Мудрый Юрист

Не нормативные, но правовые

Алексей Лейба, юрист, г. Добрянка.

На протяжении долгих лет в высших судебных инстанциях налогоплательщиками ставился вопрос о возможности обжалования письменных разъяснений Минфина России и ФНС России. Дело в том, что каждый год они издают огромное количество письменных разъяснений. В Постановлении от 31.03.2015 N 6-П КС РФ высказал свою позицию в отношении этого вопроса.

Разъяснения ведомств

Согласно подп. 6.3 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506, ФНС России имеет право давать юридическим и физическим лицам разъяснения по вопросам, отнесенным к установленной сфере деятельности. При этом данный орган не уполномочен принимать нормативно-правовые акты по вопросам налогов и сборов (п. 2 ст. 4 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 34.2 НК РФ Минфин России дает письменные разъяснения как налоговым органам, так и налогоплательщикам (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов и налоговым агентам) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.

В письме Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 была разъяснена позиция министерства по применению ст. 34.2 НК РФ. Со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 N 12547/06 Минфином России было признано, что его письма не отвечают критериям НПА, а потому не могут иметь юридическое значение и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц: такие письменные разъяснения не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками и налоговыми агентами.

В этом письме также указано, что "опубликованные письменные разъяснения, предоставленные Минфином России, должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области".

Подобная позиция была изложена позднее Минфином России в письме от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 "О формировании единой правоприменительной практики".

Как отмечает А. Иванов, "в ряде случаев разъяснения Минфина России противоречат не только судебной практике, но и друг другу... и сама позиция Минфина России не является стабильной и последовательной, а его частные разъяснения не обязательны не только для налогоплательщиков, но и для налоговых органов" <1>.

<1> Иванов А. Столкновение рисков возникновения налогового спора и его проигрыша: роль разъяснений Минфина России // Корпоративный юрист. 2010. N 10.

Например, противоречили друг другу разъяснения Минфина России от 20.04.2007 N 03-02-07/2-74 и от 18.10.2007 N 03-02-07/2-168 по вопросу о начислении пеней на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей по налогу на прибыль организаций.

В то же время ФНС России была более категорична в отношении своих письменных разъяснений. Так, в письме от 23.09.2011 N ЕД-4-3/15678@ "О разъяснениях ФНС России" указывалось на необходимость неукоснительного применения налоговыми органами при реализации возложенных на них полномочий положений писем ФНС России, размещенных на интернет-сайте по адресу www.nalog.ru, в разделе "Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами". ФНС России в этом письме проинформировала, что в связи с этим не применяются положения абз. 9 и 10 письма ФНС России от 14.09.2007 N ШС-6-18/716 о необходимости налоговых органов учитывать сложившуюся в регионе судебно-арбитражную практику по аналогичным вопросам и схожим обстоятельствам.

Постановление Конституционного Суда

ОАО "Газпром нефть" (далее - общество, заявитель) обратилось в ВС РФ с жалобой на письмо ФНС России от 21.08.2013 N АС-4-3/15165 "О налоге на добычу полезных ископаемых", размещенное на официальном интернет-сайте ФНС России в уже упоминаемом выше разделе "Разъяснения ФНС России, обязательные для использования налоговыми органами". В тексте оспариваемого письма отмечалось, что позиция ФНС России согласована с позицией Минфина России (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 25.07.2013 N 03-06-05-01/29519).

ВС РФ Определением от 17.12.2013 отказал в принятии заявления общества о признании недействительным положения указанного письма, указав, что оспариваемое письмо вопреки утверждению заявителя не отвечает требованиям, предъявляемым к НПА. При этом ВС РФ отметил, что рассмотрение дел об оспаривании актов ФНС России подведомственно арбитражному суду.

Однако заявитель, посчитав оспоренное письмо именно нормативным правовым актом федерального органа исполнительной власти, обратился за разрешением спора в ВАС РФ, несмотря на положения ст. 34 АПК РФ.

Определением от 10.04.2014 ВАС РФ прекратил дело со ссылкой на то, что указанное письмо ФНС России не устанавливает правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, и не отвечает критериям, позволяющим признать его в качестве НПА.

Напомним, что в этот период в соответствии с Федеральным законом от 28.06.2014 N 186-ФЗ "О внесении изменений в Арбитражный процессуальный кодекс РФ" произошло объединение ВС РФ и ВАС РФ (фактически ВАС РФ был упразднен). В связи с этим из подведомственности арбитражных судов (кроме Суда по интеллектуальным правам) были исключены дела об оспаривании НПА.

Позднее общество обратилось в КС РФ с жалобой на п. 1 ч. 4 ст. 2 ФКЗ "О Верховном Суде Российской Федерации" и абз. 3 подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ.

Постановлением от 31.03.2015 N 6-П КС РФ признал оспариваемую норму ФКЗ "О Верховном Суде Российской Федерации" неконституционной и прекратил производство по жалобе общества на абз. 3 подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ.

В Постановлении N 6-П указано, что издание ФНС России писем, де-факто содержащих правовые нормы и выходящие за рамки адекватного истолкования положения НК РФ, было квалифицировано как "ненадлежащая нормотворческая деятельность государства".

КС РФ также указал, что отсутствие в законе процедуры оспаривания таких актов признано несправедливым ограничением права на судебную защиту, поскольку налогоплательщикам отказывают в судебной защите на том лишь основании, что такие акты не соответствуют формальным требованиям, предъявляемым к НПА, по форме, субъекту и порядку принятия, регистрации и опубликования, что препятствует эффективному судебному оспариванию подобных актов и ухудшает положение лиц, де-факто подпадающих под их действие.

Пунктом 2 резолютивной части Постановления N 6-П законодателю предписано "внести в действующее правовое регулирование изменения, направленные на установление особенностей судебного рассмотрения дел об оспаривании актов федеральных органов исполнительной власти, в том числе актов ФНС, содержащих разъяснения налогового законодательства, которые формально не являются НПА, но фактически обладают нормативными свойствами".

Однако не любой акт ФНС России, разъясняющий налоговое законодательство, может быть оспорен как обладающий нормативными свойствами: необходимо, чтобы такой акт посредством содержащихся в нем разъяснений фактически устанавливал (изменял, отменял) правила, обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение и тем самым оказывающие общерегулирующее воздействие.

Особые мнения

К Постановлению N 6-П прилагались два особых мнения судей КС РФ.

Так, судья Ю. Данилов, полагая, что Постановление N 6-П является ошибочным и не способствует осуществлению судами эффективного правосудия, отметил, что АПК РФ уже предусматривает возможность для заинтересованных лиц защитить свой интерес, нарушенный ненормативными правовыми актами, в том числе письмами ведомств, носящими разъяснительный характер.

Он заметил, что возможность оспаривания ненормативных правовых актов предусмотрена и ст. 218 Кодекса административного судопроизводства (вступившего в силу 15.09.2015), притом даже в случае, когда права, свободы и законные интересы еще только оспорены подобными актами, а законодателем созданы надлежащие процессуальные условия для обеспечения гарантированного ст. 46 Конституции РФ права граждан на судебную защиту от нарушающих их права и законные интересы ненормативных правовых актов государственных органов и должностных лиц, в связи с чем не имелось оснований для признания неконституционными норм ФКЗ "О Верховном Суде РФ".

Судья также указал, что нарушение установившейся градации правовых актов на нормативные и ненормативные и введение в обиход нового понятия "акты ФНС, обладающие нормативными свойствами" ввиду его полной неопределенности способны породить противоречивую правоприменительную практику.

В Особом мнении судьи Г. Жилина указывалось, что оспоренная обществом норма п. 1 ч. 4 ст. 2 ФКЗ "О Верховном Суде Российской Федерации" в его деле судом не применялась, не нарушила и не могла нарушить его право на судебную защиту, а потому производство по делу в связи с принятием к рассмотрению жалобы, не отвечающей критериям допустимости, следовало в этой части прекратить.

По его мнению, общество не относится к числу субъектов, наделенных Конституцией РФ и ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" правом обращения с запросом о проверке конституционности НПА вне связи с применением судом оспоренной нормы в конкретном деле. Тем не менее КС РФ рассмотрел обращение заявителя безотносительно к обстоятельствам его дела в судах общей и арбитражной юрисдикции, которыми оспоренная норма не применялась, то есть в порядке абстрактного нормоконтроля.

Постфактум

Следует согласиться с А. Жигачевым, утверждающим, что теперь налогоплательщики получили право "заранее" (то есть не дожидаясь спора с налоговым органом по конкретному случаю) оценить позицию ФНС России в высшем судебном органе - Верховном Суде РФ и уже с учетом его решения принять правильное решение о допустимости тех или иных действий, позиций, подходов <2>.

<2> Жигачев А.В. Обжалование писем ФНС России в качестве нормативных актов (комментарий к Постановлению Конституционного Суда РФ от 31 марта 2015 г. N 6-П.

Отметим, что в Постановлении N 6-П речь шла обо всех актах федеральных органов исполнительной власти, в том числе актах ФНС России, содержащих разъяснения налогового законодательства. И в абз. 2 п. 2 резолютивной части Постановления N 6-П КС РФ указано, что до внесения в действующее правовое регулирование надлежащих изменений, вытекающих из настоящего Постановления, рассмотрение дел об оспаривании таких актов ФНС России должно осуществляться в порядке, предусмотренном процессуальным законодательством для оспаривания НПА.

По поводу разъяснений Минфина России скажем, что КС РФ в Определении от 03.04.2007 N 363-О-О, принятом по жалобе ЗАО "СЕБ Русский лизинг", отметил следующее: "Содержащиеся в ст. ст. 29, 150, 198 АПК РФ нормы, рассматриваемые во взаимосвязи с ч. 1 ст. 137 НК РФ, не препятствуют обжалованию в судебном порядке актов Министерства финансов РФ, если по своему содержанию они порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам".

В контексте данной проблемы следует учитывать, что имеются и совместные письма Минфина России и ФНС России (письмо от 06.03.2015 N 7-3-04/614 о разъяснении порядка учета в целях исчисления налога на прибыль расходов на оплату отпускных, приходящихся на будущие периоды).

Существуют также такие письма ФНС России, как, например, письмо от 26.06.2015 N ГД-4-3/11190@ "О направлении письма Минфина России" о порядке вычета сумм НДС, уплаченных таможенным органам по товарам, ввозимым на территорию РФ, при осуществлении таможенного декларирования в электронной форме. Есть также ответы Минфина России на запросы ФНС России. О правовой природе таких писем ВАС РФ, в частности, высказался в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.10.2007 N 7526/07.

Мы ждем перемен

Подводя итог, отметим, что во исполнение положений п. 2 резолютивной части Постановления N 6-П в конце августа 2015 года соответствующие законопроекты были разработаны Минюстом России и размещены на Федеральном портале проектов нормативных правовых актов <3>.

<3> Проекты ФКЗ "О внесении изменения в часть 4 статьи 2 Федерального конституционного закона "О Верховном Суде Российской Федерации" и ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской федерации в связи с введением в действие Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации" (в части установления порядка судебного рассмотрения дел об оспаривании отдельных актов федеральных органов исполнительной власти) размещены по адресу http://regulation.gov.ru.

Необходимые поправки планируется внести в ФКЗ "О Верховном Суде РФ", дополнив перечень дел, которые ВС РФ рассматривает в качестве суда первой инстанции, административными делами об оспаривании актов федеральных органов исполнительной власти, содержащих разъяснения действующего законодательства и обладающих нормативными свойствами. Также полномочия по оспариванию таких актов предлагается предоставить судам общей юрисдикции.

Согласно Проекту Федерального закона, которым вносятся изменения в Кодекс административного судопроизводства РФ, при рассмотрении административного дела об оспаривании акта, обладающего нормативными свойствами, суд будет выяснять, нарушены ли права, свободы и законные интересы истца, обладает ли данный акт нормативными свойствами, позволяющими применить его неоднократно в качестве общеобязательного предписания в отношении неопределенного круга лиц, и соответствуют ли положения оспариваемого акта действительному смыслу разъясняемых им норм права. По результатам рассмотрения суд будет принимать одно из следующих решений: об удовлетворении заявленных требований полностью или в части либо об отказе в их удовлетворении.

В этом случае предлагается взимать госпошлину с истца: для физических лиц она может составить 300 руб., для организаций - 4500 руб.