Правовая категория "объект налогообложения" в нормах налогового кодекса РФ

С.В. ТРОФИМОВ

Трофимов С.В., доцент Байкальского государственного университета экономики и права, кандидат юридических наук.

В статье анализируются особенности правового режима объекта налогообложения в нормах Общей и Особенной частей Налогового кодекса РФ. Обращается внимание на ряд противоречий налогового законодательства и несовершенство правовых механизмов определения объекта налогообложения в отношении некоторых видов объектов гражданских прав и видов налогообложения. Притом что однозначное определение элементов налогообложения налоговых обязанностей имеет важное значение для установления конкретных налоговых обязанностей потенциальных налогоплательщиков.

Ключевые слова: элементы налогообложения, объект налогообложения, реализация товаров, работ и услуг, оборот объектов гражданских прав, имущественные права, налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость.

Введение

Одним из основных признаков налога, указанных в нормах Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), являются элементы налогообложения, установление которых является обязательным условием, необходимым для определения правовых оснований взимания налоговых платежей. Несмотря на то что определение объектов налогообложения является исключительно важным этапом для установления налоговых обязанностей, количество исследований по данной теме сравнительно невелико. Как представляется, это не вполне нормально, особенно в условиях, когда содержание учебников по налоговому праву и комментариев НК РФ не уделяет этим вопросам должного внимания.

Обзор комментариев законодательства по теме исследования

В соответствии со статьей 17 Налогового кодекса РФ "Общие условия установления налогов и сборов", налог считается законно установленным в случае, когда в законе исчерпывающе и однозначно определены налогоплательщики и элементы налогообложения. При этом, как отмечают ряд специалистов <1> в сфере налогового права, такой элемент, как объект налогообложения, занимает особое место среди других признаков налога, так как он указывает на сам факт возникновения обязанности по уплате налога. Как отмечает Г.Р. Голованов <2>, в основу любого вида налога должен быть положен именно объект налогообложения, вытекающий из гражданско-правовых, имущественных и иных аналогичных отношений, характеризующий фактическую способность налогоплательщика к уплате налога и необходимость его участия в финансировании государственных и муниципальных расходов для достижения общей пользы.

КонсультантПлюс: примечание.

Статья Голованова Г.Р. "О справедливости при установлении объекта налогообложения" включена в информационный банк согласно публикации - "Законы России: опыт, анализ, практика", 2011, N 6.

КонсультантПлюс: примечание.

Статья Голованова Г.Р. "О справедливости при установлении объекта налогообложения" включена в информационный банк согласно публикации - "Законы России: опыт, анализ, практика", 2011, N 6.

Сформулированная в Налоговом кодексе РФ норма общего характера "Объект налогообложения" (ст. 38 НК РФ) определяет сущность объекта налогообложения посредством перечисления операций по реализации товаров (работ, услуг), имущества, прибыли, дохода, стоимости реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и иных объектов, имеющих стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которых у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. При этом в отношении содержания ст. 38 НК РФ высказывается точка зрения, что оно практически ничего не дает для целей категорирования, так как в указанной статье отсутствует определение объекта налогообложения как такового <3>. Даже такой использованный в тексте ст. 38 НК РФ термин, как "операция", не имеет определения ни в одной из отраслей права и представляется поэтому недостаточно понятным <4>.

На уровне учебников по налоговому праву и многочисленных комментариев НК РФ принято считать, что объект налогообложения представляет собой правовую категорию, имеющую стабильные и конкретно сформулированные в законе признаки, не зависящие от каких-либо внешних условий, и объективно предполагающую наличие экономического основания <5>. Так, например, процедура реализации товаров при рассмотрении ее применительно к объекту налогообложения подразумевает возникновение у налогоплательщика определенной выгоды (добавленной стоимости). Однако и отсутствие в результате сделки экономической выгоды не является основанием обратимости налоговых последствий, поскольку для косвенного налогообложения юридически значимым является не только финансовый результат, но и сам факт (процесс) хозяйственной деятельности, в силу своей природы подразумевающий определенную долю коммерческого риска.

Как отмечает Н.П. Кучерявенко <6>, в ст. 38 Общей части НК РФ законодатель выделяет лишь родовые черты объекта налогообложения, не детализируя его особенности применительно к различным видам налогов. Конкретизация данного важнейшего для установления оснований налогообложения вида элементов налогообложения происходит, в соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ, далее в главах Особенной части Кодекса. По этой причине в какой-то степени неопределенным остается и вопрос законодательного регулирования конкретного понятия "объект налогообложения".

Причем содержание Общей части НК РФ, в которой формулируется общая дефиниция данного понятия (объекта налогообложения), не в полной мере учитывает всю сложность экономических отношений, которые связаны с многообразием видов объектов гражданских прав, оборот которых порождает налоговые последствия. Кроме того, в нормах законодательства должно быть, наверное, учтено и все многообразие возможных видов сделок, совершаемых потенциальным налогоплательщиком.

Основная часть

Представляя всю сложность стоявшей перед законодателем задачи при формулировании концептуальной сущности такого понятия, как объект налогообложения, следует все же отметить ряд не вполне удачных гипотез и грамматических оборотов, использованных при определении такого понятия, как объект налогообложения. Так, например, определяя в ст. 39 НК РФ "Реализация товаров, работ или услуг" такое значимое для установления налоговых обязанностей понятие, как реализация, норма закона указывает, что данный термин подразумевает передачу права собственности на товары, а также передачу результатов выполненных работ и оказание услуг. Анализ содержания этой правовой нормы дает основания предположить, что реализация отражает сущность такого особо значимого для налогообложения понятия, как оборот. Однако в предыдущей статье Кодекса, в п. 1 ст. 38 НК РФ, реализация представлена как одна из составляющих, которая в сочетании с другими характеризует сущность объекта налогообложения в целом. Таким образом, ст. 39 НК РФ не имеет самостоятельного значения, а предназначена для разъяснения содержания ст. 38 НК РФ.

Нет сомнений, что для целостного представления о сущности такой сложной правовой категории налогового права, как объект налогообложения, необходимо использовать и нормы иных отраслей права. На этот счет в п. 1 ст. 11 НК РФ "Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе" указано, что понятия и термины НК РФ должны применяться в тех значениях, в каких они используются в гражданском, семейном и других отраслях законодательства. Однако применительно к выбранной теме исследования следует учитывать и содержание п. 3 ст. 11 НК РФ, в соответствии с которым ряд "специфических понятий", в частности такие институты налогового права, как объект налогообложения и налоговая база, определяются исключительно на основе статей НК РФ.

Тем не менее представляется очевидным, что объект налогообложения, как один из элементов налогообложения, предполагает неразрывную связь с перечнем объектов гражданских прав, который приведен в ст. 128 Гражданского кодекса РФ "Объекты гражданских прав" (далее - ГК РФ), и на это обстоятельство есть косвенное указание в п. 2 ст. 38 НК РФ. В составе объектов гражданских прав в ст. 128 ГК РФ названы: имущество, имущественные права, работы, услуги, охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, нематериальные блага. Однако можно утверждать, что не все перечисленные в данной статье объекты гражданских прав связаны с возникновением налоговых обязанностей. Это относится в первую очередь к нематериальным благам, которые, в соответствии с п. 1 ст. 150 ГК РФ ("Нематериальные блага"), неотчуждаемы от физических лиц и находятся вне гражданского оборота.

Также необоротоспособны и охраняемые результаты интеллектуальной деятельности (далее - РИД), и приравненные к ним средства индивидуализации товаров, работ, услуг и юридических лиц. В соответствии с п. 4 ст. 129 ГК РФ "Оборотоспособность объектов гражданских прав" данные объекты гражданских прав необоротоспособны, однако передаваться иным лицам могут права на эти объекты. Причем в ст. 129 ГК РФ речь идет, конечно же, о возможности передачи имущественных прав (которые по тексту ст. 128 ГК РФ имеют непосредственную связь с имуществом).

Однако в п. 2 ст. 38 НК РФ отмечено, что имущественные права применительно к задачам налогообложения к имуществу отнесены быть не могут. Тем самым имущественным правам отведено особое место в ряду объектов гражданских прав для случаев, когда возникает необходимость установления налоговых обязанностей потенциальных налогоплательщиков. Напрашивается вполне логичное предположение, что оборот имущественных прав не связан с таким понятием, как "реализация", и в отношении имущественных прав в Общей части НК РФ должен быть установлен специальный порядок их оборота.

Тем не менее продолжение анализа содержания ст. 39 НК РФ такое предположение опровергает. В частности, в пп. 2 и 3 п. 3 ст. 39 НК РФ указано, что передача нематериальных активов некоммерческим организациям или передача их при реорганизации юридических лиц не может считаться реализацией. Уместно заметить, что нематериальные активы представляют собой не что иное, как имущественные исключительные права на РИД и приравненные к ним средства индивидуализации. Далее, в пп. 4.1 п. 3 данной статьи указано, что реализацией не может считаться и передача имущественных прав по условиям концессионного соглашения, а также (в соответствии с пп. 8.1 п. 3 ст. 39 НК РФ) не является реализацией передача имущественных прав при ликвидации некоторых видов организаций.

Рассуждая от обратного, можно предположить, что в отношении иных видов сделок, отличных от указанных в пп. 2, пп. 3, пп. 4.1 и пп. 8.1 п. 3 ст. 39 НК РФ, передача имущественных прав все же может быть квалифицирована и как реализация. Если руководствоваться только содержанием п. 3 ст. 39 НК РФ, такое предположение едва ли правомерно, однако оно имеет право на жизнь, если продолжить анализ правовых оснований налогообложения оборота имущественных прав уже на основе содержания Особенной части НК РФ.

Так, например, в главе 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость" под понятием "оборот имущественных прав" в пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ ("Объект налогообложения") указана передача имущественных прав. Можно констатировать в целом, что в отношении оборота имущественных прав применительно к установлению обязанностей по уплате налога на добавленную стоимость идентификация объекта налогообложения не вызывает каких-то затруднений. Однако далее, в п. 4 ст. 153 НК РФ "Налоговая база" указано, что объектом налогообложения может быть и "реализация" имущественных прав, и в данных аспектах эта норма входит в противоречие со ст. ст. 38 - 39 Общей части НК РФ.

Следует также учитывать, что имущественные права могут возникать из разных оснований и быть предметом различных видов значимых для налогообложения сделок. Как отмечают некоторые авторы комментариев <7> ГК РФ и учебников по гражданскому праву, под имущественными правами следует понимать преимущественно права требования, вытекающие из членства правообладателя в хозяйственных обществах, товариществах или производственных кооперативах. Кроме того, имущественные права приобретают участники биржевых сделок, собственники ценных бумаг, заимодавцы и ряд других лиц. Однако законодательное определение понятия "имущественные права" в ГК РФ и иных федеральных законах отсутствует, а в Общей части ГК РФ данное словосочетание встречается всего два раза (в статьях 128 и 132 ГК РФ).

Анализ норм гражданского законодательства позволяет сделать вывод, что под понятие "имущественные права" подпадают не только обязательственные, но и вещные права (этот вывод подтверждается, в частности, содержанием п. п. 2, 3 ст. 48 ГК РФ). Этой теме уделено внимание, к примеру, в письме Минфина РФ от 29.01.2002 N 04-02-06/2/10, где имущественные права напрямую отождествляются с правами вещными. Можно сослаться и на п. 1 ст. 336 ГК РФ "Предмет залога", согласно которому предметом залога могут быть, в частности, имущественные права (права требования).

Имущественные права могут возникать также из внедоговорных оснований, например вследствие причинения вреда или неосновательного обогащения, или следовать из содержания законодательных и подзаконных нормативных актов. Кроме того, основанием возникновения исключительных имущественных прав может быть создание объектов интеллектуальной собственности (охраняемых РИД и приравненных к ним средств индивидуализации).

Что касается оборота имущественных прав, то правое регулирование в данной сфере характеризуется недостаточной полнотой и целым рядом противоречий. Притом что имущественные права могут погашаться, отчуждаться или передаваться на безвозмездной основе, передаваться в залог, переходить, передаваться в уставной капитал создаваемых организаций, передаваться иным лицам в пользование, в доверительное управление и т.п.

Существующая недостаточная определенность с установлением правовой сущности понятия "имущественные права", следующие из разных оснований, и недостаточный объем норм материального права, регулирующих их оборот, создают значительные затруднения и для науки налогового права. Как отмечает К.А. Непесов <8>, в условиях недостаточной конкретизации данного понятия в гражданском праве категория "имущественные права" создает серьезную проблему и в сфере налогового права.

Так, например, оборот имущественных прав имеет значение для установления объекта налогообложения и применительно к главе 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций". При этом в ст. 247 НК РФ "Объект налогообложения" законодатель называет объектом налогообложения прибыль налогоплательщика, определяемую как разница между доходами и расходами налогоплательщика. При этом никаких разночтений между ст. 247 НК РФ и содержанием ст. ст. 38 - 39 Общей части НК РФ не просматривается. Однако далее, в иных статьях главы 25, в частности в пп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ ("Порядок определения доходов. Классификация доходов"), передача на возмездной основе имущественных прав названа "доходом от реализации". Затем в п. 1 ст. 249 "Доходы от реализации" использована формулировка "выручка от реализации имущественных прав".

Более того, в последующих статьях главы 25 НК РФ в отношении понятия "имущественные права" законодателем применены совершенно недопустимые формулировки и термины. Так, например, в ст. 251 НК РФ "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы":

• имущественные права или неимущественные права, имеющие денежную оценку (пп. 3 п. 1);
• имущественные или неимущественные права (пп. 3.4 п. 1);
• имущественные права и (или) неимущественные права, имеющие денежную оценку (пп. 5 п. 1).

Такое обилие терминов и грамматических конструкций, определяющих элементы налогообложения и иные правовые основания для установления конкретных налоговых обязанностей потенциальных налогоплательщиков, представляется избыточным и создает непреодолимые затруднения для их однозначного толкования при правоприменении. Тем самым использование норм главы 25 НК РФ, в том числе ст. 251 НК РФ, создает для потенциального налогоплательщика неоправданно большие затруднения при установлении его налоговых обязанностей.

Как это уже отмечалось ранее, статьи 38 - 39 Общей части НК РФ представляются вполне конкретными и бесспорными для их толкования при правоприменении только в отношении имущества (товаров), работ и услуг. Особенно важное значение эти нормы Общей части НК РФ имеют для последующего сочетания их с нормами Особенной части НК РФ. Что касается такого сложного вида объектов гражданских прав, как имущественные права, то в отношении их существует множество спорных моментов, связанных с многочисленными противоречиями и пробелами гражданского и налогового законодательства.

К сожалению, проблемы установления объекта налогообложения обусловлены не только затруднениями с оборотом имущественных прав различных видов. Следует учитывать, что имеется еще ряд экономически значимых для потенциальных налогоплательщиков специфических видов объектов. К ним относятся, в частности, такой вид активов, как информация в режиме коммерческой тайны, а также неохраняемые исключительным правом информационные ресурсы (в том числе такой объект, как единая технология, правовой режим которой определяется содержанием ст. 1240 ГК РФ). Установление объекта налогообложения в отношении используемых в составе активов предприятий и частных предпринимателей информационных ресурсов различных правовых режимов представляет сегодня практически неразрешимую задачу.

Можно утверждать, что сложившаяся в отношении объекта налогообложения ситуация не может быть признана нормальной, так как основания возникновения налоговых обязанностей не должны быть предметом дискуссий, а могут следовать только из содержания норм Общей и Особенной частей НК РФ. Принципиально важно, чтобы обязанности налогоплательщика основывались на четкой норме закона, а не на спорных толкованиях законодательства правоприменителями. Тем более что в отношении налогообложения оборота различных видов объектов гражданских прав и объектов, близких к ним по своим признакам, принятие в нормах налогового законодательства однозначных и взвешенных формулировок вполне, по нашему мнению, возможно.

Заключение

Следует согласиться с мнением одного из специалистов, что в условиях непрерывных изменений российского налогового законодательства порядок исчисления налога становится все более сложным при медленном совершенствовании юридической техники, что становится причиной резкого роста количества судебных споров в сфере налогообложения <9>. Попытка выявить существующие затруднения с установлением такого важного элемента налогообложения, как объект налогообложения, и была предпринята автором в данной, довольно небольшой по объему работе.

В завершение исследования вопросов идентификации объекта налогообложения в отношении оборота различных видов объектов гражданских прав применительно к некоторым видам налогов (в работе акцентировалось внимание на налог на прибыль организаций и налог на добавленную стоимость) и на основе анализа норм Налогового и Гражданского кодексов РФ есть возможность сформулировать некоторые выводы.

1. По мнению автора, содержание ст. 38 НК РФ "Объект налогообложения" характеризуется недостаточной полнотой в отношении раскрытия сущности этой правовой категории. В данной норме НК РФ должны быть, наверное, определены все виды объектов гражданских прав, имеющих значение как основания для начисления налогов. Кроме того, в ст. 38 НК РФ должно быть дано определение понятию "имущественные права" применительно к задачам налогообложения, а во втором пункте - определена сущность особого правового режима имущественных прав в налоговых правоотношениях.
2. Как представляется, ст. 39 НК РФ "Реализация товаров, работ и услуг" должна формулировать не только сущность оборота значимых для налогообложения товаров, работ и услуг, но и основания для обложения налогом иных объектов, оборот которых также порождает налоговые последствия. Подпункты 2 и 3 пункта 3 должны быть исключены из ст. 39 НК РФ, так как их содержание противоречит пункту первому: основные средства организации - это в основном имущество, а передача нематериальных активов (имущественных прав) и так не подпадает под понятие "реализация". Кроме того, из подпунктов 4.1 и 8.1 должны быть исключены упоминания об имущественных правах (по той же причине).
3. Определенной корректировки в контексте изменений содержания ст. ст. 38 - 39 НК РФ (если они будут осуществлены) требуют и нормы глав 21 "Налог на добавленную стоимость" и 25 "Налог на прибыль организаций", определение объекта налогообложения для которых, применительно к различным видам сделок с разными объектами гражданских прав, в настоящее время неоправданно затруднено.

Кроме того, для выработки приемлемых формулировок норм НК РФ, устанавливающих критерии определения сущности элементов налогообложения, необходимо вынести эти проблемы на обсуждение специалистами в сфере налогового права и широкой научной общественности. Как представляется, это поможет установить, на основе глубокого анализа содержания норм налогового законодательства, сбалансированные и понятные (насколько это возможно) правила налогообложения в отношении всех видов налогов.

Список литературы

КонсультантПлюс: примечание.

Статья Голованова Г.Р. "О справедливости при установлении объекта налогообложения" включена в информационный банк согласно публикации - "Законы России: опыт, анализ, практика", 2011, N 6.

1. Кучеров И.И. Теория налогов и сборов. М., 2009. С. 301; Голованов Г.Р. О справедливости при установлении объекта налогообложения // Законы России: опыт, анализ, практика. 2010. N 8.

КонсультантПлюс: примечание.

Статья Голованова Г.Р. "О справедливости при установлении объекта налогообложения" включена в информационный банк согласно публикации - "Законы России: опыт, анализ, практика", 2011, N 6.

2. Голованов Г.Р. Указ. соч.
3. Кучеров И.И. Объект налога как правовое обоснование налогообложения // Финансовое право. 2009. N 1.
4. Волков А.И. Некоторые проблемы определения объекта налогообложения // Все о налогах. 2005. N 1.
5. Чуркин А.В. Юридическая квалификация понятия "реализация товаров (работ, услуг)", как объекта налогообложения и его применение на практике // Современное право. 2002. N 4.
6. Кучерявенко Н.П. Содержание и особенности правового регулирования объекта налогообложения // Финансовое право. 2006. N 7.
7. Гришаев С.П., Эрделевский А.М. Комментарий к ГК РФ (ч. 2). М., 2007; СПС "КонсультантПлюс".
8. Непесов К.А. Категория имущественных прав в российском налоговом праве // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2007. N 4.
9. Царгуш Р.В. Налог на прибыль в Российской Федерации: финансово-правовые аспекты: Автореферат дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005. С. 4.