Мудрый Юрист

Судебный порядок разрешения налоговых споров в федеративной республике Германия и швейцарской конфедерации 1

<1> Статья подготовлена в ходе исследования N 14-05-0025 в рамках программы "Научный фонд Национального исследовательского университета "Высшая школа экономики" (НИУ ВШЭ)" в 2014 - 2015 гг. и с использованием средств субсидии на государственную поддержку ведущих университетов Российской Федерации в целях повышения их конкурентоспособности среди ведущих мировых научно-образовательных центров, выделенной НИУ ВШЭ.

Гусейнова Алина Алибековна, магистрант Национального исследовательского университета "Высшая школа экономики" (магистерская программа "Финансовое, налоговое и таможенное право"). Исследователь Научно-учебной группы "Международное налоговое право" НИУ ВШЭ.

Статья посвящена анализу порядка разрешения налоговых споров по законодательству Федеративной Республики Германия и Швейцарской Конфедерации. Германия знаменита своей системой специализированных финансовых судов и обязательным досудебным порядком разрешения налоговых споров. Что касается Швейцарии, эта страна отличается отработанной инстанционной системой, варьирующейся в зависимости от вида налога или от кантона, которым дана большая самостоятельность. Так как данные страны относятся к романо-германской правовой системе, как и Россия, но преуспели в вопросе установления порядка разрешения налоговых споров, нужно исследовать технику и методы разрешения налоговых споров в Швейцарии и Германии, чтобы предложить изменения, которые могли бы быть применены для улучшения судебного порядка разрешения налоговых споров в Российской Федерации.

Ключевые слова: разрешение налоговых споров, налоговые споры, финансовые суды ФРГ, Положение о финансовых судах ФРГ, разрешение налоговых споров в Швейцарии.

Вводные положения

Налоговое право является одной из самых молодых и динамично развивающихся отраслей права, подверженных частым изменениям. По этой причине, в ходе изучения такого интересного вопроса, как разрешение налоговых споров в процедурном аспекте, следует обращаться к опыту стран, добившихся в этой области значительного успеха. Так как Российская Федерация относится к романо-германской правовой семье, следует ориентироваться на законодательство таких государств, как Федеративная Республика Германия (далее - ФРГ, Германия) и Швейцарская Конфедерация (далее - Швейцария), поскольку данные государства особенно преуспели в вопросе установления порядка разрешения налоговых споров.

В данной статье будет рассмотрен судебный порядок разрешения споров по законодательству Германии и Швейцарии.

Актуальность данного исследования судебного порядка разрешения споров в Германии и Швейцарии обусловлена рядом факторов. Во-первых, в рамках гармонизации национальных правовых систем и развития российской науки финансового права становится очевидной необходимость внимательного исследования регулирования такого важного вопроса, как разрешение налоговых спорах в зарубежных государствах с целью анализа данного опыта и выявления эффективности механизмов, применяемых в зарубежных государствах. Во-вторых, автором не случайно выбраны для исследования судебного порядка разрешения налоговых споров в Германии и Швейцарии: несмотря на то что правовые системы указанных государств относятся к единой правовой семье, урегулирование исследуемого вопроса реализуется на их территориях различным образом, демонстрируя при этом высокие показатели эффективности. В-третьих, построение гармоничной системы по разрешению налоговых споров в Российской Федерации невозможно без изучения опыта соседних государств с тем, чтобы применительно к политическим и территориальным особенностям нашего государства предпринять попытку интеграции той или иной особенности в отечественную практику для более действенного разрешения налоговых споров.

Научная новизна работы заключается в том, что она основана на оригинальных нормативно-правовых актах, что позволяет провести более качественный анализ, а также в том, что за основу взяты две страны. Подобные исследования еще не проводились.

Итак, обратимся к теоретическим позициям данного вопроса: сначала рассмотрим порядок разрешения судебных споров в ФРГ, а потом в Швейцарии, дабы проанализировать реализацию различных, но эффективных механизмов разрешения налоговых споров, основанных на законодательствах указанных государств.

Порядок разрешения налоговых споров в ФРГ

ФРГ является государством, налоговое право которого можно назвать одной из наиболее развитых и совершенных отраслей права <2>. Примечателен тот факт, что в Германии процессуально-правовые аспекты изучаются наряду с материально-правовыми в рамках единой науки налогового права, что обеспечивает всесторонность изучения того или иного аспекта как в статике, так и в динамике. Именно ФРГ имеет разработанную и устоявшуюся систему судов, которая за период своего существования не раз доказала свою эффективность. Примечателен тот факт, что налоговые споры в Германии разрешаются в особом судебном органе - финансовом суде. Именно эта особенность является определяющей, поскольку из-за существования этого органа система становится очень самобытной и эффективной.

<2> См. официальный сайт Федерального Министерства Финансов Федеративной Республики Германия (Bundesministerum der Finanzen) [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.bundesfinanzministerium.de/Web/DE/Themen/Steuern/steuern.html (дата обращения: 11.10.2015).

Правовое регулирование, таким образом, строится на основе Основного Закона ФРГ (Das Grundgesetz fur die Bundesrepublik Deutschland (GG) <3>), Положения о налогах и сборах 1977 года (Abgabeordnung (AO) <4>), Положения о финансовых судах ФРГ (Finanzgerichtsordnung (FGO) <5>), Закона о судоустройстве ФРГ (Gerichtsverfassungsgesetz (GVG) <6>), Закона о финансовом управлении (Gesetz uber die Finanzverwaltung (Finanzverwaltungsgesetz - FVG) <7>).

<3> Grundgesetz fur die Bundesrepublik Deutschland vom 23. Mai 1949 (BGBI. S 1), zuletzt geandert durch Artikel 1 des Gesetzes vom 23.12.2014 (BGBI. I S. 2438). [Электронный ресурс] // Официальный правовой портал Федерального Министерства Юстиции и Защиты прав потребителей Федеративной Республики Германия (Bundesministerium der Justiz und fur Verbraucherschutz). Режим доступа: http://www.gesetze-im-internet.de/gg/ (дата обращения: 11.10.2015).
<4> Abgabenordnung vom 16. Marz 1976, in der Bekanntmachung vom 01. Oktober 2002 (BGBI. I S. 3866, ber. 2003 I S. 61), zuletzt geandert durch Gesetz vom 22.12.2014 (BGBI. IS. 2417) m.W.v. 31.12.2014. [Электронный ресурс] // Официальный правовой портал Федерального Министерства Юстиции и Защиты прав потребителей Федеративной Республики Германия (Bundesministerium der Justiz und fur Verbraucherschutz). Режим доступа: http://www.gesetze-im-internet.de/ao_1977/ (дата обращения: 11.10.2015).
<5> Finanzgerichtsordnung vom 6. Oktober 1965, in der Fassung der Bekanntmachung vom 28. Marz 2001 (BGBI. I S. 442, 2262; 2002 I S. 679), die zuletzt durch Artikel 172 der Verordnung vom 31. August 2015 (BGBI. I S. 1474) geandert worden ist. [Электронный ресурс] // Официальный правовой портал Федерального Министерства Юстиции и Защиты прав потребителей Федеративной Республики Германия (Bundesministerium der Justiz und fur Verbraucherschutz). Режим доступа: http://www.gesetze-im-internet.de/fgo/ (дата обращения: 11.10.2015).
<6> Gerichtsverfassungsgesetz (GVG) vom 12. September 1950, in der Fassung der Bekanntmachung vom 9. Mai 1975 (BGBI. I S. 1077), das zuletzt durch Artikel 131 der Verordnung vom 31. August 2015 (BGBI. I S. 1474) geandert worden ist. [Электронный ресурс] // Официальный правовой портал Федерального Министерства Юстиции и Защиты прав потребителей Федеративной Республики Германия (Bundesministerium der Justiz und fur Verbraucherschutz). Режим доступа: http://www.gesetze-im-internet.de/gvg/ (дата обращения: 11.10.2015).
<7> Gesetz uber die Finanzverwaltung (Finanzverwaltungsgesetz - FVG) vom 30. August 1971, in der Fassung der Bekanntmachung vom 4. April 2006 (BGBI. I S. 2417) geandert worden ist. [Электронный ресурс] // Официальный правовой портал Федерального Министерства Юстиции и Защиты прав потребителей Федеративной Республики Германия (Bundesministerium der Justiz und fur Verbraucherschutz). Режим доступа: http://www.gesetze-im-internet.de/fvg_1971/ (дата обращения: 11.10.2015).

Так, Основной Закон ФРГ в ч. 6 ст. 108 устанавливает, что финансовая юстиция в Германии регулируется федеральным законодательством, что указывает на единообразие применяемых к исследуемым отношениям норм на всей территории государства, а Закон о судоустройстве закрепляет в параграфе 16 неотъемлемое право каждого иметь своего законного судью. Более того, к этому Закону отсылает параграф 4 Положения о финансовых судах ФРГ, закрепляя норму о том, что для судов финансовой юрисдикции действует раздел второй Закона о судоустройстве ФРГ. Указанный раздел посвящен общим предписаниям о Президиуме и распределении полномочий между судебными органами.

Что касается инстанционности, то параграфом вторым Положения о финансовых судах ФРГ закреплены две инстанции финансовых судов: так, в землях действуют финансовые суды (Finanzgerichte) как высшие региональные суды, а на уровне федерации - Федеральный финансовый суд (Bundesfinanzhof) <8>, расположенный в Мюнхене.

<8> См. официальный сайт Федерального финансового суда Федеративной Республики Германия (Bundesfinanzhof: obster Gerichtshof des Bundes fur Steuern und Zolle) [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.bundesfinanzhof.de (дата обращения: 11.10.2015).

Если вести речь о составе судей, то финансовый суд состоит из Президента, Председательствующего судьи и судей, однако если в суде действует только одна палата (Senat), то Председатель может и не назначаться. Под началом финансового суда могут формироваться отдельные палаты (Senaten) - по таможенным вопросам, по вопросам акцизов и по вопросам финансовой монополии. Дела по первой инстанции рассматриваются палатой, сформированной из трех профессиональных судей и двух почетных судей (по общему правилу). Но при применении упрощенной письменной процедуры при решении дела и вынесении такого решения без судебного слушания почетные судьи не участвуют. Интересно и то, что в двух случаях - если спор не представляется особо сложным как в фактическом, так и в правовом смысле, и если правовой вопрос не имеет фундаментального значения - такие дела могут быть переданы палатой одному из ее членов как единоличному судье. Споры во второй инстанции рассматриваются в Федеральном финансовом суде, палаты которого состоят из пяти профессиональных судей. Если же дело не предусматривает публичного слушания - количество судей в палате может быть уменьшено до трех. Также в Федеральном финансовом суде формируется так называемая Большая Палата (der Grosse Senat), которая решает исход дела, если палата, которой изначально то или иное дело подотчетно, хочет принять решение, отличное от мнения другой палаты или самой Большой Палаты. Большая Палата решает только вопросы права без устного слушания. Ее решение по делу является окончательным для палаты, первоначально ответственной за разрешение дела. Компетенция финансовых судов охватывает:

  1. публично-правовые споры по налоговым вопросам, если эти налоги установлены федеральным законодательством и регулируются федеральными или земельными финансовыми органами;
  2. публично-правовые споры об исполнении административных актов, за исключением указанных в первом пункте случаев, если эти акты должны исполняться федеральными или земельными финансовыми органами на основании Положения о налогах и сборах 1977 года;
  3. публично-правовые и профессиональные споры по делам, которые урегулированы частью первой, разделами вторым и шестым части второй, разделом первым части третьей Закона о налоговых консультантах ФРГ (Steuerberatungsgesetz (StBerG) <9>);
  4. другие, отличные от вышесказанных публично-правовых споров, если федеральным или земельным законом для таких дел предусмотрена юрисдикция финансовых судов.
<9> Steuerberatungsgesetz (StBerG) vom 16. August 1961, in der Fassung der Bekanntmachung vom 4. November 1975 (BGBI I S. 2735), das zuletzt durch Artikel 233 der Verordnung vom 31. August 2015 (BGBI I S. 1474) geandert worden ist. [Электронный ресурс] // Официальный правовой портал Федерального Министерства Юстиции и Защиты прав потребителей Федеративной Республики Германия (Bundesministerium der Justiz und fur Verbraucherschutz). Режим доступа: http://www.gesetze-im-internet.de/stberg/ (дата обращения: 11.10.2015).

Пункт второй параграфа 33 очерчивает круг дел, которые по смыслу немецкого законодательства относятся к налоговым спорам. Так, к налоговым спорам, подпадающим под регулирование Положением о финансовых судах ФРГ, относятся дела по вопросам администрирования платежей, включая вопросы по налоговым льготам или вопросы, связанные с применением налоговыми органами правовых предписаний, меры федеральных налоговых органов по соблюдению запретов и ограничений на передвижение товаров через таможенную границу, а в равной степени дела, связанные с управлением финансовыми монополиями.

Интересно, что закрепленный в Положении о финансовых судах ФРГ порядок рассмотрения дел финансовыми судами не применяется к уголовному судопроизводству и производству о возмещении денежного ущерба <10>.

<10> Рик Т. Финансовая юстиция в ФРГ // Право. Гражданин. Общество. Экономика. 2007. Вып. 1. С. 162 - 171. С. 170.

Что касается фактической подсудности, то судами первой инстанции являются финансовые суды (земельные), а судом второй инстанции - Федеральный финансовый суд (призванный решать дела в порядке пересмотра (кассации) <11>). Так, если в финансовых судах рассматриваются фактические вопросы и вопросы права, то Федеральный финансовый суд выносит решения по вопросам обжалования приговоров финансового суда и решений, приравненных приговорам финансового суда, а также по вопросам обжалования других решений финансового суда, его председателя или докладчиков.

<11> Sylvia Derer. Gotz Trollender. Tamara Witt. Rechtslehre. 9. Auflage / Bildungsverlag EINS. Koln. 2012. P. 391.

Что касается территориальной подсудности - по общему правилу дела рассматриваются в том финансовом суде, где располагается налоговый орган, в адрес которого подается иск. Если же упомянутый финансовый орган является вышестоящим финансовым органом, то иск может быть подан или в финансовый суд того района, где истец зарегистрирован, или где располагается высший исполнительный орган истца (организации), или где находится место фактического проживания истца. По вопросам таможенных пошлин, акцизов и монопольных сборов иск может быть подан в финансовый суд района, в котором реализуется факт сбора указанных платежей. Если возникает особо сложная ситуация при определении территориальной подсудности финансового суда, то вопрос по поводу компетентности разрешает Федеральный финансовый суд.

Перейдем к самой процедуре разрешения споров в финансовом суде. Виды, юридическая сила, условия подачи и отказ в принятии иска определяются частью первой второго раздела Положения о финансовых судах ФРГ. Основные виды исков по указанному закону включают в себя:

<12> Румянцев А.Г. Система исков в финансовом процессе ФРГ // Основы налогового права. Учебно-методическое пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Инвест Фонд, 1995. С. 190.
<13> Румянцев А.Г. Указ. соч. С. 191.

Не менее интересен факт того, что параграфом 42 Положение о финансовых судах ФРГ закрепляет обязательность досудебного порядка рассмотрения жалоб перед подачей их непосредственно в суд, благодаря изменениям, внесенным в Положение о налогах и сборах ФРГ. Так, данную норму можно считать своеобразным критерием, допускающим процедуру подачи иска в судебном порядке.

И.В. Калинина обозначает три цели досудебных процедур, как-то <14>:

  1. расширение инстанций правовой защиты (т.е. у налогоплательщика появляется возможность проверки обжалуемого акта налогового органа вышестоящим органом, а не судом непосредственно);
  2. самоконтроль налогового органа (налоговый орган имеет возможность самостоятельно пересмотреть свои действия на предмет правомерности и устранить допущенную ошибку, если таковая имеется, не прибегая к помощи суда);
  3. разгрузка финансовых судов (досудебная процедура позволяет облегчить процедуру как подающему жалобу, так и самому финансовому суду, поскольку делегирование подобных полномочий позволяет финансовому суду уделять время разрешению более серьезных споров, нежели тех, которые могут быть разрешены налоговым органом не менее успешно).
<14> Калинина И.В. Досудебное и внесудебное разрешение налоговых споров в Германии // Налоговед. 2006. N 4.

Обжалование акта в досудебном порядке первым этапом предусматривает направление жалобы в налоговый орган, издавший административный акт, с соблюдением письменной формы. Такая жалоба определяется как требование (der Anspruch), тогда как жалоба в вышестоящий орган, подаваемая в строго определенных случаях, именуется возражением (der Einspruch). Подача жалобы может происходить как в личном порядке, так и уполномоченным лицом, которым может быть адвокат или налоговый консультант <15>. Такие консультанты, институт которых в Германии очень развит, на основании доверенности уполномочены совершать всю плеяду процессуальных действий даже в отсутствие налогоплательщика, от имени которого они действуют и интересы которого представляют.

<15> Буссе Р. Досудебное обжалование решений налоговых органов в Германии // В курсе правового дела. 2010. N 2.

Более того, срок обжалования акта по досудебной процедуре составляет столько же, сколько срок обжалования в судебном порядке - один месяц, на основании абзаца первого параграфа 355 Положения о налогах и сборах ФРГ. Но именно досудебный порядок обжалования более предпочтителен, поскольку решение по результатам жалобы выносится оперативнее, чем в судебном порядке, рассмотрение дела в котором может нередко длиться больше года. Что касается рассмотрения дела в налоговом органе - если срок такого рассмотрения превышает шесть месяцев - налогоплательщик имеет право обратиться в суд с жалобой на бездействие налоговых органов.

Положение о налогах и сборах ФРГ предусматривает требования формальной допустимости и обоснованности обжалования. При несоблюдении таких требований налогоплательщиком налоговый орган опровергает обжалование без разбирательства. Если же жалоба обоснована и допустима, то налоговый орган выносит решение по результатам рассмотрения такой жалобы. Рассмотрение досудебной жалобы проходит обычно в камеральном порядке без личного присутствия налогоплательщика. Но до момента принятия решения по такой жалобе налогоплательщик на основании заявления может принять участие в обсуждении фактических обстоятельств дела и их юридического толкования. Что немаловажно, за досудебное обжалование актов налоговых органов не предусмотрено взимание пошлины, что можно рассматривать в подтверждение тезиса о самоконтроле налоговых органов как цели досудебного разрешения налоговых споров. Сам процесс досудебного рассмотрения жалобы предусматривает полный пересмотр решения, что имеет как преимущества для налогоплательщика (налогоплательщик может исправить допущенную ранее им же самим ошибку), так и отрицательные последствия при изменении оспариваемого акта не в пользу налогоплательщика (при пересмотре решения в части, не подвергавшейся обжалованию). Именно для этого случая существует институт отзыва налогоплательщиком своей жалобы, после использования которого налогоплательщик лишается возможности дальнейшего оспаривания этого решения в судебном порядке.

Более того, на основе анализа параграфа 361 Положения о налогах и сборах ФРГ (именуемого "Приостановление исполнения") указано, что налоговый орган располагает следующим набором полномочий: он имеет право приостановить исполнение обжалуемого акта либо по собственной воле, либо на основе заявления, поданного непосредственно налогоплательщиком (поскольку сама процедура подачи жалобы не может повлиять на этот процесс), а с другой стороны, при наличии сомнений в правомерности акта, подлежащего обжалованию, и при возможности причинения налогоплательщику несправедливых последствий в ходе исполнения упомянутого акта, налоговый орган обязан приостановить действие такого акта по заявлению налогоплательщика. Немаловажно, что неудовлетворение заявления на приостановление исполнения акта является основанием для обращения в суд.

Что касается конечного итога, который может быть подведен по окончании досудебного разбирательства, это может быть <16>:

а) отзыв жалобы налогоплательщиком самостоятельно до вынесения решения налоговым органом по обстоятельствам жалобы;

б) полное удовлетворение налоговым органом жалобы, выраженное в отмене акта и/или издании нового акта по существу жалобы;

в) частичное удовлетворение налоговым органом жалобы, выраженное в вынесении решения в письменном виде и издании нового акта с частичным изменением;

г) оставление жалобы налоговым органом без удовлетворения, закрепленное решением в письменном виде.

<16> Буссе Р. Досудебное обжалование решений налоговых органов в Германии // В курсе правового дела. 2010. N 2.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что практика полного разрешения налоговых споров на досудебном уровне пользуется большим успехом в Германии, именно поэтому до финансовых судов доходят только самые сложные и запутанные дела.

Продолжая исследование процедуры разрешения налоговых споров, перейдем непосредственно к общим положениям и особенностям самого судебного процесса.

Следует указать на то, что многие общие процессуальные нормы процедуры разрешения налоговых споров в финансовых судах регулируются на основании Гражданского процессуального кодекса ФРГ. Так, нормы гражданского процессуального законодательства применяются, к примеру, при отстранении и отказе в допуске к осуществлению правосудия судей (в процессе не может участвовать судья, принимавший участие в предыдущем процессе по данному делу, а равно судья, относящийся или относившийся ранее к органу, чьи интересы представляются в процессе, с пристрастием), а также в отношении сроков и процессуального соучастия.

Интересен тот факт, что как материалы сторон, так и процессуальные акты по итогам рассмотрения спора могут быть представлены в электронной форме, утверждаемой в нормативно-правовом предписании Министерства юстиции и защиты прав потребителей с санкции Бундесрата.

Параграф 58 Положения о финансовых судах ФРГ дает перечень участников процесса, таким образом, в процессе участвуют: истец, ответчик, заинтересованное третье лицо, административный орган, относящийся к процессу.

Первая инстанция процесса, как уже было отмечено, начинается с подачи иска против административного органа по поводу первоначально изданного административного акта, ранее отмененного или отклоненного административного акта или действия уполномоченных органов, направленных на установление существования или несуществования правоотношений или ничтожности административного акта. Для отмены решения другого органа, выступающего в качестве изначально уполномоченного органа по подотчетному ему по округу и компетенции налоговому делу, иск подается против органа, непосредственно издавшего решение по жалобе, но если же без уведомления о достаточных основаниях в соразмерный срок решения по жалобе так и не было вынесено, то иск подается против того органа, который был по округу и компетенции уполномочен на решение данного налогового дела в момент предъявления иска.

Согласно параграфу 66 Положения о судоустройстве ФРГ с момента предъявления иска спор считается принятым к судебному производству. Немецкие финансовые суды придают большое значение исследованию обстоятельств дела в полном объеме. Ввиду того, что, как было отмечено выше, весомое количество дел разрешается в досудебном порядке, то если дело и доходит до судебного разбирательства, суд относится к такому делу с большой ответственностью. Более того, в исследование обстоятельств дела активно вовлекаются и сами участники процесса, что позволяет им погрузиться в поиск истины еще больше: они предоставляют в полном объеме свои объяснения касательно фактических обстоятельств дела, основываясь исключительно на соображениях давать только истинные показания, а также по требованию суда растолковывают изложенные факты другим участникам процесса. При этом суд не связан доводами и доказательствами сторон. Председатель следит за тем, чтобы было устранено несоблюдение надлежащей формы, представлены все требуемые ходатайства, пояснены неопределенные заявления, дополнены недостаточные фактические сведения, даны все дальнейшие существенные толкования для установления и оценки обстоятельств дела. Суд имеет право отклонить и не принять во внимание в процессе разбирательства по делу заявления и доказательства, не предоставленные в установленный для этого срок.

Стороны должны при подготовке к устному слушанию предоставлять документы, для подачи которых председатель устанавливает срок, а также копии таких процессуальных документов для остальных участников процесса, которые передаются последним по собственному усмотрению. Стороны имеют право на ознакомление с судебными актами и актами, переданными в суд в установленном законом порядке. В том случае, когда оппоненты заранее ознакомлены с документами, а также в случаях, когда эти документы слишком объемные, на просмотр суду предоставляются соответствующие заметки с предложениями.

Перед началом слушания по делу председатель или докладчик следует всем необходимым предписаниям, чтобы урегулировать спор на этапе устных переговоров (предварительного слушания). В частности, он может предложить сторонам обсудить обстоятельства дела для мирного урегулирования спора, проконсультировать их на предмет правильности подаваемых сторонами документов и объяснений, а также установить срок для дачи показаний, навести справки, отдать распоряжения о представлении документов или о передаче электронных документов, распорядиться о личном присутствии сторон, пригласить свидетелей и экспертов для устного слушания.

По итогам предварительного слушания председатель принимает решение о прекращении или приостановлении производства по делу (в случае отзыва иска или разрешения главного вопроса в спорном деле), а также ходатайства о помощи с судебными расходами, о сумме исков, о судебных расходах, о привлечении к делу третьих лиц. Также председатель может разрешить дело посредством судебного извещения без устного разбирательства. В этом случае ходатайство об устном слушании подается налогоплательщиком, который требует рассмотрения дела в устном разбирательстве, в течение месяца после издания постановления суда. Также именно председатель может вынести решение о мирном урегулировании спора или о назначении докладчика на предварительном этапе.

Немецкий финансовый суд выносит вердикт, при прочих равных, на основе устного разбирательства. Если суд выносит решение в форме, отличной от приговора, то такое решение может быть вынесено даже без устного разбирательства. В определенных случаях (обычно это касается этапа предварительного слушания) суд может вынести решение без устного разбирательства в форме судебного уведомления (der Gerichtsbescheid). После получения такого уведомления лицо в течение месяца может ходатайствовать о проведении устного слушания - оно состоится при поступлении ходатайства от лица обеих сторон. Если в судебном уведомлении предусмотрена возможность пересмотра, то стороны могут подать кассационную жалобу. Тем не менее так называемое судебное уведомление имеет силу: при проведении устного слушания по ходатайству после его вынесения суд может в приговоре не принимать во внимание дальнейшее установление фактических обстоятельств дела и обоснования решения постольку, поскольку это следует из обоснования судебного уведомления.

Если устное разбирательство состоится, то как только устанавливается его дата, стороны вызываются в суд, при этом срок между вручением повестки и судебным заседанием в среднем составляет две недели, а если мы говорим о Федеральном финансовом суде - то четыре недели. В повестке указано, что решение может быть вынесено в отсутствие стороны. Судом предусмотрена и такая возможность, как по ходатайству или по своему усмотрению позволить стороне, ее уполномоченному представителю или помощнику при их нахождении в другом месте принять участие в процессе посредством прямой онлайн-трансляции. Мы считаем, что данный технический элемент служит отличной альтернативой непосредственному присутствию стороны в самом суде, что также значительно оптимизирует работу суда в том случае, когда сторона хотела присутствовать, но по объективным причинам не смогла воспользоваться такой возможностью. Это также показывает уровень внимательного отношения суда к стороне процесса, ее нуждам и потребностям, что способствует разрешению споров на более высоком уровне.

Непосредственно в ходе слушания председатель открывает и ведет это слушание, докладывает существенное содержание актов, дает слово сторонам для установления и обоснования их ходатайств, обсуждает фактическую и правовую сторону вопроса со сторонами, разрешает каждому члену суда задавать вопросы. После обсуждения дела председатель объявляет устное разбирательство закрытым. Стоит заметить, что если сумма иска не превышает 500 евро по иску касательно платежа или вынесенного по нему административного акта, суд может определить процедуру по своему усмотрению.

Что касается процессуальных актов суда, то они могут выноситься в разных формах: как приговор, определение или временный судебный приказ.

Приговор суда (das Urteil) провозглашается в назначенный срок, не превышающий двух недель, после закрытия устного слушания. После оглашения приговор вручается сторонам. Также вручение сторонам допускается без оглашения приговора, когда он передается в офис в течение двух недель после устного слушания.

Определение суда (der Beschluss) выносится в том случае, если дело может быть разрешено в порядке обжалования. Определения о приостановлении исполнения приговора, временных мерах, определения о разрешении главного вопроса в споре, а также определения об отклонении ходатайства о предоставлении помощи по покрытию судебных расходов всегда обосновываются.

Временный судебный приказ (die einstweilige Anordnung) по заявлению истца может быть выдан судом в отношении предмета спора в случае, если существует опасность, что в связи с изменением установленного состояния осуществление прав заявителем может быть предотвращено или существенно осложнено. За вынесение приказа ответственен суд, решающий спор по главному вопросу (суд первой инстанции), по неотложным делам вопрос о вынесении такого приказа может решить председатель. Выносится такой приказ в форме определения.

На этом первая инстанция рассмотрения налогового спора в финансовом суде является завершенной.

Особенностью системы финансовых судов в Германии является отсутствие апелляционной инстанции. Поэтому вторая инстанция по налоговым спорам в ФРГ предстает в лице Федерального Финансового суда. Положение о финансовых судах ФРГ устанавливает случаи, при которых кассационная жалоба будет принята высшим финансовым судом к рассмотрению.

Такие случаи включают в себя ситуации, когда:

Также неким основанием можно считать возможность оспаривания недопущения к кассации.

Кассационная жалоба должна подаваться в течение месяца после вручения приговора, и к ней должна быть приложена копия или часть приговора, являющегося предметом обжалования. Прием жалобы судом приостанавливает законную силу приговора. По поводу такой жалобы судом выносится определение, которое может быть двух типов - о том, что жалоба не пригодна для кассации по недостаточности оснований, или о том, что жалоба принимается к рассмотрению. Если жалоба отклоняется, приостановленный приговор снова вступает в законную силу. Если жалоба подается по поводу процессуальной ошибки, то Федеральный финансовый суд определением отменяет обжалуемый приговор и возвращает спор на повторное слушание в нижестоящий суд. Это обстоятельство также является очень интересной особенностью немецкой судебной системы, поскольку именно это способствует более ответственному подходу к разрешению дела нижестоящим судом первоначально. Важно, что кассация обоснована в том случае, если оспариваемый приговор основывается на нарушении федерального права. При этом он связан фактическими установлениями оспариваемого приговора. Нарушением федерального права на основании параграфа 119 Положения о финансовых судах ФРГ принято считать: не соответствующий предписаниям состав суда первой инстанции; допуск к решению судьи, который по закону не мог занимать судебную должность или который был отклонен из-за подозрения в пристрастности; отказ одной из сторон в законном праве быть заслушанной; непредставление одной стороны в процессе по незаконным основаниям; вынесение приговора в устном слушании с нарушением предписаний о публичном характере процесса или необоснованность решения суда первой инстанции. В случае жалобы по процессуальным основаниям, однако, Федеральный финансовый суд не связан основаниями для кассации.

Что касается сроков, кассационная жалоба подается в письменном виде в течение одного месяца после вручения окончательного приговора. В течение двух месяцев после такого вручения она должна быть обоснована (обоснования должны быть поданы сторонами, участвующими в процессе).

В кассационном процессе действуют те же предписания, что для процесса по первой инстанции. Участники кассационного процесса те же, кто участвовал в разбирательстве по иску в первой инстанции. Также если процесс затрагивает вопросы федерального права, то к рассмотрению дела может присоединиться Федеральное министерство финансов (или высший компетентный орган земли, если было нарушено региональное право). Палата может пригласить компетентные органы к участию в процессе, после чего они приобретают статус заинтересованной стороны.

По окончании процесса возможен следующий исход: если кассационное обжалование недопустимо, Федеральный финансовый суд отвергает его с вынесением определения; если оно не обосновано должным образом, Федеральный финансовый суд отправляет его в нижестоящий орган; если же оно обоснованно и допустимо - тогда у Федерального финансового суда появляется несколько вариантов действий - либо самому принять решение по делу, либо отменить оспариваемый приговор и отправить дело на дальнейшее рассмотрение и решение в нижестоящий финансовый суд.

Что касается судебных издержек, по общему правилу бремя расходов на ведение дела ложится на проигравшую сторону. Расходы на обжалование, которое не увенчалось успехом, покрываются за счет того, кто подавал такую жалобу. Третьи лица несут издержки в той части, в какой они заявляли ходатайства или обжаловали тот или иной акт или решение. Затраты на повторное рассмотрение дела могут быть возложены на государственную казну в том случае, если оно было назначено не по вине заинтересованной стороны. Если расходы делятся между несколькими лицами, то суд определяет, в какой части каждый из них обязан уплатить в зависимости от различия степени их участия в процессе. Если лицо отзывает ходатайство, иск или жалобу - оно само несет судебные издержки.

Отчисление налогов (как исполнение по распоряжениям Положения о платежах ФРГ) должно происходить в пользу союза, земли, городской ассоциации, общины или корпорации, учреждения, фонда публичного права, если законом не установлено иное. Исполнительные органы в этом случае - Финансовое управление и Главное таможенное управление.

Так, детально рассмотрев процедуру разрешения налоговых споров по законодательству Германии, мы можем отметить, что система специализированных судов доказывает свою эффективность, поскольку позволяет более качественно исследовать обстоятельства дела. Так как вопросы налогового права всегда считались одними из самых сложных, требуется высокий уровень профессионализма судей, чтобы разрешать вопросы в пользу того, кто действительно прав в споре, поскольку справедливость как принцип всегда ставилась в немецком законодательстве на первое место. Стоит заметить и тот аспект, что большое значение отдается и процедуре обязательного досудебного порядка разрешения споров, который также очень эффективен и помогает значительно разгрузить суды.

Порядок разрешения налоговых споров в Швейцарии

Теперь обратимся к еще одному государству с романо-германской системой права, которое тем не менее имеет отличную от Германии процедуру разрешения споров, а именно - к Швейцарской Конфедерации.

Данное государство является, несмотря на свое официальное название, федеративной республикой, так же как и Германия, и состоит из 26 кантонов и приблизительно 2600 муниципалитетов. Однако примечателен тот факт, что кантоны наделены большой самостоятельностью. Так, к их собственной юрисдикции отнесены вопросы организации судебной системы, процессуальных судебных норм и отправления правосудия, согласно ст. 64 и 64 "бис" Конституции Швейцарии <17>. На основании ст. 3 Конституции Швейцарии можно утверждать, что кантоны обладают полной самостоятельностью также и в вопросах установления налогов <18>.

<17> Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (Stand am 14. Juni 2015) [Электронный ресурс] // Официальный сайт Бундесрата Швейцарии. Портал швейцарского Правительства. (Der Bundesrat. Das Portal der Schweizer Regierung.) Режим доступа: https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/19995395/index.html (дата обращения: 11.10.2015).
<18> См.: Официальный сайт Финансового Департамента Швейцарской Конфедерации (Eidgenossisches Finanzdepartement) [Электронный ресурс] // Режим доступа: https://www.efd.admin.ch/efd/de/home/das-efd.html (дата обращения: 11.10.2015).

Что касается непосредственно налоговых споров, следует отметить, что в Швейцарии не существует суда со специализированной юрисдикцией по налоговым вопросам <19>. Дело в том, что в Швейцарии многоярусная система федеральных, кантональных и муниципальных налогов, а следственно, налоговые споры могут возникнуть на любом уровне и затронуть разные органы власти и суды.

<19> Simon Whitehead. The Tax Disputes and Litigation Review // Law Business Research. 2013. Pp. 244 - 254. P. 246.

Так, если вести речь о налогах на доход физических лиц (далее - НДФЛ), налогах на прибыль организаций, а также в сфере недвижимости, о налогах на прирост капитала и налогах на передачу недвижимости, споры могут возникнуть в результате решения налогового комиссара относительно налогообложения в отношении поданной налоговой декларации, основанного на полной проверке налогоплательщика или на простой проверке налоговой декларации. Налоговые декларации по НДФЛ в Швейцарии всегда проверяются налоговыми комиссарами, которые после такой проверки выносят официальное решение. Если налогоплательщик не согласен с решением, он может обжаловать его в налоговом оценочном органе в течение 30 дней на основании статьи 132 Федерального закона о прямом федеральном налоге (Bundesgesetz uber die direkte Bundessteuer (DBG) <20>) и соответствующих кантональных актов. Если жалоба подана в отношении должным образом обоснованной налоговой оценки, то она с согласия налогоплательщика может быть направлена в кантональную апелляционную комиссию по налогам (Steuerrekurs-kommission) на основании ч. 2 ст. 132 Федерального закона о прямом федеральном налоге и соответствующих кантональных актов.

<20> Bundesgesetz uber die direkte Bundessteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 (Stand am 1. Januar 2014). Bei Bundesversammlung der Schweizerischen Eidgenossenschaft. [Электронный ресурс] // Официальный сайт Бундесрата Швейцарии. Портал швейцарского Правительства. (Der Bundesrat. Das Portal der Schweizer Regierung.) Режим доступа: https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/19900329/index.html (дата обращения: 11.10.2015).

В сфере налога на добавочную стоимость (далее - НДС), удерживаемого налога и гербового сбора споры возникают в результате налоговых проверок. Такие косвенные налоги являются предметом самостоятельной налоговой оценки, поэтому налоговые комиссары не выносят по ним решения. Но если налогоплательщик не согласен с решением по налоговой проверке, он также в течение 30 дней может обжаловать это решение в налоговом органе на основании ст. 83 Федерального закона об НДС (Bundesgesetz uber die Mehrwertsteuer (MWSTG) <21>), ст. 42 Федерального закона об удерживаемом налоге (Bundesgesetz uber die Verrechnungssteuer) <22>, ст. 39 Федерального закона о гербовом сборе (Bundesgesetz uber die Stempelabgaben) <23>. Жалоба двигается дальше, если ее не отзывать, если есть признаки того, что оспариваемое решение не соответствует применимым положениям закона. Если жалоба подана против мотивированного решения Федерального налогового органа относительно НДС на заявление или с согласия возражающей стороны, она должна быть направлена как апелляция в Федеральный административный суд (Bundesverwaltungsgericht) на основании ч. 4 ст. 83 Федерального закона об НДС.

<21> Bundesgesetz uber die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) vom 2. September 1999 (Stand am 25. Juni 2002). Die Bundesversammlung der Schweizerischen Eidgenossenschaft. [Электронный ресурс] // Официальный сайт Бундесрата Швейцарии. Портал швейцарского Правительства. (Der Bundesrat. Das Portal der Schweizer Regierung.) Режим доступа: https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/20081110/index.html (дата обращения: 11.10.2015).
<22> Bundesgesetz uber die Verrechnungssteuer (Verrechnungss- teuergesetz, VStG) vom 13. Oktober 1965 (Stand am 1. Januar 2014). Die Bundesversammlung der Schweizerischen Eidgenossenschaft. [Электронный ресурс] // Официальный сайт Бундесрата Швейцарии. Портал швейцарского Правительства. (Der Bundesrat. Das Portal der Schweizer Regierung.) Режим доступа: https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/19650189/index.html (дата обращения: 11.10.2015).
<23> Bundesgesetz uber die Stempelabgaben (StG) vom 27. Juni 1973 (Stand am 1. Marz 2012). Die Bundesversammlung der Schweizerischen Eidgenossenschaft. [Электронный ресурс] // Официальный сайт Бундесрата Швейцарии. Портал швейцарского Правительства. (Der Bundesrat. Das Portal der Schweizer Regierung.) Режим доступа: https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/19730173/index.html (дата обращения: 11.10.2015).

Обычно каждая инстанция принимает решение в течение времени от года до полутора лет, поэтому такие процессы доходят до Верховного федерального суда через четыре-пять лет.

В контексте налоговой оценки и решений в результате налоговых проверок обычно поднимаются следующие вопросы <24>:

<24> Simon Whitehead. The Tax Disputes and Litigation Review // Law Business Research. 2013. Pp. 244 - 254. P. 247.

Важным фактом является то, что с 1 января 2010 года вступил в силу пересмотренный Федеральный закон об НДС Швейцарии. Он включает в себя положение о раскрытии информации, на основе которого налогоплательщик, докладывающий о нарушении Закона об НДС перед тем, как это заметил компетентный орган, не будет преследоваться в судебном порядке, потому что помогает органу разумно установить подлежащий уплате и возмещаемый НДС и делает серьезное усилие для уплаты НДС. Это является огромным преимуществом Швейцарского закона об НДС, поскольку служит мотивацией для налогоплательщика быть более ответственным и дисциплинированным.

В части НДФЛ и налога на прибыль организаций жалобы в отношении оспариваемых налоговых оценок могут быть поданы в тот же орган, который проводил оценивание (кантональный налоговый орган). В большинстве случаев специальный департамент имеющего отношения к делу кантонального налогового органа выдает первое решение при участии ответственного налогового комиссара. Если же орган принимает решение в соответствии с его же решением по оценке, дальнейшая жалоба может быть подана в административный суд первой инстанции по делу о подоходном налоге, кантональном и муниципальном подоходном налоге и налоге на капитал, или о поимущественном налоге, как-то налоге на прирост капитала и налоге на передачу недвижимости. Решения, вынесенные специализированными, независимыми и беспристрастными судьями первой инстанции административных судов, могут быть предметом обжалования во второй инстанции в кантональном административном суде как в последней кантональной инстанции. В добавление ко всему, в случае если решение кантонального суда не устраивает стороны, они могут обжаловать его в Федеральном Верховном Суде (Bundesgericht) <25> в Лозанне.

<25> Официальный сайт Федерального верховного суда Швейцарии (Bundesgericht) [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.bger.ch (дата обращения: 11.10.2015).

В определенных случаях налогоплательщик может рассмотреть возможность обжалования решений по налоговым спорам в ЕСПЧ. В случае с НДС, возмещаемым налогом и гербовым сбором оспариваемые решения федеральных органов могут сначала быть обжалованы в те же органы. Следующей инстанцией будет служить Федеральный Административный Суд (Bundesverwaltungsgericht) <26> в Санкт-Галлене. Более того, в случае если решение Федерального Административного Суда не удовлетворяет стороны, возможно обжалование в Федеральный Верховный Суд в Лозанне.

<26> Официальный сайт Федерального административного суда Швейцарии (Schweizerisches Bundesverwaltungsgericht) [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.bvger.ch (дата обращения: 11.10.2015).

Налоговые споры решаются на всех инстанциях, но практика показывает, что дела, доведенные налогоплательщиками до Федерального Верховного Суда, в последние годы не были часто успешными на этом уровне <27>.

<27> Simon Whitehead. The Tax Disputes and Litigation Review // Law Business Research. 2013. Pp. 244 - 254. P. 249.

Налоговые требования в Швейцарии подразделяются на несколько видов. Во-первых, это восстановление излишне уплаченного налога. Так, излишне уплаченные налоги на доход возвращаются или засчитываются в счет других налоговых обязательств в пользу соответствующих органов по заявлению или в случае, когда налогоплательщик облагается за существенный период подоходного налога, но при этом уплатил слишком большую часть предварительных налогов. После заключительной оценки может быть запрошен возврат, или, в определенных случаях, может быть заявлен зачет в пользу другого налогового периода. Швейцарские органы обычно не нуждаются в напоминании в этом отношении, поэтому на практике практически не попадаются случаи оспаривания переплаченных налогов <28>. Как правило, слишком высокая декларация выходного НДС может быть истребована, но все зависит от конкретного случая, так как НДС, который неправильно отражен в счете-фактуре третьей стороне, может быть затребован, только если выпущены новые счета-фактуры и подтверждены покупателем.

<28> Simon Whitehead. The Tax Disputes and Litigation Review // Law Business Research. 2013. Pp. 244 - 254. P. 251.

Во-вторых, это оспариваемые административные решения. Возможно оспорить административное решение налоговых органов, будучи против законного ожидания или конституционных органов.

По общему правилу только налогоплательщик может подать жалобу. Но в зависимости от типа налога, инстанции и особых обстоятельств жалобы могут быть поданы общиной, другим налоговым органом, а также третьей стороной, заинтересованной в исходе дела. Только лицо, несущее ответственность, которое запросило возврат по НДС, может подать иск в отношении органов, ответственных за НДС. А покупатель, на котором лежит бремя неправомерно взысканного НДС лицом, несущим ответственность за НДС, должен требовать этот НДС у поставщика, следуя процедурам Гражданского кодекса.

В случаях когда налогоплательщик выигрывает процесс, часть расходов может быть покрыта государством, но в большинстве дел 30 - 50% издержек не погашаются, даже если налогоплательщик выиграл спор. Как правило, издержки налоговых органов в большинстве случаев не обременяют налогоплательщика в споре с налоговыми органами (по делам, когда налоговый орган выносит оценку или решение), однако суд требует возмещения расходов в случае, когда налогоплательщик не выигрывает дело или если его преступное поведение в ходе процесса его затрудняло. Издержки по особым процедурам расследования могут, в соответствии с ч. 4 ст. 183 Федерального закона о налоге на доход и соответствующими кантональными положениями, возлагаться на налогоплательщика или другую сторону, вовлеченную в укрывательство от налогов или налоговое мошенничество, - на того, кто наказан за налоговое правонарушение. Эти издержки могут также быть возложены на него, когда расследование прекратилось из-за его преступного поведения, затруднившего уголовное расследование.

Что касается альтернативных методов разрешения налоговых споров - отношения между налоговыми органами и налогоплательщиками обычно хорошие, и обязывающие соглашения могут быть достигнуты по большинству вопросов в отношении швейцарского налогового права. Поэтому очень часто заинтересованные лица связываются с налоговыми органами перед введением новой структуры, подписанием или закрытием транзакции, а также чтобы иметь налоговые результаты структуры или транзакции, подтвержденные в письменном постановлении.

Предварительные постановления законно обязывают органы, при их соответствии всем следующим условиям: факты, точно описанные в постановлении также приводятся в исполнение, органы, подписывающие постановление, уполномочены на его выпуск, налоговое право, на котором основано постановление, не поменялось, налогоплательщик на основе налогового постановления предпринял меры, которые не могут быть изменены без причинения финансовых убытков, налогоплательщику или налоговому консультанту было неясно, что ответ в постановлении направлен против ясных положений в соответствующем налоговом акте. В принципе, налоговые постановления действуют на неограниченный период и заканчиваются только в случае (неформального) прекращения налогоплательщика (по изменению фактов) или формального прекращения органа (по изменению закона).

Итак, мы рассмотрели процедуру разрешения налоговых споров в Швейцарской Конфедерации, которая отличается своей самобытностью и вместе с тем является эффективной для воплощения в масштабах этого государства.

Заключение

Подводя итог, можно заключить, что рассмотрение процедур разрешения налоговых споров в других государствах, особенно принадлежащих к единой правовой семье, позволяет посмотреть, насколько различными, но в то же время эффективными могут быть процедуры разрешения споров в зависимости от особенностей конкретного государства с точки зрения формы государственного устройства и географического положения. На основе проведенного исследования можно сделать вывод о том, что как наличие особых - финансовых - судов в Германии, так и отлаженная инстанционная система Швейцарии, меняющаяся в зависимости от вида налога и от кантона, которым дана большая самостоятельность, успешно реализуются в данных государствах на протяжении многих десятилетий.

Библиографический список

  1. Буссе Р. Досудебное обжалование решений налоговых органов в Германии // В курсе правового дела. 2010. N 2.
  2. Калинина И.В. Досудебное и внесудебное разрешение налоговых споров в Германии // Налоговед. 2006. N 4.
  3. Конюхова А.А. Специфика разрешения налоговых споров в Германии // Право и управление. XXI век. 2014. N 1(30).
  4. Литуев Е.В. Защита прав налогоплательщиков в России и Швейцарии: Автореферат диссертации на соискание ученой степени канд. юрид. наук. Москва, 2012.
  5. Решетников Ф.М. Правовые системы стран мира. М., 1993.
  6. Рик Т. Финансовая юстиция в ФРГ // Право. Гражданин. Общество. Экономика. Вып. 1. М., 2007.
  7. Румянцев А.Г. Система исков в финансовом процессе ФРГ // Основы налогового права. Учебно-методическое пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995.
  8. Судебные системы европейских стран. М., 2002.
  9. Dieter Birk. Steuerrecht. 15. Auflage / C.F. Muller. 2012.
  10. Sylvia Derer. Gotz Trollender. Tamara Witt. Rechtslehre. 9. Auflage / Bildungsverlag EINS. Koln. 2012.
  11. Federal, Cantonal and Communal Taxes. An outline on the Swiss tax system / Federal Department of Finance FDP. Berne. 2015.
  12. Thomas Fetzer. Hans-Wolfgang Arndt. Einfuhrung in das Steuerrecht. 4. Auflage / C.F. Muller. 2012.
  13. Simon Whitehead. The Tax Disputes and Litigation Review // Law Business Research. 2013. P. 244 - 254.