Мудрый Юрист

Проблемы налогового администрирования контролируемых сделок в России

Реут Анна Владимировна, доцент кафедры "Финансовое и налоговое право" Финансового университета при Правительстве РФ, кандидат юридических наук.

Ращукова Мария Сергеевна, магистр 2-го курса юридического факультета Финансового университета при Правительстве РФ.

В статье рассмотрены следующие аспекты налогового администрирования контролируемых сделок в России: соотношение полномочий Федеральной налоговой службы и территориальных налоговых органов; сроки реализации отдельных налоговых процедур; толкование относительно определенных терминов, используемых в законе, и некоторые другие аспекты.

Ключевые слова: трансфертное ценообразование, контролируемые сделки, налоговый контроль.

Issues of tax administration of related-party transactions in Russia

A.V. Reut, M.S. Rashchukova

Reut Anna V., Assistant Professor of the Financial and Tax Law Department at the Financial University under the Government of the Russian Federation, Candidate of Legal Sciences.

Rashchukova Maria S., 2nd year Master Student of the Faculty of Law of the Financial University under the Government of the Russian Federation.

The article contains the following aspects of the tax administration of controlled transactions in Russia: separation of powers of the Federal Tax Service and the local tax authorities; timeline of certain tax procedures; interpretation of certain items used in the law and some other aspects.

Key words: transfer pricing, controlled transaction, tax control.

В последние десятилетия наблюдается значительное усложнение деятельности хозяйствующих субъектов. Появляются так называемые транснациональные компании, владеющие производственными подразделениями в нескольких странах и совершающие сделки между данными подразделениями.

Трансфертное ценообразование подразумевает под собой деятельность по установлению цен в сделках между компаниями одной группы и иными зависимыми лицами. Трансфертная цена, по которой происходит реализация товаров, работ и услуг между зависимыми лицами, как правило, отличается от рыночной и используется для перераспределения прибыли в пользу лиц, применяющих налоговые льготы, или лиц, находящихся в низконалоговой юрисдикции. Именно поэтому трансфертное ценообразование является предметом пристального внимания со стороны налоговых органов, которые ведут борьбу с занижением цен в целях минимизации налогов и проверяют "рыночность" цен в контролируемых сделках <1>.

<1> Выборный В.В. О трансфертном ценообразовании // Налоги. 2011. N 37. С. 8 - 10.

В России с 1 января 2012 года вступил в силу Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" <2>, который ввел правила трансфертного ценообразования в России. Названным Законом часть первая Налогового кодекса РФ была дополнена разделом, в котором установлены порядок и критерии признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения, порядок определения цены в сделках между взаимозависимыми лицами, сформулировано понятие контролируемых сделок, а также установлены формы и методы налогового контроля, осуществляемого в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

<2> Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" // Собрание законодательства РФ. 2011. N 30 (ч. I). Ст. 4575.

Вышеуказанные изменения законодательства существенно повлияли на хозяйствующие субъекты и отразились на их деятельности. Однако, несмотря на достаточно детальное регулирование налогообложения контролируемых сделок, остается круг вопросов, которые до настоящего времени не решены в налоговых нормах. Так, не решен вопрос о выявлении контролируемых сделок в рамках проведения выездных и камеральных налоговых проверок.

Налоговым кодексом РФ предусмотрено, что проверку соответствия цен рыночным в контролируемых сделках осуществляет непосредственно Федеральная налоговая служба (ФНС России) по месту своего нахождения. Контроль соответствия цен рыночным при осуществлении налогоплательщиком контролируемых сделок не может быть предметом камеральных и выездных налоговых проверок (п. 1 ст. 105.17 НК РФ).

Однако при осуществлении налогового контроля в рамках камеральных и выездных налоговых проверок налоговые органы должны исследовать все обстоятельства, так или иначе влияющие на порядок исчисления и уплаты налогов. Так, согласно пункту 6 ст. 105.16 НК РФ, налоговый орган, проводящий выездную или камеральную налоговую проверку, может обнаружить факт совершения контролируемых сделок, информация о которых не была включена проверяемым лицом в уведомление о контролируемых сделках. При выявлении данного обстоятельства территориальный налоговый орган уполномочен направить извещение в ФНС в надлежащем порядке <3>. В направляемом в ФНС России извещении территориальный налоговый орган, проводящий проверку, должен отразить сведения о контролируемых сделках проверяемого налогоплательщика, в частности предмет сделки, данные об участниках сделки, основания для контроля сделки в соответствии со ст. 105.14 НК РФ, метод ценообразования. Представляется, что с целью подтверждения факта совершения контролируемой сделки и формирования извещения территориальный налоговый орган может в рамках проведения камеральной или выездной налоговой проверки провести мероприятия налогового контроля, например истребовать у налогоплательщика или у третьих лиц в порядке, предусмотренном ст. ст. 93 и 93.1 Налогового кодекса РФ, необходимые документы и информацию.

<3> Форма извещения и порядок его направления утверждены Приказом ФНС России. См. подробнее: Приказ ФНС России от 10.10.2012 N ММВ-7-13/704@ "Об утверждении формы извещения о контролируемых сделках и Порядка направления налоговым органом, проводящим налоговую проверку, извещения о контролируемых сделках в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов" // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2013. N 6.

Таким образом, территориальный налоговый орган хотя непосредственно не осуществляет проверку соответствия цен рыночным, но играет ведущую роль в выявлении контролируемых сделок. Это различие в предмете контроля, осуществляемого территориальным налоговым органом и ФНС России, недостаточно четко прослеживается в нормах Налогового кодекса РФ, что может привести к спорам относительно полномочий территориальных налоговых органов.

Недостаточно урегулированным, на наш взгляд, является вопрос о сроках рассмотрения материалов налоговой проверки сделок между взаимозависимыми лицами.

Акт, составленный по итогам проверки сделок между взаимозависимыми лицами в течение пяти дней с даты составления этого акта, должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка (его представителю), под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения (п. 12 ст. 105.17 НК РФ). Лицо, в отношении которого проводилась проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих вправе в течение двадцати дней со дня получения акта представить в ФНС России письменные возражения по акту (п. 13 ст. 105.17 НК РФ).

Процедура рассмотрения акта, составленного по итогам проверки сделок между взаимозависимыми лицами, подчинена общим правилам рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения по ним, установленным ст. 101 НК РФ (п. 14 ст. 105.17 НК РФ).

В то же время в Налоговом кодексе РФ зафиксированы более продолжительные сроки представления возражений на акт налоговой проверки, составленный по итогам камеральной или выездной налоговой проверки. Лицо, в отношении которого проводилась камеральная или выездная налоговая проверка (его представитель), вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по акту в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ). Акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные проверяемым лицом возражения по акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение десяти дней со дня истечения срока представления возражений по акту проверки.

Чем обусловлено различие в сроках предоставления возражений по акту проверки, составленному по итогам проверки сделок между взаимозависимыми лицами, и по акту камеральной или выездной проверки, из норм Налогового кодекса РФ не ясно. Полагаем, что в данном случае основания для дифференциации сроков представления возражений по актам проверки отсутствуют.

Считаем, что внесение изменений в ст. 105.17 НК РФ путем установления месячного срока для представления налогоплательщиком письменных возражений необходимо для устранения дискриминации налогоплательщиков и предоставления им достаточного времени для всестороннего изучения обстоятельств дела и подготовки обоснованных возражений на акт налогового органа.

Анализ изменений Налогового кодекса РФ показал еще одно противоречие, связанное со сроками мероприятий налогового контроля за совершением контролируемых сделок. Так, согласно ст. 105.17 НК РФ налоговая проверка в связи с совершением контролируемых сделок проводится в срок, не превышающий шесть месяцев. В исключительных случаях указанный срок может быть продлен до двенадцати месяцев. В случае необходимости получения информации от иностранных государственных органов, проведения экспертиз и (или) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке, срок проведения проверки может быть продлен дополнительно на срок, не превышающий шесть месяцев. Однако в случае, если в течение данного срока налоговые органы не смогли получить запрашиваемую информацию, срок продления указанной проверки может быть увеличен дополнительно на три месяца. Таким образом, срок проверки с момента вынесения решения о ее проведении до даты вступления в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения может составлять более двух лет.

Предположим, решение о проведении налоговой проверки в связи с совершением сделки между взаимозависимыми лицами будет вынесено в конце 2015 г.

В рамках проверки могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 5 ст. 105.17 НК РФ). Допустим, что в рамках проверки налоговым органом была выявлена недоимка за 2013 год. Проверка и оформление результатов проводились с учетом продления сроков для проведения экспертизы, получения информации от иностранных государственных органов, в результате чего срок проверки составил двадцать четыре месяца. Соответственно, решение о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение будет вынесено уже в 2017 г.

Следовательно, налоговый орган не сможет применить предусмотренные НК РФ меры ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, так как истечет срок давности взыскания, установленный ст. 113 НК РФ. Представляется, что для разрешения данной проблемы возможно сократить срок проведения данного вида налоговой проверки. Длительный срок проведения налоговой проверки свидетельствует о нарушении налоговым органом цели налогового администрирования, которое не может носить дискриминационный характер в отношении проверяемого налогоплательщика. Данная правовая позиция нашла отражение в Постановлении Президиума ВАС РФ <4>, в котором говорится, что длительный срок проведения проверки "свидетельствует о нарушении налоговым органом принципа недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля".

<4> Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 N 13084/07 по делу N А60-13819/06-С9 // Вестник ВАС РФ. 2008. N 6.

Таким образом, необходимо сократить срок проведения налоговой проверки, чтобы исключить возможность злоупотребления правом со стороны налогового органа, а также предоставить ему возможность произвести взыскания налоговой санкции до истечения установленного законом срока.

Представляется, что при правоприменении могут возникнуть трудности с толкованием отдельных неопределенных или относительно определенных терминов, используемых при определении порядка налогового администрирования контролируемых сделок.

Так, согласно п. 7 ст. 105.1 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми и по другим основаниям, если доказано влияние на условия и результаты сделок между лицами.

Конституционным Судом РФ уже рассматривался вопрос об обоснованности использования термина "исключительный случай" как основания для продления срока проведения выездной налоговой проверки (п. 6 ст. 89 НК РФ). Суд сделал вывод о том, что понятие "исключительный случай", как и всякое оценочное понятие, наполняется содержанием в зависимости от фактических обстоятельств конкретного дела и не является настолько неопределенным, чтобы препятствовать единообразному пониманию и применению соответствующих законоположений <5>.

<5> Определение Конституционного Суда РФ от 09.11.2010 N 1434-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества "МП Трейдинг" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 6 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс". Документ опубликован не был.

Однако, на наш взгляд, использование таких формулировок, как "иные основания", "исключительные случаи", нарушает принцип определенности налогового законодательства, так как в этом случае применение норм налогового права ставится в зависимость фактически от воли правоприменителя либо суда.

В рассматриваемом примере решение вопроса о признании лиц взаимозависимыми перекладывается на суды. Это создаст дополнительные трудности как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов. При таких обстоятельствах налоговым органам придется вести учет всевозможных иных оснований для признания взаимозависимости для отстаивания интересов в суде.

Следует отметить, что налогоплательщик также вправе самостоятельно признать себя взаимозависимым с другим лицом и сообщить об этом в уведомлении, представляемом в налоговый орган. В данном случае в Налоговом кодексе РФ также указывается на другие основания, в силу которых особенности отношений между партнерами по сделке могут повлиять на условия и результаты заключения ими сделок, на экономические результаты их деятельности. При этом в целях взаимозависимости учитывается такое влияние, которое заключается в возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

Считаем, что в последующем порядок признания лиц взаимозависимыми по основаниям, указанным в п. 6 ст. 105.17 Налогового кодекса РФ, должен быть разработан более детально. Например, на практике может сложиться ситуация, когда формально независимые организации в силу установления особых отношений могут оказывать влияние друг на друга, например под угрозой закрытия важной сделки <6>. В таком случае цены, установленные по сделкам между этими организациями, могут не соответствовать рыночным, и, следовательно, лица могут признаваться взаимозависимыми в силу наличия иной возможности одной стороны влиять на решение другой. С другой стороны, не является основанием для признания лиц взаимозависимыми влияние на цены сделок или экономические результаты деятельности лиц, оказываемое одним или несколькими лицами в силу их преимущественного положения на рынке.

<6> См., например: Копина А.А. Иные основания признания лиц взаимозависимыми, выработанные судебной практикой // Финансовое право. 2010. N 7. С. 27 - 32.

По мнению специалистов, такие ситуации являются сложными как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов в силу отсутствия разъяснений и конкретных практических примеров по этим вопросам <7>. Очевидно, что некоторым налогоплательщикам придется самостоятельно вырабатывать критерии признания себя взаимозависимыми с другими лицами.

<7> См., например: Чайковская Л.А., Мамрукова О.И. Налоговый контроль за трансфертным ценообразованием: проблемы, новации законодательства и тенденции повышения эффективности // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 40. С. 35 - 49.

Таким образом, качество налогового администрирования напрямую зависит от степени определенности правовых норм. Совершенствование закона в направлении конкретизации целей предоставленных прав, установления четких вариантов возможного поведения, установления процедур, понятных как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков, - вот в чем решение проблемы злоупотребления правом субъектами налоговых правоотношений.

Литература

  1. Выборный В.В. О трансфертном ценообразовании // Налоги. 2011. N 37.
  2. Копина А.А. Иные основания признания лиц взаимозависимыми, выработанные судебной практикой // Финансовое право. 2010. N 7.
  3. Чайковская Л.А., Мамрукова О.И. Налоговый контроль за трансфертным ценообразованием: проблемы, новации законодательства и тенденции повышения эффективности // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 40.