О порядке исполнения и учета банком расчетных документов при наличии ограничений по счету юридического лица - резидента

Кинсбурская Вероника Андреевна, главный специалист Правового департамента Ассоциации российских банков, кандидат юридических наук.

В статье рассматриваются вопросы, касающиеся исполнения и учета банком расчетных документов, предъявляемых к счету юридического лица - резидента, при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по этому счету либо в случае ареста денежных средств, находящихся на счете, на основании постановления судебного пристава-исполнителя.

Ключевые слова: налогоплательщик, налоговый орган, обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, приостановление операций по счетам, банк, расчетные документы.

On the procedure of execution and recording of accounting documents by the bank with limits set for the resident entity's account

V.A. Kinsburskaya

Kinsburskaya Veronika A., Chief Specialist of the Legal Department of the Association of Russian Banks, Candidate of Legal Sciences.

The article deals with the banking execution and accounting payment documents shown to the account of the resident legal entity if the decision of tax authority's to suspend operations on the account or if the arrest of moneys in the account by order of a bailiff.

Key words: taxpayer, tax authority, enforcement of the obligation to pay taxes and fees, suspension of operations on bank accounts, bank, accounting documents.

Приостановление операций по счетам в банке и арест денежных средств, находящихся на счете в банке, являются одними из наиболее эффективных мер воздействия на должника - организацию или индивидуального предпринимателя, применяемых в том числе в целях обеспечения исполнения должником обязанности по уплате налогов и сборов. Решение уполномоченного государственного органа (должностного лица), предусматривающее ограничения прав клиента по распоряжению банковским счетом, подлежит безусловному исполнению банком. Данное правило означает, что, например, банк не вправе отказать налоговому органу в исполнении решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика и не обязан устанавливать факт обоснованности и правомерности принятия налоговым органом такого решения; при этом банк не несет ответственности за убытки, причиненные налогоплательщику в результате приостановления операций по его счету в банке. Между тем в процессе исполнения решения о приостановлении операций по счетам у сотрудников банка неизменно возникают как теоретические, так и сугубо практические вопросы, связанные с особенностями исполнения и учета расчетных документов, предъявляемых к заблокированному счету клиента.

В настоящей статье рассмотрим порядок исполнения и учета банком расчетных документов, предъявляемых к счету юридического лица - резидента, при наличии приостановления операций по счету на основании решения налогового органа, а также в случае ареста денежных средств, находящихся на счете юридического лица, на основании постановления судебного пристава-исполнителя.

Приостановление операций по счету в банке на основании решения налогового органа

В соответствии со ст. 76 Налогового кодекса Российской Федерации <1> (далее - НК РФ) приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке может применяться как обеспечительная мера по следующим основаниям:

• в целях обеспечения исполнения решения об уплате налога (сбора), пеней и штрафов (в случаях, предусмотренных абз. 1 п. 2 ст. 76 и подп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ);
• в случае непредставления налогоплательщиком - юридическим лицом налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации;
• в случае неисполнения налогоплательщиком - юридическим лицом установленной п. 5.1 ст. 23 НК РФ обязанности по передаче налоговому органу квитанции о приеме требования о представлении документов, требования о представлении пояснений и (или) уведомления о вызове в налоговый орган.

Согласно п. 2 ст. 76 НК РФ в случае неисполнения налогоплательщиком требования налогового органа об уплате налога (сбора), пеней и штрафа приостановление операций по счету устанавливается в пределах суммы, указанной в решении налогового органа о взыскании соответствующих налоговых платежей.

При этом в целях обеспечения исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения приостановление операций по счетам согласно подп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества, по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. То есть в случае, предусмотренном в подп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ, приостановление операций по счетам допускается только в отношении разницы между общей суммой задолженности, указанной в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог) в соответствии с подп. 1 п. 10 ст. 101 НК РФ.

В остальных случаях (нарушение сроков представления налоговой декларации или неисполнение обязанности по передаче налоговому органу квитанции о приеме электронных документов) приостановление операций по счету как мера обеспечения означает обязательность прекращения банком всех расходных операций по конкретному счету.

Однако для всех случаев применения данной обеспечительной меры закон устанавливает изъятия в части тех операций, на которые не распространяется приостановление.

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 76 НК РФ приостановление операций по счету не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации.

В связи с этим при решении вопроса о правомерности исполнения тех или иных расчетных документов в случае приостановления операций по счету необходимо установить очередность исполнения расчетного документа на основании норм гражданского законодательства с учетом норм ст. 76 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 855 Гражданского кодекса Российской Федерации <2> (далее - ГК РФ) при недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных требований списание денежных средств со счета осуществляется в следующей очередности:

• в первую очередь по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;
• во вторую очередь по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими или работавшими по трудовому договору (контракту), по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности;
• в третью очередь по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), поручениям налоговых органов на списание и перечисление задолженности по уплате налогов и сборов в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации, а также поручениям органов контроля за уплатой страховых взносов на списание и перечисление сумм страховых взносов в бюджеты государственных внебюджетных фондов;
• в четвертую очередь по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований;
• в пятую очередь по другим платежным документам в порядке календарной очередности.

Списание средств со счета по требованиям, относящимся к одной очереди, производится в порядке календарной очередности поступления документов.

Из ст. 855 ГК РФ следует, что в третью очередь осуществляется принудительное взыскание задолженности по уплате налогов и сборов путем списания соответствующих сумм со счета налогоплательщика и перечисления их в бюджетную систему Российской Федерации на основании поручения налогового органа. Добровольное исполнение обязанности по уплате текущих налогов и сборов, реализуемое путем предъявления в банк платежного поручения самого налогоплательщика, осуществляется в порядке календарной очередности в пятую очередь.

Однако в связи с неоднозначностью формулировок, содержащихся в абз. 3 п. 1 ст. 76 НК РФ, на практике имеются сложности в толковании понятия "платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов". Неясно, о каких именно платежах идет речь: о платежах, предшествующих только принудительному взысканию задолженности по налогам (первая, вторая и третья очереди), или о платежах, предшествующих добровольной уплате налогов (первая, вторая, третья и четвертая очереди).

Официальная позиция Минфина России и Банка России на сегодняшний день по данным вопросам отсутствует. Но в частных разъяснениях, издаваемых по запросам кредитных организаций, банковских ассоциаций и союзов, Минфин России указывает, что с учетом положений п. п. 1 и 8 ст. 45, п. п. 1 и 10 ст. 46 НК РФ в содержание понятия "исполнение обязанности по уплате налогов и сборов" входит как самостоятельное исполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора) данной обязанности, так и ее принудительное исполнение по решению налогового органа путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика или на электронные денежные средства. Из п. 2 ст. 855 ГК РФ следует, что исполнение требований по списанию денежных средств, предусмотренных в первую, вторую и третью (в зависимости от календарной очередности поступления платежных документов) очереди, предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов в принудительном порядке посредством взыскания этих платежей. Соответственно, платежные документы, относящиеся к третьей очереди и предусматривающие перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, которые поступили позднее поручения налогового органа о перечислении налогов и сборов, а также платежные документы, относящиеся к четвертой или пятой очереди, за исключением платежных документов в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, пеней, штрафов, страховых взносов, не подлежат исполнению банком при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по счету налогоплательщика.

Таким образом, просматривается следующая очередность исполнения банком платежных документов, предъявленных к заблокированному счету клиента.

Любые платежные документы, относящиеся в первой или второй очереди, подлежат безусловному исполнению банком.

Исполнение платежных документов, предусматривающих уплату задолженности по налогам и сборам, и платежных документов, предусматривающих перечисление или выдачу заработной платы, которые относятся к одной (третьей) очереди, следует производить в порядке календарной очередности поступления платежных документов на исполнение. Если платежные документы на выплату заработной платы поступили в банк ранее поручения налогового органа на перечисление налогов и сборов или если поручение налогового органа в банк вообще не поступало, то платежные документы на выплату заработной платы должны быть исполнены банком в полном объеме. Если же платежные поручения на выплату заработной платы поступили в банк позднее поручения налогового органа на перечисление налогов и сборов, они не подлежат исполнению <3>.

Платежные документы, относящиеся к четвертой очереди (например, исполнительные листы, выданные судом), не подлежат исполнению при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по счету налогоплательщика.

Платежные документы, относящиеся к пятой очереди, также не подлежат исполнению, за одним важным исключением, которое касается платежных поручений самого налогоплательщика на добровольное перечисление в бюджетную систему Российской Федерации сумм налогов, сборов и страховых взносов за текущий налоговый (расчетный) период, авансовых платежей по налогам и страховым взносам за текущий налоговый (расчетный) период.

При этом надо учитывать, что пени и штрафы в п. 2 ст. 855 ГК РФ не поименованы, понятие "задолженность по налогам и сборам" законодательно не определено. В связи с этим очередность удовлетворения требований налоговых органов о бесспорном списании пеней и штрафов вызывает вопросы. Минфин России отмечает, что исходя из буквального прочтения НК РФ списание денежных средств в счет погашения задолженности по пеням и штрафам на основании поручений налоговых органов не предусмотрено в третью очередь <4>. Списание денежных средств по платежным документам, не указанным в первой - четвертой очередях, осуществляется на основании п. 2 ст. 855 ГК РФ в пятую очередь. Соответственно, поручения налоговых органов, которые не являются исполнительными документами, на перечисление пеней и штрафов в бюджетную систему Российской Федерации подлежат исполнению в пятую очередь <5>.

То же самое, по-видимому, касается предусмотренных главой 9 НК РФ процентов на сумму задолженности по налогам или сборам, срок уплаты которых изменен решением налогового органа: поручение налогового органа на списание денежных средств в счет уплаты таких процентов подлежит исполнению в пятую очередь.

Арест денежных средств, находящихся на счете должника, на основании постановления судебного пристава

В соответствии со ст. 81 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" <6> (далее - Закон N 229-ФЗ) судебный пристав-исполнитель в целях обеспечения исполнения исполнительного документа, содержащего требования об имущественных взысканиях, вправе наложить арест на имущество должника, в том числе на денежные средства должника, находящиеся на счетах в кредитных организациях.

Арест может накладываться как на имеющиеся на банковских счетах должника средства, так и на средства, поступившие на корреспондентский счет банка на имя должника, в пределах заявленной суммы требований, а также на средства, которые поступят на счета должника и корреспондентский счет банка на имя должника в будущем, в пределах заявленной суммы требований <7>.

В ч. 2 ст. 27 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" <8> (далее - Закон N 395-1) указано, что при наложении ареста на денежные средства, находящиеся на счетах должника, кредитная организация обязана незамедлительно по получении решения о наложении ареста прекратить расходные операции по данному счету в пределах величины остатка электронных денежных средств, на которые наложен арест.

Это означает, что арест накладывается судебным приставом-исполнителем на денежные средства на банковских счетах должника в пределах суммы, необходимой и достаточной для погашения всей задолженности, т.е. исполнения в полном объеме требований, содержащихся в исполнительном документе, с учетом взыскания расходов по совершению исполнительных действий и исполнительского сбора, наложенного судебным приставом-исполнителем в процессе исполнения исполнительного документа (ч. 2 ст. 69 Закона N 229-ФЗ).

Наложение ареста на денежные средства, находящиеся на счете должника, в пределах конкретной суммы предполагает запрет осуществления расходных операций по счету только в пределах арестованной суммы; расходные операции сверх арестованной суммы могут осуществляться без ограничений.

При этом возникает вопрос о соотношении двух обеспечительных мер (приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке, примененного налоговым органом в целях обеспечения исполнения обязанности по уплате налоговых платежей, и ареста имущества должника, наложенного судебным приставом-исполнителем в целях обращения взыскания на денежные средства в рамках исполнительного производства) и о порядке исполнения расчетных документов при наложении судебным приставом-исполнителем ареста на денежные средства должника, находящиеся в банке, в тех случаях, когда требования третьих лиц отнесены законодательством Российской Федерации к предшествующей очереди, по сравнению с требованиями, обеспечиваемыми арестом.

Из логического толкования норм Законов N 229-ФЗ и N 395-1 следует, что при наложении судебным приставом-исполнителем ареста на денежные средства должника, находящиеся в банке, банк обязан приостановить исполнение требований третьих лиц до полного удовлетворения требований, содержащихся в исполнительном документе. То есть обеспечиваемое арестом требование подлежит исполнению в первоочередном порядке, вне зависимости от того, к какой очереди оно относится в соответствии с п. 2 ст. 855 ГК РФ.

Однако, по мнению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации <9>, принятие мер по обеспечению иска не означает, что в случае его удовлетворения присужденная сумма будет взыскана в первоочередном порядке, т.е. принятие обеспечительных мер не может нарушать очередность списания денежных средств со счета, установленную ст. 855 ГК РФ.

В связи с этим Минфин России указывает, что при наложении судебным приставом-исполнителем ареста на денежные средства должника, находящиеся в банке, в рамках исполнительного производства по взысканию платежей, списание которых в соответствии с п. 2 ст. 855 ГК РФ осуществляется в пятую очередь, и при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке, принятого в целях обеспечения взыскания налогов (сборов), соответствующих пеней и штрафов в бюджетную систему Российской Федерации, расчетные документы по перечислению платежей, относящихся к первой, второй, третьей очереди, исполняются в первоочередном порядке по мере поступления денежных средств на счет клиента банка <10>. Причем, если денежных средств на счете недостаточно, банк обязан исполнять постановление судебного пристава-исполнителя о наложении ареста по мере поступления денежных средств на счет до исполнения в полном объеме этого постановления или до снятия ареста судебным приставом-исполнителем (ч. 6 ст. 81 Закона N 229-ФЗ).

Думается, однако, что указанные правила относятся только к ситуации, когда денежных средств на счете недостаточно для удовлетворения всех предъявленных требований. В случае достаточности денежных средств на счете (сверх арестованной суммы) для исполнения всех требований банк должен исполнять поступающие расчетные документы в порядке календарной очередности.

Расчетные документы, не подлежащие исполнению банком в связи с имеющимися ограничениями прав клиента по распоряжению счетом, должны быть помещены в картотеку к внебалансовому счету N 90901 по расчетным документам, ожидающим разрешения на проведение операций <11>.