельности в случае оспаривания результатов определения кадастровой стоимости рыночная стоимость объекта недвижимости должна быть установлена на дату, по состоянию на которую была установлена его кадастровая стоимость.

Таким образом, рыночная стоимость земельного участка, сформированного после утверждения результатов государственной кадастровой оценки, должна устанавливаться на дату, по состоянию на которую была установлена его кадастровая стоимость. Данные выводы соответствуют правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированной в Постановлении от 25 июня 2013 г. N 10761/11.

Распространенный случай нарушения прав налогоплательщиков судами при рассмотрении споров об определении стоимости земельного участка для целей налогообложения - отказ в проведении оценки стоимости земельного участка каким-либо иным субъектом, кроме Федерального агентства кадастра объектов недвижимости или его территориального органа. Верховный Суд РФ в Определении по одному из таких дел <5> указал: "...отказ заявителю в проведении соответствующей судебной экспертизы с целью проверки его доводов и представленного им доказательства представляется необоснованным. Ссылка суда на то, что правом проведения государственной кадастровой оценки земель обладают исключительно Федеральное агентство кадастра объектов недвижимости, его территориальные органы и находящиеся в их ведении предприятия и организации, является несостоятельной. Подобная позиция по существу означает запрет на проверку кем-либо, включая суд, законности определения названными органами кадастровой оценки и лишение граждан и организаций права на судебную защиту". Таким образом, в случае спора об оценке земельного участка налогоплательщик вправе ходатайствовать перед судом о назначении судебной экспертизы по оценке земельного участка независимым оценщиком.

<5> Определение Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда РФ от 19 сентября 2007 г. N 45-Г07-17 // СПС "Гарант".

Итак, подведем итоги и сформулируем основные выводы: