Эволюция правового регулирования методологии налогообложения добавленной стоимости в советской России и СССР

Бачурин Д.Г., доцент кафедры финансов, денежного обращения и кредита Тюменского государственного университета, кандидат юридических наук.

В статье Д.Г. Бачурина прослеживается эволюция правового регулирования методологии налогообложения добавленной стоимости в Советской России и СССР при взимании налога с оборота и промыслового налога, делается анализ изменений круга норм, определяющих методологические особенности обложения данными налогами.

В связи с тем, что накопленная в советский период проблематика налогообложения оборота вновь активно проявляет себя в сфере налогообложения добавленной стоимости, открываются возможности применения методологических решений в деле совершенствования современного правового регулирования налогообложения.

Ключевые слова: НДС, методология НДС, промысловый налог, патентный сбор, уравнительный сбор, налог с оборота.

Постановка проблемы исследования

Рассмотрение практических попыток внедрения тех или иных методологических принципов налогообложения добавленной стоимости всегда вызывает острый интерес в обществе, поскольку затрагивает интересы подавляющего большинства граждан, так или иначе участвующих в распределительных процессах на основе комплексного механизма взимания НДС. Показательно, что наибольшие успехи в налогообложении добавленной стоимости наблюдаются, когда налогоплательщик становится лицом, заинтересованным в сохранении и расширении своей налоговой базы. В данном контексте обращение к историческому опыту периода эволюционного развития налога с оборота и промыслового налога в Советской России и СССР (1921 - 1991 гг.) представляется достаточно продуктивным и необходимым как с позиции всестороннего осмысления методологии налогообложения добавленной стоимости, так и с точки зрения расширения нормотворческой вариативности в сфере налогообложения.

Исследование проблемы

Налогообложение добавленной стоимости в системе НДС на момент своего появления 1 января 1992 г. совершенно точно не становится впечатляющей новацией ни для представителей отечественной экономической теории, ни в среде практических работников экономических и бухгалтерских подразделений организаций. Весь ход развития системы налогообложения СССР был таков, что введение НДС с учетом отказа от доктрины социалистического государства и возвращения института частной собственности на средства производства в значительной степени является логичным итогом последовательных трансформаций промыслового налога и налога с оборота.

Декрет Совета Народных Комиссаров РСФСР от 26 июля 1921 г. "Положение о промысловом налоге" <1> вводит промысловый налог, который становится первым денежным налогом в Советской России. Юридическая новация в целом положительно принимается налогоплательщиками, так как сохраняются воспоминания о промысловом налоге, взимавшемся в период с введения в действие 1 января 1899 г. <2> императорского Указа от 8 июня 1898 г. <3> по середину 1918 г., когда Декретом Совета Народных Комиссаров РСФСР от 28 июня 1918 г. национализированы основные отрасли промышленного производства страны <4>.

Промысловый налог состоит из патентного сбора, взимаемого на полугодие вперед (для отдельных предприятий предусматриваются трехмесячные и одномесячные патенты), и уравнительного сбора, вносимого ежемесячно, которые первоначально устанавливаются в виде окладов, определяемых на шесть месяцев вперед налоговыми комиссиями, создаваемыми исполнительными комитетами в каждом уезде, городе, районе, волости и включающими от двух до пяти членов из числа плательщиков промыслового налога. Для наблюдения за взиманием промыслового налога пунктом 11 Положения 1921 г. учреждаются должности финансовых инспекторов.

Установление патентного сбора позволяет начать ведение налогового учета через регистрацию плательщиков в финансовых органах. Уравнительный сбор усиливает налогообложение лиц с более значительными доходами и взимается первоначально в размере 3% размера торгового оборота. Постепенно с тенденцией к усилению в конце 1920-х гг. уравнительный сбор дифференцируется по виду собственности - на плательщиков с частной формой собственности возлагается большее податное бремя, на государственные и кооперативные организации - меньшее.

В данном контексте можно отметить, что порочная практика введения налоговых установлений "задним числом" обнаруживает достаточно давнюю традицию. Первый Декрет о промысловом налоге принят 26 июля 1921 г., а начал действовать с 1 июля 1921 г.

В качестве замечательной и вполне уникальной особенности Декрета видится привлечение налогоплательщиков в составе налоговых комиссий к прямому и непосредственному участию в определении размеров налоговой обязанности. Представляется, данное установление могло быть вполне конструктивным и послужить предпосылкой к активному накоплению опыта для улучшения администрирования не только промыслового налога, но и всей совокупности налоговых платежей.

Применительно к будущей конструкции налога на добавленную стоимость чрезвычайно интересным представляются нормы Постановления ЦИК и СНК СССР от 7 декабря 1923 г. "О налоговых льготах для кооперативных организаций" <5>, которые:

1. определяют в подпункте "а" п. 2 Постановления порог налогообложения, освобождающий "от государственного промыслового налога первичные сельские, равно как и рабочие фабрично-заводские кооперативные организации и их предприятия с годовым оборотом, не превышающим 20000 р. в червонном исчислении";
2. начинают учитывать двойные обороты. В примечании к пункту 2 Постановления отмечается, что "при исчислении уравнительного сбора с кооперативных организаций из валовой выручки исключаются обороты их с организациями того же вида кооперации, по прямой линии ее системы (вверх и вниз), по всем товарам, независимо от контрагента, у которого они приобретены";
3. вводят понижающее налогообложение. В пункте 3 Постановления предлагается "понизить обложение государственным промысловым налогом кооперативных организаций и содержимых ими торговых и промышленных предприятий, не подлежащих полному освобождению от этого налога:

• на 50%, если они обслуживают исключительно членов своей организации (с 1 октября 1926 г. понижение уменьшено до 25%);
• на 25%, если они обслуживают наряду с членами своей организации не членов ее (с 1 октября 1926 г. понижение уменьшено до 10%)".

В условиях НЭП, в парадигме налогообложения организаций негосударственной (не общенародной) формы собственности принимаются последовательные шаги по дальнейшему совершенствованию промыслового налога, важнейшим из которых становится введение в действие с 1 октября 1929 г. Постановления ЦИК и СНК СССР от 25 сентября 1929 г. "Об изменении положения о государственном промысловом налоге от 10 августа 1928 года" <6>, предусматривающее исключение из облагаемого оборота:

• стоимости чужого материала для промышленных предприятий, занимающихся производством изделий из чужих материалов (п. "б" ст. 6 Постановления);
• оборотов по передаче товаров из одного предприятия в другое предприятие того же владельца (п. "б" ст. 9);
• внутрикооперативного оборота в кооперативных организациях, т.е. оборота по продаже товаров, выполнению работ или оказанию услуг одними организациями другим организациям той же системы (п. "г" ст. 9);
• акцизов и таможенных пошлин, уплаченных по товарам, стоимость которых входит в облагаемый оборот (п. п. "д" и "е" ст. 9);
• стоимости строительных материалов не своего производства при обложении строительных предприятий (ст. 23).

Таким образом, уже в 1929 г. Советское государство реализует меры к выделению из налогооблагаемого оборота возможно более чистой суммы добавленной стоимости в качестве базы налогообложения.

Постановление СНК СССР от 17 июня 1931 г. N 464 "Об изменении положений о промысловом налоге с частных предприятий и о подоходном налоге с частных лиц" <7> реализует статью 7 Постановления ЦИК и СНК СССР от 23 мая 1931 г. об облегчении налогового обложения кустарей и ремесленников <8> и определяет упрощенный порядок контроля за уплатой промыслового налога с частных предприятий и промыслов, когда облагаемый оборот определяется налоговыми органами на основании:

а) подаваемых плательщиками заявлений об обороте;

б) торговых книг и других документов, представленных плательщиками;

в) данных, полученных налоговыми органами при обследовании предприятий и промыслов.

При отсутствии документальных данных и подсобных материалов обороты определяются по средним нормам выработки или выручки, устанавливаемым краевыми (областными) финансовыми органами, а в союзных республиках без краевого (областного) деления народными комиссариатами финансов республик при непременном участии соответствующей организации промысловой кооперации".

Через 70 лет нормы, приведенные в предыдущем абзаце, станут руководством для проверки современного НДС работниками налоговых органов. Так, на основании подпункта 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ <9> налоговые органы вправе "определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках".

Постановление ЦИК и СНК СССР от 2 сентября 1930 г. о налоговой реформе <10> заменяет для большинства налогоплательщиков промысловый налог на налог с оборота. Промысловый налог продолжает действовать в отношении частных предприятий и промыслов <11> вплоть до его отмены в соответствии со статьей 2 Указа Президиума Верховного Совета СССР от 3 ноября 1962 г. N 591-VI "Об изменении и признании утратившими силу законодательных актов СССР в связи с Указом Президиума Верховного Совета СССР "О дальнейшем ограничении применения штрафов, налагаемых в административном порядке" <12>.

Следует отметить высокую эффективность промыслового налога и налога с оборота. Начиная с 1923 - 1924 финансового года поступления от промыслового налога занимают лидирующее после акцизных платежей положение, взимаясь последовательно в размере 23,51% в 1923 - 1924 гг., 20,14% - в 1924 - 1925 гг., 26,75% - в 1925 - 1926 гг., 22,5% - в 1926 - 1927 гг., 20,0% - в 1927 - 1928 гг. от общих налоговых доходов бюджета <13>.

Налог с оборота с 1930 г. становится самым крупным источником бюджета, объединяя фактически все косвенные платежи, включая акцизы, и составляет в 1930 г. 61,6% доходов бюджета, в 1938 г. - 63,3%, или 80,4 млрд. руб. в денежном выражении <14>.

В период Великой Отечественной войны налогообложение оборота не претерпевает каких-либо принципиальных изменений. Однако в связи с потерей больших территорий и эвакуацией важных промышленных предприятий резко снижаются поступления от налога с оборота со 105,9 до 66,4 млрд. руб. <15>.

Параллельно процессам послевоенного восстановления народного хозяйства увеличивается доля поступлений налога оборота в бюджет страны до 40% в 1954 г. <16>.

В числе особенностей правового режима обложения налогом с оборота необходимо выделить особенности налогово-правового статуса, которые получают коллективные хозяйства (колхозы), кооперативные предприятия и кустари. В отличие от государственных организаций взыскание налоговой недоимки с указанных налогоплательщиков осуществляется на основании судебного акта. Взыскание с государственных организаций производится во внесудебном порядке в связи с тем, что их активы являются всенародной собственностью (в отличие от организаций колхозно-кооперативной собственности и частной собственности кустарей) <17>. Высокую значимость названному юридическому порядку налоговых взысканий придает следующее обстоятельство: до 1960 г. основная часть товаров народного потребления в СССР производилась в кооперативном и частном секторах, которые насчитывают свыше 114 тыс. промышленных предприятий и мастерских, 100 конструкторских бюро, 22 экспериментальные лаборатории, два научно-исследовательских института, где работают 1,8 млн. человек. Они производят 5,9% валовой продукции промышленности, например до 40% всей мебели, 70% всей металлической посуды, 40% верхнего трикотажа, 95% детских игрушек.

К сожалению, не сохранилась статистика значимой информации о размерах уплаты налогов в кооперативном и частном секторе в период действия промыслового налога и налога с оборота. Однако сведения о количестве действующих предприятий, их научном оснащении в сопоставлении с занимаемой долей рынка производства товаров народного потребления (ТНП) позволяют судить о значительном налоговом вкладе в формирование источников бюджетов и достижении баланса интересов, при котором "публичный субъект заинтересован в сохранении и расширении своей налоговой базы, а государство защищает частный интерес, поскольку его удовлетворение согласуется с публичным" <18>.

В 1956 - 1961 гг. крупные и средние предприятия кооперативной формы собственности в соответствии с Постановлением ЦК КПСС и Совета Министров СССР от 14 апреля 1956 г. "О реорганизации промысловой кооперации" <19> и принятой новой Программой КПСС преобразовывают в государственные организации. В налогово-правовом аспекте результатом перевода в единую форму собственности значительной части предприятий, производящих ТНП, становится отмена промыслового налога в 1962 г. в связи с исчезновением субъекта налогообложения. Прямым следствием ликвидации основной части публичных субъектов, заинтересованных в сохранении и расширении своей налоговой базы, становится:

• заметное ухудшение в течение 1960 - 1970-х гг. положения с производством качественных ТНП. В 1980-е гг. снижение предложения ТНП станет аргументом в пользу смены формы собственности на средства производства;
• расширение масштабов теневой экономики;
• исчезновение налогоплательщиков, заинтересованных в сохранении и расширении своей налоговой базы. В отношении государственных предприятий устанавливались стимулы, способствующие "накручиванию" показателей валового выпуска продукции и усиливающие действие затратного механизма, оказывающие разнонаправленное действие на собственную налоговую базу производителей.

С 1973 г. в стране проводится экономический эксперимент по выделению в общем объеме продукции обрабатывающих производств объема чистой продукции. Данный критерий был необходим для оценки хозяйственной деятельности предприятий и измерения уровня производительности труда. Поскольку действующие в этот период показатели реализованной, валовой, товарной продукции содержат совокупный результат работы всех участников технологической цепочки предприятий - поставщиков комплектующих, сырья и материалов, отсутствуют возможности достаточно точной индивидуальной оценки вклада каждого производителя. Практической сложностью в ходе эксперимента становятся методологические особенности бухгалтерского учета, когда бухгалтерские работники на советских предприятиях учитывают общехозяйственные и общепроизводственные затраты и формируют фактическую себестоимость с двухнедельным опозданием после отчетного месяца ввиду необходимости подсчетов отклонений фактической себестоимости от нормативных показателей. Указанное обстоятельство затрудняет использование простой формулы определения суммы добавленной стоимости (чистой продукции) через вычитание из объема валовой продукции суммы всех материальных затрат.

По итогам эксперимента показатель нормативной чистой продукции становится основным стоимостным индикатором для предприятий обрабатывающей промышленности и устанавливается совместным Постановлением ЦК КПСС, Совмина СССР от 12 июля 1979 г. N 695 "Об улучшении планирования и усилении воздействия хозяйственного механизма на повышение эффективности производства и качества работы" <20>. Важно указать на отличие советского индекса добавленной стоимости, который был скорректирован в рамках нормативов затрат по выпуску продукции, что и было отражено в его наименовании - "показатель нормативной чистой продукции", от действительно "чистой" добавленной стоимости", исчислявшейся вне системы социалистического нормирования как в аналитических целях, так и для налогообложения. Среди примеров такого исчисления, предшествующего советскому экономическому эксперименту 1970-х гг., необходимо выделить:

• применение показателя добавленной стоимости для формирования статистической аналитики в США с 1870 г., в Великобритании, Германии, Франции - с 1930-х гг., в СССР - с 1923 г. в условиях нэпа;
• применение показателя добавленной стоимости в налоговых целях во Франции с 1958 г., в странах ЕС - с 1967 г. <21>.

В конце 1980-х гг. с целью увеличения бюджетных доходов делаются попытки изменить порядок исчисления и взимания налога с оборота, расширить круг товаров, по которым устанавливается данный налог <22>. К сожалению, эти действия приводят к тому, что за год до распада СССР верховная союзная власть не только не в состоянии внятно определить приоритеты налоговой политики, но и вносит хаос в элементы правового регулирования отношений по исчислению и уплате налога с оборота.

Пунктом 5 Положения о налоге с оборота <23> государственные налоговые инспекции по краям, областям и республиканского подчинения наделяются правом утверждения групповых ставок налога с оборота на товары (продукцию), которые не входят в номенклатуры товаров, закрепленных за Государственным комитетом СССР по ценам и органам ценообразования союзных и автономных республик. История совершенствования правового регулирования налога с оборота завершается получением налоговыми администрациями полномочий по определению размера налоговых изъятий. Данное решение можно назвать беспрецедентным. Ведь даже в чрезвычайных обстоятельствах 1921 г. для определения налогового оклада по промысловому налогу создаются не связанные с финансовыми инспекторами специальные налоговые комиссии. Более того, налоговые администрации получают возможность самостоятельно расширять круг субъектов налогообложения. Норма, изложенная в соответствии со статьей 14 гл. 3 "Налог с оборота" Закона СССР от 14 июня 1990 г. N 1560-1 "О налогах с предприятий, объединений и организаций" <24>, определяет, что плательщиками налога являются "предприятия, производящие и реализующие товары (продукцию), облагаемые налогом с оборота".

Подвергнув описанную ситуацию методологическому анализу, можно указать, что крайне эклектичная совокупность нормативных актов, определяющих основные элементы налога, в значительной мере препятствует установлению четкого и понятного налогоплательщику режима налогообложения. В рассматриваемом случае в 1990 г. основные элементы налога с оборота формируются следующими нормативными актами:

• Законом СССР от 14 июня 1990 г. N 1560-1 "О налогах с предприятий, объединений и организаций" - плательщики налога, условия введения и размер ставок налога с отсылочной нормой, предусматривающей компетенцию Совета Министров СССР, налоговые льготы;
• Постановлением Совета Министров СССР от 29 декабря 1990 г. N 1358 "Об утверждении Положения о налоге с оборота" - плательщики налога, порядок утверждения ставок налога с отсылочной нормой, предусматривающей компетенции в принятии ставок налога с оборота по группам товаров Министерства финансов СССР, министерств финансов союзных и автономных республик, государственных налоговых инспекций по краям, областям, автономным областям и городам республиканского подчинения, налоговые льготы;
• пунктом 15 Постановления Совета Министров СССР от 29 декабря 1990 г. N 1358 - издание инструкции по применению Положения о налоге с оборота, которая в соответствии с пунктами 7 и 8 Постановления должна содержать методологические рекомендации об условиях исчисления и сроках уплаты налога с оборота. Однако в связи с непринятием Министерством финансов СССР названной инструкции методологическая разработка и описание элементов налога с оборота не состоялись.

Применение практики издания ведомственных нормативных актов, определяющих конкретные методологические рамки и условия исчисления и уплаты налогов в сфере налогообложения добавленной стоимости, происходит в период 1992 - 2000 гг., завершившись принятием главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ <25>.

Таким образом, последняя версия налога с оборота в СССР представляется крайне неудачной. Законодательный акт отводит налогу с оборота всего три статьи - статьи N 14 "Плательщики налога", N 15 "Ставки и зачисление налога в бюджет", N 16 "Льготы по налогу". Нормы о ставках и зачислении налога в бюджет никак не конкретизированы, и в соответствии с советскими традициями многоярусного делегирования полномочий по определению налогового инструментария переданы для определения Совету Министров СССР, который через полгода после издания налогового закона и за два дня до начала его действия принимает такое же "пустое" положение о налоге с оборота. Положение о налоге с оборота транслирует без дополнительного уточнения и проработки нормы союзного закона и, в свою очередь, передает полномочия нижестоящим финансовым и контрольным органам. В итоге устанавливается режим действия налога с оборота с неопределенным перечнем предметов и объектов налогообложения и, соответственно, возникает ситуация с неопределенностью налогово-обязанных лиц - плательщиков налога, когда комплекс нормативных установлений, формирующих налоговую обязанность, завершается принятием уполномоченным финансовым или контрольным органом нормы о предмете налога в неопределенный момент времени, а лицо может стать налогоплательщиком с момента начала действия закона о налоге.

Указанная порочная практика налогообложения товарного оборота наблюдается в течение 1991 г. И во многом именно она закладывает основы и объясняет неопределенность, противоречивость и нестабильность норм законодательства Российской Федерации, регулирующего налогообложение добавленной стоимости при введении НДС и в течение 1990-х гг.

Подавляющее большинство авторов, занимающихся НДС, указывают на данную проблематику в своих работах. Например, В.Г. Пансков обращает внимание на "многочисленность и противоречивость нормативных документов" <26>. И.И. Кучеров делает акцент на повышенном уровне "сложности, нестабильности и противоречивости" и практической проблематичности налогового законодательства <27>.

Выводы

Суммируя характеристики правового регулирования методологии налогообложения добавленной стоимости на основе промыслового налога и налога с оборота, можно резюмировать, что накопленная в советский период методологическая проблематика в полной мере вновь проявляется в период формирования института НДС в 1992 - 2000 гг. как в положительном, так и в негативном отношении. В качестве отдельных примеров таких "возвратных" приемов и способов можно назвать следующие:

1. в течение 1992 - 1998 гг. вновь возвращается многолетняя советская практика введения налоговых установлений "задним числом";
2. продолжается издание ведомственных нормативных актов, имеющих фактически решающее значение для определения методологии и условий исчисления и сроков уплаты налога. В течение 1990-х гг. данный порядок сохраняется вплоть до принятия главы 21 НК РФ 21 августа 2000 г.;
3. продолжающее традиции 1923 г. и 1929 г. последовательное принятие мер к выделению из налогооблагаемого оборота возможно более чистой суммы добавленной стоимости в качестве базы налогообложения;
4. наделение фискальных органов расчетными полномочиями в проверках налогоплательщиков:

• право финансовых инспекций по определению сумм налога "по средним нормам выработки или выручки при отсутствии документальных данных и подсобных материалов" в соответствии с Постановлением СНК СССР от 17 июня 1931 г. N 464 "Об изменении положений о промысловом налоге с частных предприятий и о подоходном налоге с частных лиц" и статьей 7 Постановления ЦИК и СНК СССР от 23 мая 1931 г. об облегчении налогового обложения кустарей и ремесленников;
• право налоговых органов "определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках" в соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 31 НК РФ;

5. наделение фискальных администраций чрезмерными полномочиями:

• предоставление налоговым инспекциям прав по определению размера налоговых изъятий в 1990 г. в соответствии с пунктом 5 Положения о налоге с оборота <28>;

• наделение налоговых органов полномочиями по принятию решений о возврате НДС и отказу в возврате НДС в 2000 г. в соответствии с главой 21 НК РФ.

Кроме того, раскрывающаяся панорама применения многочисленных методологических подходов в историческом пространстве налогообложения добавленной стоимости в итоге убеждает, что опыт, накопленный в Российской Федерации с 1921 г., представляется крайне продуктивным по целому ряду направлений:

• использование практических результатов советского экономического эксперимента 1973 - 1979 гг. <29> при подготовке методологических новаций в сфере налогообложения добавленной стоимости для снижения юридических неопределенностей правового режима НДС и создания благоприятных условий ведения хозяйственной деятельности;

• создание правовых механизмов, предусматривающих расширение базы налогообложения добавленной стоимости за счет внедрения гибких форм налогового стимулирования народных предприятий и кооперированных субъектов малого предпринимательства на основе опыта понижающего налогообложения кооперативных организаций и кооперированных кустарей в 1920 - 1950-е гг.;
• привлечение широкого круга налогоплательщиков для прямого и непосредственного участия в определении условий налогообложения. В данном случае революционный энтузиазм создателей пролетарского государства 1921 г. может быть вполне заменен посылом, что публичное налоговое обязательство должно быть выгодно всем участникам общественных отношений - и лицам, участвующим в распределительных процессах и наделяющим органы власти публичными полномочиями, и государству.

Библиография

Иловайский С.И. Учебник финансового права. Одесса, 1904.

Карр Э.Х. Русская революция от Ленина до Сталина. 1917 - 1929. М.: Интер-Версо, 1990.

Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М., 2002.

Миляков Н.В. Налоги и налогообложение: Учебник. М., 2007.

Налоговое право Евразийского экономического сообщества: правовой режим налога на добавленную стоимость / Под ред. Д.В. Винницкого. М., 2010.

Пансков В.Г. Российская система налогообложения: проблемы развития. М., 2003.

Пепеляев С.Г. Основы налогового права. М., 1995.

Плотников К.Н. Очерки истории бюджета Советского государства. М., 1954.

Полное собрание законов Российской империи. Собрание третье. Т. XVIII. 1901. N 15601. http://www.biblioclub.ru/index.php?page=book&id=115258.

Социалистическое строительство Союза ССР (1933 - 1938 гг.): Статистический сборник. М., 1939.

Тедеев А.А., Парыгина В.А. Налоговое право: Учебник. М., 2004.

Цыпкин С.Д. Правовое регулирование налоговых отношений в СССР. М., 1955.