Мудрый Юрист

Закон США "о налогообложении иностранных счетов" (fatca): особенности реализации и возможность применения

/"Банковское право", 2015, N 4/
А.В. КИРИЛИН, А.В. САРНАКОВА

Кирилин Алексей Владимирович, доцент кафедры "Предпринимательское и корпоративное право" юридического факультета Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (Финуниверситет), кандидат юридических наук, доцент.

Сарнакова Александра Вадимовна, старший преподаватель кафедры "Предпринимательское и корпоративное право" юридического факультета Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (Финуниверситет), кандидат юридических наук.

В статье авторами проводится анализ положений Закона США о налогообложении иностранных счетов (FATCA), дается их оценка, а также отмечается невозможность применения положений данного Закона российскими финансовыми организациями.

Ключевые слова: закон FATCA, налогообложение иностранных счетов, банковский счет, банк, финансовые организации, банковская тайна.

US law "Foreign Account Tax Compliance Act" (FATCA): peculiarities of realization and possibility of application

A.V. Kirilin, A.V. Sarnakova

Kirilin Aleksej V., assistant professor, Chair of Entrepreneurial and Corporate Law, Law Faculty, Financial University under the Government of the Russian Federation, candidate of juridical sciences, assistant professor.

Sarnakova Aleksandra V., senior teacher, Chair of Entrepreneurial and Corporate Law, Law Faculty, Financial University under the Government of the Russian Federation, candidate of juridical sciences.

In article authors carry out the analysis of provisions of the law of the USA on the taxation of foreign accounts (FATCA), their assessment is given, and also the impossibility of application of provisions of this law by the Russian financial organizations is noted.

Key words: law FATCA, taxation of foreign accounts, bank account, bank, financial organizations, bank secrecy.

Закон Соединенных Штатов Америки о налогообложении иностранных счетов (Foreign Account Tax Compliance Act, далее - закон FATCA) был принят 18 марта 2010 г. и частично вступил в действие с 1 января 2013 г.

Согласно закону FATCA налогоплательщики - граждане и компании обязаны сообщать налоговой службе США (Internal Revenue Service, далее - IRS) сведения о собственных зарубежных активах, банковских счетах и движениях средств по ним (более 50 тыс. долл.).

Поскольку рассчитывать на "энтузиазм" американских налогоплательщиков в деле безусловной и полной уплаты налогов не приходится, законом FATCA предусмотрены контрольно-стимулирующие меры: с 1 июля 2014 г. иностранные, применительно к США, банки и другие финансовые организации были обязаны заключить специальное соглашение и представлять в IRS информацию о наличии счетов американских граждан, а начиная со II квартала 2015 г. - информацию о счетах юридических лиц и компаний с долей американского участия более 10%.

При этом финансовые организации, проигнорировавшие требования и не участвующие в FATCA, подпадают под весьма "суровые санкции", поскольку выплата в их адрес любого дохода от американских активов, процентов, дивидендов, роялти, а с 2017 г. - выручка от продажи акций или облигаций американских компаний, а также "транзитные платежи" предусматривают принудительное списание 30% от сумм их международных банковских переводов.

Суровость санкций заключается не только в ставке налога, в отсутствии понятия транзитных платежей, но и в том, что такой "налог" должны будут удерживать не только американские, но и все иные банки, присоединившиеся к закону FATCA.

Действие FATCA распространяется на весьма обширную категорию налогоплательщиков США.

Так, Закон распространяется на налоговых резидентов США - физических лиц, которые соответствуют хотя бы одному из нижеуказанных критериев.

Во-первых, физическое лицо является гражданином США.

При этом в соответствии с разъяснениями Службы гражданства и иммиграции США (United States Citizenship and Immigration Services, далее - USCIS) к указанной категории лиц относятся:

а) физическое лицо, родители которого являются гражданами США;

б) физическое лицо, родившееся на территории США;

в) физическое лицо - иностранец, который был натурализован как гражданин США;

г) физическое лицо, родившееся на территории Пуэрто-Рико (может являться налоговым резидентом США);

д) физическое лицо, родившееся на территории Гуам (может являться налоговым резидентом США);

е) физическое лицо, родившееся на территории Американские Виргинские острова (может являться налоговым резидентом США);

ж) физическое лицо, родившееся на территории Американского Самоа или Содружества Северных Марианских островов (может являться налоговым резидентом США, но не будет являться гражданином США).

Во-вторых, физическое лицо не является гражданином США, но имеет предоставленное USCIS право без какого-либо ограничения на постоянное проживание и работу на территории США (Lawful Permanent Resident, далее - LPR). Указанный статус LPR подтверждается картой, оформленной по форме USCIS I-551, - Green card.

К рассматриваемой категории физических лиц относятся также лица, проживающие за пределами территории США, если они добровольно не отказались от статуса иммигранта или такой статус не прекращен непосредственно решением USCIS или решением Федерального суда США.

В-третьих, физическое лицо не является гражданином США, но находилось на территории США не менее 31 дня в течение текущего календарного года и не менее 183 дней в течение трех лет, включая текущий год и два непосредственно предшествующих года.

При этом сумма дней, в течение которых физическое лицо присутствовало на территории США в текущем году, а также в два предшествующих года, умножается на установленный коэффициент: коэффициент для текущего года равен 1 (т.е. учитываются все дни, проведенные в США в текущем году), коэффициент предшествующего года равен 1/3 и коэффициент позапрошлого года - 1/6.

От такого подсчета дней нахождения на территории США освобождаются следующие физические лица:

а) временно присутствующие на территории США в качестве представителя иностранного правительства или лица, связанного с иностранным правительством, на основании виз категорий "A" или "G";

б) учитель или ученик, временно находящиеся на территории США по визам категорий "J" или "Q";

в) студент, временно находящийся на территории США по визам категорий "F", "J", "M" или "Q";

г) профессиональный спортсмен, временно находящийся на территории США для участия в благотворительных спортивных мероприятиях.

В отношении налоговых резидентов США - юридических лиц закон FATCA распространяется при наличии также хотя бы одного из нижеуказанных критериев:

  1. Юридическое лицо зарегистрировано (учреждено) на территории США или на территориях, находящихся под юрисдикцией или под контролем США: Пуэрто-Рико, Гуам, Американские Виргинские острова, территории Американского Самоа и Содружества Северных Марианских островов, - за исключением юридических лиц, на которых не распространяется действие Закона США о налогообложении иностранных счетов.

К таким юридическим лицам относятся:

а) американская корпорация, акции, которой регулярно котируются на одной или более организованной бирже ценных бумаг;

б) американская компания или корпорация, которая входит в расширенную аффилированную группу компаний и (или) корпораций, указанную выше (пп. "a");

в) американская организация, освобожденная от налогообложения согласно секции 501 (a) Налогового кодекса США, а также пенсионные фонды, определение которых установлено секцией 7701 (a) (37) Налогового кодекса США;

г) государственное учреждение или агентство США и его дочерние организации;

д) любой штат США, округ Колумбия, подконтрольные США территории (Американское Самоа, территория Гуам, Северные Марианские острова, Пуэрто-Рико, Американские Виргинские острова), их любое политическое отделение или любое агентство или другое образование, которое ими создано или полностью им принадлежит;

е) американский банк в соответствии с определением секции 581 Налогового кодекса США (банковские и трастовые организации, существенную часть бизнеса которых составляет прием депозитов, выдача кредитов или предоставление фидуциарных услуг и которые имеют соответствующую лицензию);

ж) американский инвестиционный фонд недвижимости, определенный в соответствии с секцией 856 Налогового кодекса США;

з) американская регулируемая инвестиционная компания, соответствующая определению секции 851 Налогового кодекса США, или любая компания, зарегистрированная в Комиссии по ценным бумагам и биржам США;

и) американский инвестиционный фонд (common trust fund) в соответствии с определением, содержащимся в секции 584 Налогового кодекса США;

к) американский траст, освобожденный от налогообложения согласно секции 664 (c) (положения данной секции касаются трастов, созданных для благотворительных целей) Налогового кодекса США;

л) американский дилер ценными бумагами, товарами биржевой торговли или деривативами (включая такие инструменты, как фьючерсы, форварды, опционы), который зарегистрирован в качестве дилера в соответствии с требованиями законодательства США;

м) американский брокер, имеющий соответствующую лицензию в соответствии с требованиями законодательства США;

н) американский траст, освобожденный от налогообложения согласно секции 403 (b) (трасты, созданные для сотрудников организации, удовлетворяющие определенным критериям) и секции 457 (g) (трасты, созданные для выплаты компенсаций сотрудникам государственных организаций США) Налогового кодекса США.

  1. Юридическое лицо зарегистрировано (учреждено) не на территории США, и, во-первых, юридическое лицо не является финансовым институтом для целей FATCA. При этом в целях FATCA под "финансовым институтом" помимо банков понимается (за некоторым исключением) организация, удовлетворяющая одному из следующих критериев:

а) основная деятельность организации связана с оказанием услуг по хранению финансовых активов по поручению других лиц. Такая деятельность считается основной в случае, если прибыль организации, получаемая от услуг по хранению финансовых активов по поручению других лиц и иных финансовых услуг, связанных с таким хранением, равна или превышает 20% от общей прибыли за трехлетний период, рассчитываемый на 31 декабря, предшествующего году, в котором производится подсчет; за период существования организации.

б) инвестиционная компания:

в) специализированная страховая компания (компания, входящая в холдинг), которая заключает и осуществляет выплаты в рамках одного из следующих договоров:

Во-вторых, в состав контролирующих лиц (бенефициаров) юридического лица, которым прямо или косвенно принадлежит более 10% доли в юридическом лице, входит одно из следующих лиц:

а) физические лица, которые являются налоговыми резидентами США;

б) юридические лица, которые зарегистрированы (учреждены) на территории США и которые не относятся к категории юридических лиц, исключенных из состава специально указанных налоговых резидентов США.

Целесообразно отметить, что бенефициаром в целях Закона США о налогообложении иностранных счетов признается физическое лицо, которое прямо или косвенно, в том числе через третьих лиц, "владеет" юридическим лицом, т.е. имеет преобладающее участие в иностранной корпорации и (или) партнерстве и (или) простом или сложном трасте (доверительном управлении) - более 10%, - а в инвестиционной компании и (или) трасте гранта - любое "право собственности" более 0%.

В-третьих, более 50% (по отдельности или в совокупности) совокупного дохода такого юридического лица за предшествующий год составляют "пассивные доходы", а также более 50% (по отдельности или в совокупности) от средневзвешенной величины активов юридического лица (на конец квартала) составляют активы, приносящие такой доход.

При этом к "пассивным доходам" относятся:

При этом финансовые организации, проигнорировавшие требования и не участвующие в FATCA, подпадают под весьма "суровые санкции", поскольку выплата в их адрес любого дохода от американских активов, процентов, дивидендов, роялти, а с 2017 г. - выручка от продажи акций или облигаций американских компаний, а также "транзитные платежи" предусматривают принудительное списание 30% от суммы платежей. Суровость санкций заключается не только в ставке налога, в отсутствии понятия транзитных платежей, но и в том, что такой "налог" должны будут удерживать не только американские, но и все иные банки, присоединившиеся к FATCA.

Соответственно, на указанные категории налогоплательщиков США распространяется действие FATCA, а следовательно, информацию об их счетах финансовые организации обязаны представлять в IRS.

Как было отмечено в письме Минфина России от 24 апреля 2012 г. N 03-08-07 <1>, МИД России и Банк России еще в сентябре 2011 г. дали свою оценку данному Закону, которая сводится к следующему:

<1> Письмо Минфина России от 24 апреля 2012 г. N 03-08-07 "О применении принятого в США Закона о налогообложении иностранных счетов" // СПС "КонсультантПлюс".

В рамках Комитета по налоговым вопросам Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) были обозначены по существу те же опасения, которые высказывают российские официальные ведомства и банковское сообщество:

На основании изложенного членами указанного Комитета был сделан вывод о том, что обмен информацией, интересующей налоговые органы США, не должен осуществляться, на что целесообразно обратить особое внимание - в обход правительственных компетентных органов и соглашений об избежании двойного налогообложения.

Однако министерства финансов Соединенных Штатов Америки, Франции, Германии, Италии, Испании и Соединенного Королевства принимают Совместное заявление относительно межправительственного подхода к повышению уровня международного налогового комплекса и реализации закона FATCA, т.е. фактически достигают договоренности на межгосударственном уровне об участии в FATCA национальных финансовых организаций и оформляют ее таким Совместным заявлением с последующим подписанием межправительственных соглашений.

Положения, содержащиеся в Совместном заявлении, предоставляют возможность констатировать цели FATCA, причем не только декларируемые, но и "истинные".

Так, подписанты Заявления признают стратегической целью FATCA обеспечение отчетности, а не сбор налогов, но "намерены усилить свое сотрудничество в борьбе с международным уклонением от уплаты налогов", а США "готовы оказать содействие в сборе и обмене автоматизированной информацией о счетах, открываемых гражданами Франции, Германии, Италии, Испании и Соединенного Королевства в американских финансовых организациях".

При этом, как отмечала Ассоциация российских банков (письмо от 11 марта 2012 г. N А-01/65-164 "О вопросах применения закона США Foreign Account Tax Compliance Act"), по сравнению с иностранными государствами и их финансовыми организациями, которые заключают соглашения с IRS напрямую, государства - участники FATCA и их финансовые организации будут иметь, в частности, следующие преимущества:

Таким образом, истинными целями закона FATCA является фискальный интерес и предоставление фактически конкурентных преимуществ финансовым организациям, в первую очередь - США, а также их партнерам.

/"Банковское право", 2015, N 5/

Поскольку Соединенные Штаты Америки фактически отказались от заключения соответствующего соглашения с Российской Федерацией, то в целях предоставления российским финансовым организациям возможности выполнения требований был принят Федеральный закон от 28 июня 2014 г. N 173-ФЗ "Об особенностях осуществления финансовых операций с иностранными гражданами и юридическими лицами, о внесении изменений в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" <1> (далее - Закон N 173-ФЗ).

<1> СЗ РФ. 2014. N 26 (ч. I). Ст. 3379.

Целесообразно согласиться с позицией Банка России о том, что Закон N 173-ФЗ был принят в целях создания для российских финансовых организаций условий, позволяющих избежать применения санкций, предусмотренных FATCA, "а также с учетом необходимости минимизировать ущерб национальным интересам Российской Федерации. При этом данный Закон не исключает взаимодействия банков с налоговыми органами прочих иностранных государств" <2> (письмо от 26 августа 2014 г. N 41-2-3-7/1537 "О применении положений Федерального закона N 173-ФЗ от 28.06.2014"), поскольку, добавим от себя, никакие его положения не указывают на законодательные акты как США, так и других государств, с соблюдением одного условия, о котором указано в ст. 1.

<2> См.: Письмо Банка России от 26 августа 2014 г. N 41-2-3-7/1537 "О применении положений Федерального закона N 173-ФЗ от 28.06.2014" // СПС "КонсультантПлюс".

Так, Закон N 173-ФЗ устанавливает (ст. 1): особенности осуществления на территории Российской Федерации указанными в нем организациями финансового рынка финансовых операций (без конкретизации перечня) с лицами, как юридическими, так и физическими, главное - на которых распространяется законодательство иностранного государства о налогообложении иностранных счетов.

Соответственно настоящий Федеральный закон и предусмотренный в нем алгоритм действий применяются исключительно к лицам, на которых распространяется законодательство иностранного государства о налогообложении иностранных счетов.

Статья 2 Закона N 173-ФЗ, как следует уже из ее наименования, возлагает на организации финансового рынка обязанности по выявлению лиц - иностранных налогоплательщиков, на которых распространяется законодательство соответствующего государства о налогообложении иностранных счетов.

При этом организациям финансового рынка предлагается принять "обоснованные и доступные в сложившихся обстоятельствах меры" по выявлению иностранных налогоплательщиков среди своих действующих или потенциальных налогоплательщиков.

Указанные меры, поименованные как "обоснованные и доступные", не имеют четкой правовой характеристики и нередко носят, как представляется, оценочный характер.

Вместе с тем рассматриваемое понятие "обоснованные и доступные в сложившихся обстоятельствах меры" уже применяется в российском законодательстве.

Так, подп. 2 п. 1 ст. 7 "Права и обязанности организаций, осуществляющих операции с денежными средствами или иным имуществом" Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма" <3> (далее - Закон N 115-ФЗ) обязывает организации, осуществляющие операции с денежными средствами или иным имуществом и указанные в ст. 5 Закона N 115-ФЗ (далее - организации финансового рынка), принимать рассматриваемые меры по идентификации бенефициарных владельцев юридических лиц - клиентов организаций финансового рынка.

<3> СЗ РФ. 2001. N 33 (ч. I). Ст. 3418.

Отметим, что перечень организаций финансового рынка, приведенный в ст. 5 Закона N 115-ФЗ, намного больше и, в частности, включает в себя все организации финансового рынка, указанные в ст. 1 Закона N 173-ФЗ.

Положение о требованиях к идентификации клиентов и выгодоприобретателей, в том числе с учетом степени (уровня) риска совершения клиентом операций в целях легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, и финансирования терроризма, утвержденное Приказом Федеральной службы по финансовому мониторингу от 17 февраля 2011 г. N 59 <4>, содержит, в частности, указания на Сведения, устанавливаемые в целях идентификации физического лица, и на Сведения, устанавливаемые в целях идентификации юридического лица и индивидуального предпринимателя.

<4> Российская газета. 2011. N 148.

К Сведениям, устанавливаемым в целях идентификации физического лица, отнесены, в частности, не только фамилия, имя, а также отчество (если иное не вытекает из закона или национального обычая), но и гражданство, данные миграционной карты и (или) данные документа, подтверждающего право иностранного гражданина или лица без гражданства на пребывание (проживание) в Российской Федерации.

В целях идентификации юридического лица устанавливаются, в частности, как наименование, в том числе наименование на иностранном языке (если имеется), так и для нерезидента - регистрационный номер в стране регистрации.

Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" <5> также содержит нормы, позволяющие осуществлять идентификацию иностранных налогоплательщиков, но в контексте рассматриваемого вопроса не всеми организациями финансового рынка, указанными в Федеральном законе от 28 июня 2014 г. N 173-ФЗ.

<5> СЗ РФ. 2003. N 50. Ст. 4859.

Так, согласно ст. 23 Федерального закона "О валютном регулировании и валютном контроле" "органы и агенты валютного контроля и их должностные лица в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации имеют право запрашивать и получать документы и информацию, которые связаны с проведением валютных операций, открытием и ведением счетов", в частности документы, удостоверяющие личность физического лица, документы, удостоверяющие статус юридического лица - нерезидента.

Правила представления резидентами и нерезидентами подтверждающих документов и информации при осуществлении валютных операций агентам валютного контроля, за исключением уполномоченных банков, утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 17 февраля 2007 г. N 98 <6>, порядок представления резидентами и нерезидентами в уполномоченные банки документов и информации, которые связаны с проведением валютных операций, порядок оформления паспортов сделок, а также порядок учета уполномоченными банками валютных операций и контроля за их проведением установлен Инструкцией Банка России от 4 июня 2012 г. N 138-И <7>.

<6> Постановление Правительства Российской Федерации от 17 февраля 2007 г. N 98 "Об утверждении Правил представления резидентами и нерезидентами подтверждающих документов и информации при осуществлении валютных операций агентам валютного контроля, за исключением уполномоченных банков" // СЗ РФ. 2007. N 9. Ст. 1089.
<7> Инструкция Банка России от 4 июня 2012 г. N 138-И "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации, связанных с проведением валютных операций, порядке оформления паспортов сделок, а также порядке учета уполномоченными банками валютных операций и контроля за их проведением" // Вестник Банка России. 2012. N 48-49.

Таким образом, представляется возможным констатировать, что выявление организациями финансового рынка лиц, на которых распространяется законодательство иностранного государства о налогообложении иностранных счетов, технически не представляет проблем и в настоящее время уже реализуется в соответствии с нормами Закона N 115-ФЗ.

При этом ч. 3 ст. 2 Федерального закона от 28 июня 2014 г. N 173-ФЗ относит определение критериев отнесения клиентов к категории клиента - иностранного налогоплательщика и способы получения от них необходимой информации к полномочиям организации финансового рынка.

Такие критерии и способы определяются организацией финансового рынка во внутренних документах, например инструкциях, положениях, регламентах и т.п., с обязательным размещением на официальном сайте в информационно-телекоммуникационной сети Интернет не позднее 15 календарных дней после дня их утверждения. Целесообразно отметить, что Банку России предоставлено право выносить организациям финансового рынка обязательные для исполнения предписания об изменении их внутренних документов в части критериев отнесения клиентов к категории клиента - иностранного налогоплательщика и способов получения от них необходимой информации.

Установлено, что не подлежит сбору и передаче информация, предусмотренная Федеральным законом от 28 июня 2014 г. N 173-ФЗ, с оговоркой - если иное не установлено, что целесообразно отметить, - иными федеральными законами, об отдельных клиентах организаций финансового рынка.

Так, не подлежит сбору и передаче информация о юридических лицах, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, более 90% акций (долей) уставного капитала которых прямо или косвенно контролируются Россией и (или) ее гражданами, в том числе имеющими одновременно с гражданством Российской Федерации гражданство государства - члена Таможенного союза (за исключением указанных выше физических лиц).

Кроме того, не подлежит сбору и передаче информация о физических лицах - гражданах Российской Федерации, за исключением физических лиц, имеющих одновременно с гражданством Российской Федерации гражданство иностранного государства (за исключением гражданства государства - члена Таможенного союза) и (или) имеющих вид на жительство в иностранном государстве.

Федеральным законом от 31 мая 2002 г. N 62-ФЗ "О гражданстве Российской Федерации" <8> установлено, в частности, что гражданство Российской Федерации - это устойчивая правовая связь лица с Российской Федерацией, выражающаяся в совокупности их взаимных прав и обязанностей (ст. 3).

<8> СЗ РФ. 2002. N 22. Ст. 2031.

Вид на жительство представляет собой документ, выдаваемый в подтверждение разрешения на постоянное проживание на территории соответствующего государства гражданину Российской Федерации и подтверждающий его право на свободный выезд и возвращение в государство выдачи.

В контексте рассматриваемого вопроса отметим, что гражданин Российской Федерации, имеющий также иное гражданство, рассматривается Российской Федерацией только как гражданин Российской Федерации, за исключением случаев, предусмотренных международным договором Российской Федерации или федеральным законом.

Риторический вопрос - гражданин Российской Федерации, имеющий также гражданство США или вид на жительство в США, т.н. "Green card", подпадает под действие FATCA, но не Федерального закона от 28 июня 2014 г. N 173-ФЗ?..

Какие действия должны быть предприняты организацией финансового рынка? Ее бездействие может быть основанием для применения санкций, установленных FATCA, а совершенные - нарушают российское законодательство?

Также отметим, что гражданин Российской Федерации (за исключением постоянно проживающих за пределами Российской Федерации), имеющий иное гражданство либо вид на жительство или иной действительный документ на право постоянного проживания в иностранном государстве, обязан подать письменное уведомление об их наличии в территориальный орган Федеральной миграционной службы по месту жительства или по месту фактического нахождения в пределах Российской Федерации в течение 60 дней со дня приобретения иного гражданства или получения им документа на право постоянного проживания в иностранном государстве. За лиц, не достигших возраста 18 лет либо ограниченных в дееспособности, уведомление подает законный представитель. Порядок подачи таких уведомлений, а также форма уведомлений утверждены Приказом Федеральной миграционной службы от 28 июля 2014 г. N 450 <9>.

<9> Приказ ФМС России от 28 июля 2014 г. N 450 "Об утверждении форм и порядка подачи уведомлений о наличии у гражданина Российской Федерации иного гражданства либо вида на жительство или иного действительного документа, подтверждающего право на его постоянное проживание в иностранном государстве" // Российская газета. 2014. N 175.

В этой связи возникает очередной риторический вопрос - Федеральная миграционная служба и организации финансового рынка могут или должны осуществлять, назовем - информационный обмен?

В частности, такая организация идентифицирует иностранного налогоплательщика, который является российским гражданином. Формально правовых оснований для указанного гипотетического информационного обмена не существует, а вопрос целесообразности обмена требует дальнейшего изучения, поскольку может повлечь необходимость внесения изменений в действующую правовую базу.

В настоящее время законодательно предоставляется право организации финансового рынка осуществлять передачу информации иностранному налоговому органу исключительно, на что целесообразно обратить особое внимание, с согласия клиента - иностранного налогоплательщика на такие действия, а также при соблюдении требований ч. 4 ст. 3 Федерального закона от 28 июня 2014 г. N 173-ФЗ. При этом срок для предоставления согласия (отказа от предоставления согласия) на передачу информации в иностранный налоговый орган не может быть менее пятнадцати рабочих дней со дня направления клиенту - иностранному налогоплательщику соответствующего запроса от организации финансового рынка.

Согласие клиента на передачу информации в иностранный налоговый орган является согласием на передачу информации в поименованные в Федеральном законе (ч. 6 ст. 2):

Одновременно установлены варианты "действий" организации финансового рынка в случаях непредставления клиентом указанных выше согласия на передачу информации в иностранный налоговый орган или информацию (документов), подтверждающих отсутствие необходимости в передаче такой информации.

Так, организация финансового рынка вправе принять решение об отказе от совершения операций, осуществляемых в пользу или по поручению указанного клиента по договору, предусматривающему оказание финансовых услуг, и (или) в случаях, предусмотренных Федеральным законом от 28 июня 2014 г. N 173-ФЗ, расторгнуть в одностороннем порядке договор, предусматривающий оказание финансовых услуг, с незамедлительным - не позднее дня, следующего за днем принятия решения, - уведомлением клиента о принятом решении. При этом такое решение об отказе от совершения операций означает прекращение операций по договору, предусматривающему оказание финансовых услуг, включая прекращение кредитными организациями операций по зачислению денежных средств на банковский счет (вклад), открытый клиенту - иностранному налогоплательщику.

Целесообразно отметить, что предусматривается право, но, обратим внимание, не обязанность организации финансового рынка расторгнуть в одностороннем порядке "договор, предусматривающий оказание финансовых услуг". При этом ст. 1 Федерального закона от 28 июня 2014 г. N 173-ФЗ устанавливает особенности осуществления "финансовых операций", что, как представляется, не противоречит его букве и духу.

Так, Федеральный закон от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции" <10> определяет финансовую услугу как банковскую, страховую услугу, услугу на рынке ценных бумаг, услугу по договору лизинга, а также услугу, оказываемую финансовой организацией и связанную с привлечением и (или) размещением денежных средств юридических и физических лиц (ст. 4). Соответственно субъектный состав идентичен. При этом одностороннее расторжение договора оказания финансовых услуг является не только "вторичным" действием, поскольку "первично" принятие организацией финансового рынка решения об отказе от совершения операций, но и не обязательно, поскольку законодательно установлено, что расторжение договора происходит в случаях, предусмотренных Федеральным законом.

<10> СЗ РФ. N 2006. N 31 (ч. I). Ст. 3434.

Кроме того, принятое финансовой организацией решение об отказе от совершения операций с денежными средствами не распространяется:

а) на переводы денежных средств на банковский счет клиента - иностранного налогоплательщика, открытый в другой кредитной организации;

б) на выдачу денежных средств клиенту - иностранному налогоплательщику;

в) на осуществление платежей, предусмотренных абз. 2 - 5 п. 2 ст. 855 Гражданского кодекса Российской Федерации, т.е.:

Отметим, что Банк России своим Указанием от 7 июля 2014 г. N 3312-У <11> установил особенности взаимодействия организаций финансового рынка по вопросам расторжения договоров об оказании финансовых услуг, а также по вопросам закрытия банковских счетов по основаниям, вытекающим из особенностей законодательства иностранного государства о налогообложении иностранных счетов.

<11> Указание Банка России от 7 июля 2014 г. N 3312-У "Об особенностях взаимодействия организаций финансового рынка по вопросам расторжения договоров об оказании финансовых услуг, а также по вопросам закрытия банковских счетов по основаниям, вытекающим из особенностей законодательства иностранного государства о налогообложении иностранных счетов" // Вестник Банка России. 2014. N 64.

Так, в случае отказа организации финансового рынка, являющейся клиентом по договору об оказании финансовых услуг (ОФР-клиент), от взаимодействия с иностранным налоговым органом или признания ее иностранным налоговым органом не сотрудничающей с данным иностранным налоговым органом финансовая организация, оказывающая услуги по договору об оказании финансовых услуг (обслуживающая ОФР), вправе расторгнуть заключенный договор, предусматривающий оказание финансовых услуг, в том числе договор банковского счета, с учетом особенностей, установленных Банком России.

Во-первых, обслуживающая ОФР вправе направить ОФР-клиенту запрос о характере взаимодействия (сотрудничества) последней с иностранным налоговым органом с предоставлением указанного в запросе срока для ответа, который не может быть менее 30 календарных дней со дня направления соответствующего запроса.

Если ОФР-клиент любым способом уклоняется от предоставления ответа, в том числе не представляет в установленный срок информацию, отказывается от вручения (получения) запроса, отсутствует по месту нахождения, то обслуживающая ОФР вправе принять решение о необходимости расторжения договора, предусматривающего оказание финансовых услуг.

Во-вторых, не позднее рабочего дня, следующего за днем принятия решения о необходимости расторжения договора, обслуживающая ОФР направляет, в том числе почтовым отправлением, соответствующие уведомления, составленные в произвольной форме, в Банк России и Росфинмониторинг.

В-третьих, по результатам рассмотрения указанного выше уведомления обслуживающей ОФР Банк России в срок не позднее 20 рабочих дней со дня получения почтового отправления вправе принять одно из следующих решений:

Целесообразно отметить, что при неполучении решения Банка России о невозможности расторжения договора, предусматривающего оказание финансовых услуг, по истечении 30 рабочих дней со дня вручения Банку России почтового отправления об уведомлении либо по истечении 30 рабочих дней со дня вручения почтового отправления с дополнительными документами Банку России обслуживающая ОФР вправе с учетом требований Федерального закона от 28 июня 2014 г. N 173-ФЗ расторгнуть договор, предусматривающий оказание финансовых услуг, заключенный ОФР-клиентом.

В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 28 июня 2014 г. N 173-ФЗ организация финансового рынка обязана уведомить уполномоченные органы о регистрации в иностранном налоговом органе, совершенной в целях предоставления сведений о "национальных" налогоплательщиках.

Одновременно на организации финансового рынка возложена обязанность по информированию, т.е. направлению информации, о выявлении клиента - иностранного налогоплательщика или о получении от иностранного налогового органа запроса, в том числе дополнительного, о предоставлении информации о клиенте - иностранном налогоплательщике.

Целесообразно особо отметить, что организация финансового рынка предварительно, до направления в иностранный налоговый орган информации о клиенте - иностранном налогоплательщике, направляет ее в уполномоченные российские органы. Соответственно Федеральная служба по финансовому мониторингу (Росфинмониторинг) как федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный на осуществление функции по противодействию легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма, вправе, но, подчеркнем, не обязан вынести решение о запрете на направление такой информации в иностранный налоговый орган без каких-либо пояснений. Для вынесения такого запрета законодательно предоставлен срок до 10 рабочих дней со дня получения указанной информации. При неполучении соответствующего запрета в названный срок организация финансового рынка вправе направить в иностранный налоговый орган указанную информацию.

Непредставление клиентом по запросу организации финансового рынка необходимой информации является основанием для отказа клиенту в заключении договора банковского счета (вклада) или иного договора, предусматривающего оказание финансовых услуг, или расторгнуть такой договор, в случае если договор уже заключен.

/"Банковское право", 2015, N 6/

Немаловажным является и такой "аспект", как взаимоотношения, или, по терминологии Федерального закона, взаимодействия Федеральной налоговой службы с иностранными организациями финансового рынка, которые не классифицированы российским законодательством (ст. 6).

Соответственно, можно только предполагать, что к указанным организациям следует относить иностранные организации, аналогичные указанным в ст. 1 Федерального закона, в первую очередь банки и иные кредитные организации.

Организации финансового рынка - "адресаты" указанной статьи Федерального закона осложнены наличием "иностранного элемента", т.е. являются иностранными организациями финансового рынка, естественно, также иностранного финансового рынка.

В этом частном случае такой иностранный элемент определяется "от обратного", т.е. рассматриваемые организации созданы по праву страны, где учреждена организация, и, следовательно, не являются российскими юридическими лицами, созданными по законодательству Российской Федерации.

Так, Гражданский кодекс Российской Федерации устанавливает, что юридическое лицо подлежит государственной регистрации в уполномоченном государственном органе в порядке, предусмотренном Законом о государственной регистрации юридических лиц, а данные государственной регистрации включаются в Единый государственный реестр юридических лиц (ст. 51).

Федеральный закон от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" <1> определяет государственную регистрацию юридических лиц, а также индивидуальных предпринимателей как акты уполномоченного федерального органа исполнительной власти, осуществляемые посредством внесения в государственные реестры сведений о создании, реорганизации и ликвидации юридических лиц.

<1> СЗ РФ. 2001. N 33 (ч. I). Ст. 3431.

Одновременно Гражданский кодекс Российской Федерации (ст. 1202) предусматривает, что право страны, где учреждено юридическое лицо, считается для юридического лица личным законом, на основе которого определяются, в частности, статус организации в качестве юридического лица, организационно-правовая форма и требования к наименованию юридического лица, вопросы создания, реорганизации и ликвидации юридического лица, в том числе вопросы правопреемства, а также содержание правоспособности юридического лица. Отметим, что такие категории, как "личный закон юридического лица" и "государственная принадлежность юридического лица", имеют существенные различия. Личный закон - это право конкретного государства, которое компетентно ответить на весь круг вопросов, связанных с правосубъектностью юридического лица <2>. Государственная принадлежность (национальность) - это привязанность юридического лица к определенному государству и его правопорядку, которая преследует цель отграничения отечественных правосубъектных образований от иностранных <3>.

<2> Дмитриева Г.К. Международное частное право. М.: Юрист, 2002. С. 150.
<3> Ануфриева Л.П. Международное частное право: Соч. В 3 т. М.: Бек, 2000. Т. 2: Особенная часть. С. 40.

"Адресаты" ст. 6 Федерального закона - иностранные организации финансового рынка требуют уточнения, поскольку законодательно указано - "расположенные за пределами территории Российской Федерации".

В контексте рассматриваемого вопроса отметим, что согласно ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации территорией Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, является "территория Российской Федерации, а также территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права".

Целесообразно отметить, что уполномоченным федеральным органом исполнительной власти в области государственной регистрации юридических лиц и федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, является Федеральная налоговая служба, Положение о которой утверждено Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 года N 506 <4>.

<4> СЗ РФ. 2004. N 40. Ст. 3961.

Иностранные организации финансового рынка обязаны ежегодно сообщать в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, по установленной им форме о реквизитах открытых у них счетов (вкладов) граждан Российской Федерации и юридических лиц, которые прямо или косвенно контролируются гражданами Российской Федерации, в срок до 30 сентября года, следующего за годом, в течение которого были открыты счета (вклады).

Форма такого "сообщения" до настоящего времени не утверждена, так же как не определено понятие "реквизиты" счета (вклада).

Соответственно, в контексте рассматриваемого вопроса целесообразно отметить Приказ Федеральной налоговой службы от 21 сентября 2010 г. N ММВ-7-6/457@ "Об утверждении форм уведомлений об открытии (закрытии), об изменении реквизитов счета (вклада) в банке, расположенном за пределами территории Российской Федерации, и о наличии счета в банке за пределами территории Российской Федерации" (зарегистрирован в Минюсте Российской Федерации 18 октября 2010 г., регистрационный N 18746), адресованный гражданам - резидентам Российской Федерации и юридическим лицам, созданным по законодательству РФ, который при открытии счета (вклада) в банке, расположенном за пределами территории Российской Федерации, требует предоставления следующих данных:

Указанный выше Приказ Федеральной налоговой службы от 21 сентября 2010 г. N ММВ-7-6/457@ издан в соответствии с требованиями Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" <5>.

<5> СЗ РФ. 2003. N 50. Ст. 4859.

Следует отметить, что обязанность иностранных организаций финансового рынка сообщать о реквизитах открытых у них счетов (вкладов) граждан Российской Федерации является "вторичной", поскольку Федеральный закон "О валютном регулировании и валютном контроле" возлагает на российских резидентов обязанность сообщать в налоговые органы об открытии (закрытии) или изменении реквизитов счетов, открытых за пределами Российской Федерации.

Отметим, что под термином "резиденты" понимаются физические лица - граждане Российской Федерации, за исключением постоянно проживающих в иностранном государстве не менее одного года на основании вида на жительство, либо временно пребывающие в иностранном государстве не менее одного года на основании рабочей визы или учебной визы, в том числе на основании совокупности таких виз, с общим сроком действия не менее одного года.

Согласно ст. 12 Федерального закона N 173-ФЗ указанные лица, за некоторым, прямо указанным в Федеральном законе от 7 мая 2013 года N 79-ФЗ <6> исключением, вправе без каких-либо ограничений открывать счета (вклады) в иностранной валюте и валюте Российской Федерации в банках, расположенных за пределами территории Российской Федерации, с уведомлением об этом налоговых органов по месту своего учета в срок до одного месяца.

<6> Федеральный закон от 07.05.2013 N 79-ФЗ "О запрете отдельным категориям лиц открывать и иметь счета (вклады), хранить наличные денежные средства и ценности в иностранных банках, расположенных за пределами территории Российской Федерации, владеть и (или) пользоваться иностранными финансовыми инструментами" // СЗ РФ. 2013. N 19. Ст. 2306.

Предъявив банку при первом переводе такое уведомление с отметкой о принятии, резидент вправе переводить на свои счета (во вклады), открытые в банках за пределами российской территории, средства со своих счетов (вкладов) в уполномоченных банках или других своих счетов (вкладов), открытых в банках за пределами территории Российской Федерации.

Таким образом, "первично" сообщение в налоговые органы российского резидента об открытии счета (вклада) и "вторично", как было отмечено выше, сообщение о таком факте иностранной организации финансового рынка.

Данное утверждение достаточно условно, поскольку требования Федерального закона "О валютном регулировании и валютном контроле" распространяются на открытые счета (вклады), при этом требования данного Закона распространяются на организации финансового рынка, перечень которых включает в себя не только банки и иные кредитные организации, но и другие организации.

Обратим внимание, ст. 6 Федерального закона "О валютном регулировании и валютном контроле" возлагает на иностранные организации финансового рынка обязанность сообщать о реквизитах исключительно открытых у них счетов (вкладов) российских граждан.

Соответственно, такая обязанность не может быть возложена, в частности, на доверительного управляющего, а также в некоторых других случаях.

В контексте рассматриваемого вопроса также отметим вступившую в силу с 1 января 2015 года норму ч. 1 ст. 12 Федерального закона "О валютном регулировании и валютном контроле", согласно которой российские резиденты - физические лица обязаны представлять налоговым органам в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации по согласованию с Банком России, отчеты о движении средств по счетам (вкладам) в банках за пределами территории России, причем с приложением подтверждающих банковских документов.

Как было отмечено выше, ст. 6 Федерального закона N 173-ФЗ возлагает на иностранные организации финансового рынка, а фактически - банки и иные кредитные организации обязанность сообщать о реквизитах открытых у них счетов (вкладов) российских граждан.

Одновременно на такие организации возложена обязанность сообщать о реквизитах открытых у них счетов (вкладов) юридических лиц, которые, что следует отметить, "прямо или косвенно контролируются" гражданами Российской Федерации.

При этом и в рассматриваемом случае такая обязанность "вторична" к "первичной" обязанности граждан сообщать в налоговые органы о наличии контролируемых иностранных компаний.

Так, Налоговый кодекс Российской Федерации в ст. 23 обязывает налогоплательщиков - физических лиц (п. 3.1) уведомлять налоговый орган:

При этом контролируемой иностранной компанией (понятия "контролируемая иностранная компания" и "контролирующее лицо" даны в ст. 25.13 Налогового кодекса Российской Федерации), в том числе иностранной структурой без образования юридического лица, за исключением прямо указанных случаев, признается иностранная организация, которая одновременно удовлетворяет всем следующим условиям:

  1. организация не признается налоговым резидентом Российской Федерации;
  2. контролирующими лицами организации являются организации и (или) физические лица, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации.

Контролирующим лицом организации признаются:

  1. физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации составляет более 25%;
  2. физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10%, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации, в этой организации (для физических лиц - включая супругов и несовершеннолетних детей) составляет более 50%.

Следует особо отметить, что контролирующим может быть признано и лицо, не отвечающее указанным признакам, но осуществляющее контроль над такой организацией в своих интересах или в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей, а также лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, самостоятельно признавшее себя контролирующим лицом организации.

При этом осуществлением контроля над организацией признается оказание или, что следует особо отметить, возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые такой организацией в отношении распределения полученной организацией прибыли (дохода) после налогообложения.

Указанное влияние возможно как в силу прямого или косвенного участия в такой организации, так и в силу участия в договоре (соглашении), предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и организацией и (или) иными лицами.

В части контроля над иностранной структурой без образования юридического лица признается возможность указанного влияния на решения, принимаемые лицом, осуществляющим управление активами такой структуры, в отношении распределения полученной прибыли (дохода) после налогообложения между ее участниками (пайщиками, доверителями или иными лицами) либо иными бенефициарами в силу законодательства иностранного государства или договора.

Другая статья - 25.14 Налогового кодекса Российской Федерации - возлагает обязанность уведомлять налоговый орган на, что следует особо отметить, налогоплательщиков, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации:

  1. о своем участии и прекращении участия в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица) в срок не позднее одного месяца с даты возникновения (изменения доли) участия в такой иностранной организации;
  2. о контролируемых иностранных компаниях, контролирующими лицами которых они являются, в срок не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором доля прибыли контролируемой иностранной компании подлежит учету у контролирующего лица.

Формы и форматы (в случае предоставления в электронной форме) соответствующего уведомления, а также порядок заполнения форм или представления в электронной форме утверждаются Федеральной налоговой службой по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

Законодательно утвержден и перечень информации, которая должна содержаться в таких уведомлениях.

В контексте рассматриваемого вопроса представляется целесообразным отметить, что в уведомлении в обязательном порядке должна указываться доля участия налогоплательщика в иностранной организации, а также, при наличии косвенного участия, раскрытие порядка его участия с указанием, в частности, доли участия в каждой последующей организации, через которую осуществляется такое косвенное участие.

Немаловажным является законодательно предоставленное налоговым органам право направлять требование о представлении пояснений или указанных выше уведомлений налогоплательщику, являющемуся контролирующим лицом иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица). Право на такие действия предоставлено налоговому органу при наличии у него соответствующей информации, в том числе полученной от компетентных органов иностранных государств в рамках обмена информацией в налоговых целях в соответствии с международными договорами Российской Федерации. Отметим, что конструкция соответствующей нормы не содержит закрытого перечня источников получения информации, а информационное взаимодействие уполномоченных государственных органов указано в качестве одного из таких источников.

Таким образом, Налоговый кодекс Российской Федерации позволяет установить, какое юридическое лицо (структура без образования юридического лица) иностранной юрисдикции прямо или косвенно контролируется гражданами Российской Федерации, являющимися ее налоговыми резидентами, на которых также возложена обязанность сообщать о своем участии в иностранных организациях в случае, если доля такого участия превышает 10%.

При этом особо отметим, что рассмотренные выше положения Налогового кодекса Российской Федерации, как прямо указывается по его тексту, применяются для его целей, т.е. для целей налогообложения. Достаточно подробно деятельность зарубежных контролируемых компаний рассмотрена в работе А.С. Ереминой <7>.

<7> Еремина А.С. Правила о зарубежных контролируемых компаниях и перспективы их применения в России. Практический журнал для руководителей и юристов // Законодательство. 2014. N 5. С. 78 - 87.

Федеральный закон от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" <8> в ст. 4 (п. п. 16.2 и 16.3) устанавливает, что Банк России:

<8> СЗ РФ. 2002. N 28. Ст. 2790.

Действующая Методология официального статистического учета прямых инвестиций в Российскую Федерацию и прямых инвестиций из Российской Федерации за рубеж от 27 июня 2014 года устанавливает, в частности, ряд определений. Так, прямые инвестиции - категория трансграничных инвестиций, при которых резидент одной страны контролирует или имеет значительную степень влияния на управление предприятием, являющимся резидентом другой страны. При этом прямой инвестор определяется как инвестор, являющийся резидентом одной страны, участие которого в капитале резидента другой страны обеспечивает ему не менее 10% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли), составляющие уставный капитал.

Отметим, что вышеприведенные определения, как и непосредственно указанная Методология, применяются для целей официального статистического учета.

Таким образом, как ст. 6, так и Федеральный закон N 173-ФЗ в целом не раскрывают такое понятие, как "юридическое лицо", которое прямо или косвенно контролируется гражданами Российской Федерации, а также не содержат каких-либо отсылочных норм.

Особо отметим, одновременно законодательно установлено, что "в случае неисполнения данной обязанности к иностранным организациям финансового рынка применяются меры, предусмотренные законодательством Российской Федерации".

Однако не установлено, какие именно меры применяются - "ответственности" или, например, "поощрения", а также какое законодательство должно эти меры устанавливать, а соответственно, как их реализовать на практике.

С учетом изложенного представляется возможным констатировать, что российское законодательство начинает воспринимать "передовую практику" законодательной регламентации, направленной на осуществление контроля государства за "поведением" своих граждан в части тщательного соблюдения национального налогового законодательства. При этом такая регламентация, как представляется, должна быть не только детальной, но и комплексной, так же как и правоприменительная практика.

Литература

  1. Ануфриева Л.П. Международное частное право: Соч. В 3 т. М.: Бек, 2000. Т. 2: Особенная часть.
  2. Дмитриева Г.К. Международное частное право. М.: Юрист, 2002.
  3. Еремина А.С. Правила о зарубежных контролируемых компаниях и перспективы их применения в России. Практический журнал для руководителей и юристов // Законодательство. 2014. N 5.