Мудрый Юрист

Нематериальные активы как объект взыскания налоговой недоимки

Щукин А., юрист.

Федеральным законом от 8 декабря 2003 года N 162-ФЗ, вступившим в действие с 11 декабря 2003 года, в Уголовный кодекс Российской Федерации (далее - УК РФ) включена статья 199.2, предусматривающая ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере.

По нашему мнению, для правильного понимания признаков объективной стороны состава данного преступления необходимо рассмотреть содержание понятия "имущество" в контексте процитированной статьи УК РФ.

Из текста ст. 199.2 УК РФ следует, что уголовная ответственность предусмотрена как за сокрытие "денежных средств", так и за сокрытие "имущества". При этом если понятие "денежные средства" достаточно полно определено гражданским и банковским законодательством, то понятие "имущество" для целей налогообложения нуждается в некотором уточнении.

В широком смысле понятие "имущество" включает в себя деньги и денежные средства в иностранной валюте и иных валютных ценностях, ценные бумаги, а также вещи (движимое и недвижимое имущество). Помимо вещей к нему относятся также имущественные права и имущественные обязанности. В таком значении оно, например, используется в ст. 132 ГК РФ о предприятии, в ст. 217 ГК РФ о приватизации государственного и муниципального имущества, в ст. 58 ГК РФ о правопреемстве при реорганизации юридических лиц, в других статьях, например посвященных имуществу, переходящему по наследству.

Взыскание недоимки производится налоговыми органами за счет денежных средств и иного имущества налогоплательщика. Скрывая их, виновное лицо рассчитывает в последующем избежать осуществляемого за счет них взыскания недоимки и тем самым удержать его в своей собственности или в собственности представляемой им организации.

Производство взыскания осуществляется судебными приставами-исполнителями в соответствии с Порядком взаимодействия налоговых органов Российской Федерации и служб судебных приставов органов юстиции субъектов Российской Федерации по принудительному исполнению постановлений налоговых органов и иных исполнительных документов, утвержденным Приказом МНС РФ и Минюста РФ от 25 июля 2000 г. N ВГ-3-10/265/215.

При этом обращение взыскания на имущество в виде вещей, обладающих физическими признаками: внешней формой, размерами, весом и так далее, именуемых в бухгалтерской и налоговой практике материальными активами, не может вызывать существенных методологических затруднений. Вместе с тем в собственности недобросовестных налогоплательщиков могут находиться и так называемые нематериальные активы. Обращение взыскания на такие нематериальные активы может быть осложнено сравнительной легкостью их сокрытия.

Нематериальными активами в соответствии с п. 3 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них). К ним, в частности, относят:

"1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

  1. исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
  2. исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
  3. исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
  4. исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
  5. владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта".

Для нематериальных активов характерны отсутствие осязаемой формы, долгосрочность использования и способность приносить доход. Различают идентифицируемые и неиндетифицируемые нематериальные активы <*>.

<*> См.: Козырев А.Н., Макаров В.Л. Оценка стоимости нематериальных активов и интеллектуальной собственности. М.: Интерреклама, С. 16.

Идентифицируемые нематериальные активы имеют стоимость, отражаемую в балансе организации, на них производятся амортизационные отчисления. Для признания такого нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Следовательно, при отсутствии указанных признаков нематериальный актив не может рассматриваться как идентифицируемый и не является объектом (предметом) преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ.

В частности, ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации запрещает рассматривать в качестве нематериальных активов не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, а также интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификацию и способность к труду.

Представляется очевидным, что надлежащий бухгалтерский учет и включение в баланс организаций нематериальных активов повлечет увеличение налогооблагаемой базы этих организаций, что соответствует интересам государства. На включенные в бухгалтерский баланс идентифицируемые нематериальные активы наряду с материальными активами могут быть обращены меры взыскания в случае неисполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.

Поэтому при наличии у лица умысла на сокрытие денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов, такое лицо будет уклоняться от обязанности своевременно и полно отражать в бухгалтерском учете как материальные, так и нематериальные активы. Как уже было сказано выше, нематериальные активы скрыть намного проще, поскольку они не обладают осязаемой формой.

На налогоплательщиков возложена обязанность вести бухгалтерский учет своего имущества, обязательств и хозяйственных операций. Общий порядок ведения бухгалтерского учета в организациях определен Федеральным законом от 21 ноября 1996 года "О бухгалтерском учете" <*>. В соответствии с его ст. 1 бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Формирование же полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении является одной из основных задач бухгалтерского учета.

<*> См.: Ведомости Федерального Собрания Российской Федерации. 1996. N 33. Ст. 1358.

Конкретные направления работы по бухгалтерскому учету материальных и нематериальных активов в развитие названного Федерального закона регламентируются правилами бухгалтерского учета, которые утверждаются приказами Министерства финансов Российской Федерации.

Таким образом, движение нематериальных активов может не получить соответствующего отражения в бухгалтерском учете только при умышленном неисполнении требований законодательства.

Кроме того, помимо текущего бухгалтерского учета соответствие данных бухгалтерии фактическому положению дел проверяется при проведении инвентаризаций. Их проведение регламентируется Приказом Минфина Российской Федерации от 13 июня 1995 года N 49 "Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств". Согласно п. 3.8 методических указаний при инвентаризации нематериальных активов необходимо проверить наличие документов, подтверждающих права организации на использование нематериального актива; правильность и своевременность отражения нематериальных активов в балансе.

В этой связи необходимо упомянуть еще один подзаконный нормативный правовой акт, которым предпринята попытка унифицировать практику работы организаций по учету результатов научно-технической деятельности, которые также относятся к категории нематериальных активов. Совместным распоряжением Минимущества, Минпромнауки и Минюста России от 22 мая 2002 года N 1272-р/Р-8/149 введены в действие Методические рекомендации по инвентаризации прав на результаты научно-технической деятельности. В этом документе перечислены случаи, когда его применение обязательно. К сожалению, их круг невелик - приватизация унитарного предприятия, реорганизация и ликвидация организации. В остальных случаях инвентаризация проводится по решению собственника или юридического лица, имеющего такие активы в собственности либо в хозяйственном ведении или оперативном управлении. Нужно учитывать, что государство далеко не всегда является собственником имущества в виде результатов научно-технической деятельности или собственником юридического лица, которому такое имущество принадлежит. По этим причинам названное распоряжение не изменило в целом сложившейся практики по неполному учету нематериальных активов.

Помимо названных нормативных правовых актов, регламентирующих работу по учету нематериальных активов, действует и еще один - Приказ Минфина РФ и МНС РФ от 10 марта 1999 года N 20н, ГБ-3-04/39 "Об утверждении Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке". В данном случае речь идет о проведении инвентаризации имущества налогоплательщика при выездной налоговой проверке на основании распоряжения руководителя государственной налоговой инспекции. Этим распоряжением устанавливаются порядок и сроки проведения инвентаризации, состав инвентаризационной комиссии.

Казалось бы, с точки зрения соблюдения фискальных интересов создана достаточная законодательная база, позволяющая в полной мере формировать и контролировать объемы нематериальных активов, участвующих в хозяйственном обороте. Тем не менее существует причина, препятствующая полному учету нематериальных активов, для отдельных руководителей организаций она заключается в стремлении минимизировать налоги.

В самом деле, значительная часть интеллектуального богатства страны создавалась в условиях директивного планирования народного хозяйства. Вопросы налогообложения в тех условиях практически не оказывали влияния на экономику предприятий. Принципы общенародной собственности на средства производства автоматически предполагали зачисление научно-технических достижений в общее достояние страны.

Перестройка экономики, а затем переход к рыночным принципам хозяйствования позволили "приватизировать" наряду с материальными и нематериальные активы. Последние, хотя и имели авторов, находились в собственности государства и в значительной части вместе с материальными активами обрели новых хозяев.

При этом сокрыть от налогообложения здания, сооружения и оборудование было весьма затруднительно, но владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта пришло вместе с соответствующим оборудованием и реально ничего для нового владельца не стоило.

На сегодняшний день легализация реально существующих нематериальных активов могла бы осуществиться после соответствующей оценки путем внесения в бухгалтерский баланс. По действующему законодательству это достаточно просто сделать при любой из инвентаризаций, о которых мы сказали выше. Но при этом вновь выявленные результаты научно-технической деятельности должны быть учтены в балансе по соответствующей стоимости по дебету как нематериальные активы, а по кредиту как прочие доходы.

В соответствии со ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации излишки товароматериальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, относятся к внереализационным доходам. В итоге у налогоплательщика возникает обязанность уплатить налог на прибыль.

КонсультантПлюс: примечание.

Закон РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" утратил силу с 1 января 2004 года в связи с принятием Федерального закона от 11.11.2003 N 139-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменения и дополнения в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также о признании утратившими силу актов законодательства Российской Федерации в части налогов и сборов".

Кроме того, в соответствии с Федеральным законом "О налоге на имущество предприятий" от 13 декабря 1991 года N 2030-1 нематериальные активы облагаются налогом на имущество. В ст. 2 названного Закона указано: "Налогом... облагаются основные средства, нематериальные активы... находящиеся на балансе плательщика... нематериальные активы... учитываются по остаточной стоимости".

Второй причиной может быть распространенное явление, связанное с незаконным использованием нематериальных активов. Примером служит применение в деятельности налогоплательщиков нелицензионных компьютерных программ, начиная от программ пользователя ПЭВМ и заканчивая специализированными разработками. Оставляя за рамками настоящей статьи вопросы ответственности за использование "пиратских" компьютерных программ или промышленный шпионаж, следует напомнить, что существо нематериального актива, как отмечалось выше, заключается в наличии способности приносить обладателю экономические выгоды. Применение сокрытого нематериального актива позволяет налогоплательщику снизить себестоимость продукции, увеличив тем самым ее конкурентоспособность и получить дополнительную материальную выгоду.

Следует согласиться с тем, что при правильной постановке бухгалтерского учета существенно снижаются возможности совершения преступных действий, направленных на уклонение от уплаты налогов. Ведение же бухгалтерского учета с грубыми нарушениями, внесение в отчеты о финансово-хозяйственной деятельности не соответствующих действительности сведений, а также представление документов, не отражающих истинный размер объектов налогообложения, существенно затрудняют контроль со стороны налоговых органов за своевременностью и полнотой уплаты налогов. Это, в свою очередь, позволяет недобросовестному налогоплательщику занизить размер подлежащих уплате налогов или полностью избежать налоговых обязанностей <*>.

<*> См.: Кучеров И.И. Преступления в сфере налогообложения: Научно-практический комментарий к УК РФ. М.: УКЦ "ЮрИнфоР", 1999. С. 70 - 71.

В результате этого получили широкое распространение факты сокрытия денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов. По данным Главного управления по налоговым преступлениям ФСЭНП МВД России, в 2003 году вновь созданными подразделениями органов внутренних дел по налоговым преступлениям выявлено 3456 нарушений законодательства о налогах и сборах, из них совершенных в крупном и особо крупном размере - 2206. Размер причиненного государству ущерба на момент возбуждения уголовных дел по фактам нарушения законодательства о налогах и сборах составил около 4,5 млрд. рублей. Значительная часть налоговых преступлений пришлась на уклонение от взыскания недоимок.

По всей видимости, это и явилось одной из основных причин дополнения Уголовного кодекса РФ ст. 199.2, предусматривающей ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов. Представляется, что четкое определение всех элементов состава названного преступления даст возможность правоприменителям действовать целенаправленно, в том числе и в сложных ситуациях, например связанных с сокрытием от взыскания задолженности по налогам и сборам нематериальных активов.