Правоприменение налогово-правовых норм налоговыми органами как особая форма реализации налогового права

Алимбекова Анастасия Сергеевна, доцент кафедры финансового, банковского и таможенного права ФГБОУ ВПО "Саратовская государственная юридическая академия", начальник отдела по организационно-массовой и воспитательной работе Юридического института правового администрирования ФГБОУ ВПО "Саратовская государственная юридическая академия", кандидат юридических наук, доцент.

В работе рассмотрены актуальные вопросы статуса и деятельности налоговых органов в России, их участия в применении налогово-правовых норм. В статье автор рассматривает особенности и виды налоговых правоотношений, в которых государство является обязательным участником, а налоговый орган рассматривается как его уполномоченный орган. Рассматриваются вопросы осуществления налогового процесса.

Ключевые слова: налоговое право, применение налогового законодательства, налоговые органы, государство, налоговый процесс.

Enforcement of legal norms of the tax authorities as a special form of the implementation of tax law

A.S. Alimbekova

Alimbekova Anastasia Sergeevna, assistant professor of finance, banking and customs law Federal State budget institution of higher education "Saratov State Law Academy" Head of mass organizational and educational work Legal institute legal administration of the Federal State budget educational institution higher education "Saratov State Law Academy", PhD, Associate Professor.

In work topical issues of the status and activity of tax authorities in Russia, their participations in application of tax rules of law are considered. In article the author considers features and types of tax legal relationship in which the state is the obligatory participant, and the tax authority is considered as its authorized body. Questions of implementation of tax process are considered.

Key words: tax law, the application of the tax laws, tax authorities, state, tax process.

Правоприменительная деятельность выступает важным связующим звеном между практикой реализации налогово-правовых норм и нормотворческой деятельностью государства, обеспечивая их единство и взаимодействие в вопросах правового регулирования. Она не только создает необходимые управленческие предпосылки для оптимальной реализации воли законодателя, но и позволяет сосредоточивать государственные усилия на наиболее важных участках налогово-правового регулирования и при этом учитывает возможности и потребности юридической практики. Практическая направленность исходящих от субъектов применения норм налогового права предложений и рекомендаций по совершенствованию действующего законодательства способствует преодолению его декларативности и повышает результативность правового регулирования.

Правогенерирующая функция актов применения норм налогового права безусловна. Правоприменительные решения в сфере публичного налогового администрирования систематизируются и обрабатываются, и это способствует выявлению и обобщению закономерностей применения налогово-правовых норм. Сведения любого из видов социальной практики, в том числе налоговой, выступают сигналом для законодателя. Ценность проблемной информации, содержащейся в актах применения, состоит в том, что она отражает состояние правового обеспечения любой из стадий процесса правоприменения <1>.

Характер государства как аппарата властвования обусловливает возможность и необходимость деятельности по применению права. В данном случае государство в целях упорядочения общественной жизни, установления четких организационных начал взаимоотношений между людьми передает решение определенных вопросов в компетенцию законодательно установленных органов. Применение права требуется там, где правоотношение, с учетом его сложности и важности с точки зрения решения задач, стоящих перед властью, возникает лишь по решению органа, олицетворяющего государственную власть, или где правоотношение должно пройти контроль со стороны государства в лице его властных органов. Принудительное взыскание пени, штрафов, недоимок, предоставление отсрочек, налоговых льгот возможно лишь при наличии решения компетентного органа. Без таких решений нельзя охранять правовые нормы от нарушений, наказывать правонарушителей и ликвидировать вредные последствия правонарушений, особенно если это касается публичных интересов государственной и муниципальной казны.

Поскольку применение права имеет чрезвычайно важное значение для регулирования общественных отношений, издание актов применения права подчинено определенному порядку, происходящему в рамках предусмотренной законом процедуры. Такую процедуру можно проиллюстрировать на примере налогового процесса: она обеспечивает последовательное проведение принципов законности при решении конкретного случая, всестороннее рассмотрение обстоятельств дела, охрану прав и законных интересов физических лиц и организаций. Справедливо мнение, высказанное в литературе, о том, что необоснованно включать в налоговый процесс весь спектр налоговых правоприменительных отношений <2>.

Говоря об общеправовых проблемах правоприменения, важно учитывать, что в одних случаях нормы о порядке рассмотрения дел довольно детальны и составляют самостоятельные процессуальные отрасли права (уголовное, административное судопроизводство), в других - устанавливается лишь определенный порядок решения дел (назначение пенсий, постановка на учет в налоговом органе и т.п.). Это замечание касается также и такой подотрасли финансового права, как налоговое право.

В связи с изложенным в литературе по финансовому праву крайне актуальной в настоящее время является проблема определения места налогового процесса в системе права, однако по ней имеются достаточно полярные суждения: большинство ученых считают, что налоговый процесс следует рассматривать как институт налогового права <3>, отдельные специалисты настаивают даже на существовании самостоятельной отрасли права - налогового процедурного права, выделяя в его структуре три части: общие положения (теоретическая часть); налоговые общерегулятивные процедуры; налоговые охранительные процедуры.

Под третьим термином они понимают налоговое обеспечительное и налоговое контрольное право, а также налоговое юрисдикционное право, т.е. собственно налоговый процесс <4>. В числе структурных элементов налогового процесса ученые предлагают выделять: налоговый правотворческий, налоговый исполнительный и налоговый охранительный процесс, налоговые производства и юридические процедуры <5>.

Для окончательного решения данной проблемы большое значение будет иметь систематизация всех налогово-процессуальных норм в едином кодифицированном акте - Налоговом процессуальном кодексе РФ, потребность в принятии которого, как нам представляется, давно назрела.

Применение норм налогового права осуществляется всегда в рамках налоговых правоотношений - материальных или организационных. Как известно, возникновение налоговых правоотношений обусловлено деятельностью органов государственной власти и местного самоуправления по собиранию в соответствующую казну обязательных платежей, входящих в налоговую систему страны. Отсюда вытекает особенность материальных и организационных налоговых правоотношений: одной из сторон в них всегда выступает государство (орган местного самоуправления) в лице уполномоченных органов. В налоговых правоотношениях помимо участия органов государственной власти и местного самоуправления в процессе установления налогов особо следует отметить обязательное участие в отношениях, в ходе взимания налогов, органов Федеральной налоговой службы, специальной задачей которых и является обеспечение сбора налоговых платежей в казну <6>. Налоговое правоотношение - это, прежде всего, форма реализации публичных интересов и является властеотношением <7>.

При этом в финансово-правовой литературе справедливо отмечается, что наибольший интерес вызывает материальное (а не организационное) налоговое правоотношение, которое "представляет собой налоговое обязательство, в силу которого государство как управомоченный субъект этого обязательства имеет право требовать передачи ему суммы налогового платежа, а другой субъект - налогоплательщик, являясь обязанной стороной, обязан произвести уплату этого платежа", и "представителем государства в этом правоотношении является налоговый орган, который выступает носителем прав и обязанностей и в качестве представителя государства, и в качестве непосредственного участника этого правоотношения" <8>.

В финансово-правовой литературе авторы неоднозначно подходят к оценке налоговых органов как субъектов налоговых правоотношений. Одни однозначно считают, что именно налоговый орган является субъектом налогового правоотношения наряду с налогоплательщиком и кредитными организациями - банками <9>, другие настаивают на том, что вторым субъектом налоговых правоотношений (помимо налогоплательщика) выступает не налоговый орган, а само государство. Так, некоторые специалисты в области финансового права прямо заявляют, что "другим довольно распространенным вольным или невольным, искренним или неискренним заблуждением является мнение, согласно которому субъектами налогового отношения выступают налоговый орган и налогоплательщик. Государство же находится вне этого правоотношения, регулируя его извне, подобно гражданскому правоотношению, путем издания законов, одинаково обязательных как для налогового органа, так и для налогоплательщика <...> Между тем в материальном налоговом отношении налоговый орган и есть государство. Точнее, налоговый орган является представителем государства, которое является субъектом данного отношения". При этом авторы особо подчеркивают, что "действующее налоговое законодательство особо не стремится обозначить истинное лицо государства в этой сфере <...> Государство в виде Российской Федерации или субъектов Федерации является субъектом налоговых отношений. Более того, налицо даже некоторое стремление государства дистанцироваться от собственных законодательных, финансовых и налоговых органов" <10>. Некоторые ученые полагают, что в так называемых общих налоговых правоотношениях (когда речь идет об исполнении налогового обязательства по перечислению денежных средств в бюджетную систему) второй стороной налогового правоотношения будет государство, которое не только само установило этот налог, но и возвело в ранг обязанности налогоплательщика перед государством его уплату. В специальных же налоговых правоотношениях, которые формируются в процессе реализации налогового обязательства налогоплательщика перед государством, правоотношения возникают между плательщиком налогов и налоговыми органами <11>.

В литературе высказана и такая научная позиция, в соответствии с которой налоговый орган рассматривается в качестве субъекта налогового правоотношения как самостоятельный субъект наряду с государством и плательщиком налогов <12>.

Наиболее аргументированной является точка зрения, в соответствии с которой налоговый орган как уполномоченный орган государства (обладающий своими правами и обязанностями) в налоговых отношениях выступает в роли участника правоотношения, выполняя функцию законного представителя государства как субъекта налогового правоотношения. А.И. Худяков, М.Н. Бродский, Н.М. Бродский верно замечают, что налоговый орган как участник материального налогового правоотношения "обладает собственным набором прав и обязанностей, которые не совпадают механически с набором прав и обязанностей государства как субъекта материального налогового правоотношения, хотя этот орган и представляет государство в этом правоотношении. Объясняется это тем, что некоторые права и обязанности государства как субъекта материального налогового правоотношения носят неотчуждаемый характер и не могут быть делегированы налоговому органу <...> Так, государство ни при каких обстоятельствах не может передать своему налоговому органу право на получение суммы налогового платежа и тем более право на распоряжение денежными средствами, полученными в результате взимания налогов. Кроме того, налоговый орган обладает собственной правосубъектностью в силу того, что, будучи участником материального налогового правоотношения, он одновременно является субъектом организационного налогового правоотношения, выстроенного по схеме "государство - его налоговый орган", призванного обеспечить реализацию основного, материального налогового правоотношения. Поэтому когда, например, налогоплательщик обжалует незаконные, по его мнению, действия налогового органа, то он обжалует действия не государства как такового, а жалуется государству на действия его органа" <13>.

Считаем, что вряд ли целесообразно выделять государство и налоговый орган в качестве самостоятельных, независимых субъектов налоговых правоотношений, поскольку более аргументированной будет позиция, в соответствии с которой именно государство является второй стороной материального налогового правоотношения, а налоговый орган следует рассматривать как его уполномоченный орган, т.е. как "лицо" государства, и одновременно как участника налогового правоотношения, наряду с налоговыми агентами, банками, законными и уполномоченными представителями налогоплательщика, а также иными лицами, на которые государство возлагает обязанности (либо предоставляет права) в сфере налогообложения <14>.

Следует обратить внимание на то, что налоговые органы рядом авторов включаются в финансовую систему Российской Федерации. Однако такой институциональный подход к данному понятию полностью отрицается Саратовской школой финансового права <15>. Система налоговых органов, ее структурные звенья, взаимодействие с иными федеральными органами исполнительной власти, органами власти субъектов РФ и органами местного самоуправления определяют эффективность налоговой политики и налогового администрирования, практическую действенность реализации всего современного законодательства и права. Цель налогового администрирования в современной России - обеспечение полного и своевременного контроля за уплатой налогоплательщиками налогов и сборов в соответствии с законодательством о налогах и сборах - определяет и цели правоприменения, осуществляемого налоговыми органами. Недостатки налогового администрирования приводят к резкому снижению поступлений налогов в бюджет, к дисбалансу межбюджетных отношений регионов с федеральным центром, увеличивают вероятность налоговых правонарушений и в итоге усиливают социальную напряженность. В противовес этому успешное налоговое администрирование обеспечивает благоприятные перемены в экономике. В связи с этим одной из насущных потребностей является создание в современной России оптимальной системы налогового администрирования и налоговых органов, обеспечивающей баланс публичных и частных интересов в налоговой сфере, поскольку сегодня в Российской Федерации эта проблема стоит достаточно остро <16>. Создание эффективной системы налоговых органов, в свою очередь, как отмечается в финансово-правовой литературе, зависит от ряда причин и, в первую очередь от стабильности законодательства о налогах и сборах и определения правовой и методической базы взаимодействия налоговых и правоохранительных органов, что вызвано объективными причинами реформирования системы налогообложения, совершенствованием законодательства о налогах и сборах, применением налоговыми и правоохранительными органами эффективных способов исполнения налогоплательщиками своих обязанностей <17>.

Налоговым органам как уполномоченным органам государства принадлежит исключительно важная роль в реализации законодательства о налогах (в том числе и в такой особой его форме, как применение), в формировании государственной и муниципальной казны, поскольку именно они контролируют полное и своевременное поступление налоговых платежей и принимают меры, в том числе принудительные, к их взысканию. Налоговые органы - это одновременно и те органы, которые осуществляют управленческую деятельность, состоящую в принятии персонифицированных правовых предписаний, регулирующих конкретные налоговые отношения, то есть непосредственно применяют налогово-правовые нормы. Поэтому законодательство предельно детально и подробно регламентирует их обязанности, права и ответственность в данной области, так как правоприменительная деятельность налоговых органов осуществляется исключительно в рамках предоставленных им полномочий по управлению в налоговой сфере.

Так, например, налоговые органы в соответствии со своими правообязанностями, регламентированными НК РФ, имеют право осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода помещения и территории, требовать от налогоплательщика устранения выявленных нарушений налогового законодательства, контролировать выполнение указанных требований. Они вправе также требовать от налогоплательщика документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты налога, производить налоговые проверки, осуществлять выемку документов при проведении таких проверок, вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков и налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков и налоговых агентов в банках, налагать арест на их имущество и др.

Все эти полномочия реализуются посредством односторонне-властных действий налоговых органов как уполномоченных государственных органов и в своей совокупности выступают как методы осуществления государством своей налоговой деятельности. При этом налоговый орган, реализуя предоставленные ему полномочия, тем самым участвует в осуществлении налоговой деятельности государства либо прямо осуществляет указанную деятельность от имени и по поручению государства. Таким образом, правоприменение, осуществляемое налоговыми органами, напрямую связано с финансовой деятельностью государства, а точнее, с ее разновидностью - налоговой деятельностью.

Правоприменительная деятельность налоговых органов осуществляется, как и любое иное правоприменение, в рамках определенных процедур <18>. По этому поводу В.Л. Кулапов пишет, что процессуальная форма дисциплинирует участников правоприменительного процесса, "обеспечивает согласованность и предсказуемость их поступков, служит гарантией вынесения обоснованного и справедливого решения по делу" <19>. В науке финансового и налогового права указанный процесс именуется налоговым процессом <20>.

Исходя из общетеоретических позиций, правоприменение налогово-правовых норм налоговыми органами можно определить как особую форму реализации налогового права, по своему содержанию представляющую собой особый способ перевода общих предписаний налогово-правовых норм в поведение конкретных субъектов и участников налоговых правоотношений (налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и др.), наделяемых конкретными субъективными правами и юридическими обязанностями в налоговой сфере.

Литература

1. Бондарь Н.С. Налоги как связующее звено между властью и свободой. Налоговое право в свете конституционного правосудия / Н.С. Бондарь // Сравнительное конституционное обозрение. 2006. N 3.
2. Верстова М.Е. Концептуальные основы обеспечения налоговыми органами и правоохранительными органами исполнения налогоплательщиками своих обязанностей: автореф. дисс. ... д.ю.н. / М.Е. Верстова. М., 2008. С. 20.
3. Винницкий Д.В. Основные проблемы теории российского налогового права: автореф. дисс. ... д.ю.н. / Д.В. Винницкий. Екатеринбург, 2003. С. 13.
4. Грушко Д. Административно-процессуальная юрисдикционная деятельность и налоговый процесс: к вопросу о сущности и соотношении институтов / Д. Грушко // Арбитражный и гражданский процесс. 2007. N 12; 2008. N 1.
5. Кузнеченкова В.Е. Налоговый процесс: современная концепция правового регулирования: автореф. дисс. ... д.ю.н. / В.Е. Кузнеченкова. М., 2005. С. 6.
6. Кузнеченкова В.Е. Налоговый процесс: теория и проблемы правоприменения / В.Е. Кузнеченкова. М., 2004.
7. Кузнеченкова В.Е. Элементы налогового процесса / В.Е. Кузнеченкова // Финансовое право. 2008. N 4.
8. Кулапов В.Л. Теория государства и права: учебное пособие. 4-е изд., испр. и доп. Саратов, 2005. С. 255 - 256.
9. Кучерявенко Н.П. Налоговое право: учебник / Н.П. Кучерявенко. Харьков, 2001. С. 35.
10. Налоги и налоговое право / под ред. А.В. Брызгалина // СПС "КонсультантПлюс".
11. Покачалова Е.В. Публичный (государственный, муниципальный) и частный (банковский) кредит как элемент финансовой системы и сфера императивного влияния государства / Е.В. Покачалова // Банковское право. N 4. 2011. С. 31.
12. Рыбаков О.Ю. Российская правовая политика в сфере защиты прав и свобод личности / О.Ю. Рыбаков. СПб., 2004. С. 94.
13. Саттарова Н.А. Принуждение в финансовом праве: автореф. дисс. ... д.ю.н. / Н.А. Саттарова. М., 2006. С. 24.
14. Староверова О.В., Эриашвили Н.Д. Налоговый процесс: учебное пособие для вузов / О.В. Староверова, Н.Д. Эриашвили; под ред. Н.М. Коршунова. М., 2004.
15. Суворова Е.В. Новый порядок досудебного рассмотрения жалоб налогоплательщиков / Е.В. Суворова // Налоговая политика и практика. 2013. N 10 (URL: http://www.nalog.ru).
16. Труфанов Н.В. О влиянии актов применения норм административного права на нормотворческую деятельность / Н.В. Труфанов // Научные труды Российской академии юридических наук. Вып. 6: в 3 т. М., 2006. Т. 2. С. 323 - 324.
17. Химичева Н.И. Налоговое право: учебник / Н.И. Химичева. М., 1997. С. 56.
18. Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Н.М. Основы налогообложения: учебное пособие / А.И. Худяков, М.Н. Бродский, Н.М. Бродский. СПб., 2002. С. 409.
19. Химичева Н.И., Покачалова Е.В. Финансовое право / Н.И. Химичева, Е.В. Покачалова; отв. ред. Н.И. Химичева. М.: Норма, 2005 (Серия учебно-методических комплексов). С. 93.