Мудрый Юрист

Валютные разницы: курсовые разницы по валютному счету

Валютные операции между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений, в силу чего российские компании в сделках с иностранными партнерами могут рассчитываться иностранной валютой. Однако для этих целей необходимо иметь валютные счета, открытые в российских или зарубежных банках. В силу того что бухгалтерский учет ведется в рублях, валютные ценности, в том числе и деньги, находящиеся на валютных счетах, подлежат пересчету в рубли. Колебания иностранных валют влекут за собой появление в учете курсовых разниц по валютному счету.

Начнем с того, что основным нормативным документом России в сфере валютного регулирования выступает Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ), согласно ст. 6 которого валютные операции (за некоторым исключением) между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений.

По общему правилу п. 2 ст. 14 Закона N 173-ФЗ осуществлять валютные операции российские компании вправе только через банковские счета в уполномоченных банках. Следовательно, чтобы рассчитаться с "иностранцем" валютой, российская компания должна открыть валютный счет в уполномоченном банке. Право на открытие таких счетов российскими организациями закреплено в п. 1 ст. 14 Закона N 173-ФЗ.

Напоминаем, что с 26 марта 2013 г. уполномоченными банками признаются только кредитные организации, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации и имеющие право на основании лицензий Банка России осуществлять банковские операции со средствами в иностранной валюте.

Для справки. До указанной даты в качестве уполномоченных банков могли выступать и филиалы иностранных банков, действующие на территории Российской Федерации. В силу того что указанная категория субъектов имела конкурентные преимущества по сравнению с российскими банками, в рамках стратегии развития отечественного банковского сектора Федеральный закон от 14 марта 2013 г. N 29-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" исключил филиалы иностранных банков из банковской системы Российской Федерации.

Обратите внимание!

Порядок открытия и закрытия банковских счетов в иностранной валюте аналогичен порядку открытия и закрытия банковских счетов в российских рублях и с 1 июля 2014 г. регулируется положениями Инструкции Банка России от 30 мая 2014 г. N 153-И "Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам), депозитных счетов".

В соответствии с п. 1 ст. 12 Закона N 173-ФЗ российские организации вправе открывать без ограничений счета (вклады) в иностранной валюте и валюте Российской Федерации в банках, расположенных за пределами территории Российской Федерации, за исключением случаев, предусмотренных Федеральным законом от 7 мая 2013 г. N 79-ФЗ "О запрете отдельным категориям лиц открывать и иметь счета (вклады), хранить наличные денежные средства и ценности в иностранных банках, расположенных за пределами территории Российской Федерации, владеть и (или) пользоваться иностранными финансовыми инструментами".

Причем если компания работает с несколькими иностранными валютами, вовсе необязательно открывать отдельные валютные счета. На основании п. 7 ст. 14 Закона N 173-ФЗ организации могут осуществлять расчеты через свои банковские счета в любой иностранной валюте независимо от того, в какой иностранной валюте был открыт банковский счет. Правда, в такой ситуации придется провести конверсионную операцию (то есть обменять одну валюту на другую) по курсу, согласованному с уполномоченным банком.

Обращаем ваше внимание на то, что со 2 мая 2014 г. при открытии (закрытии) банковского счета организация больше не обязана уведомлять об этом факте свой налоговый орган. До указанной даты такое уведомление считалось обязательным, причем сделать это нужно было в срок не позднее семи рабочих дней с момента открытия (закрытия) счета. В противном случае организации грозил штраф в размере пяти тысяч рублей на основании положений ст. 118 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Аналогичные сведения дублировались налоговиками и банками.

Сегодня благодаря Федеральному закону от 2 апреля 2014 г. N 52-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" эта обязанность сохранена только за банками. Причем нарушение этой обязанности чревато для банка штрафом в размере 40 000 руб., на что указывает ст. 132 НК РФ.

Но если валютный счет был открыт организацией до 2 мая 2014 г., она обязана известить об этом свой налоговый орган, иначе штрафа не избежать!

Обратите внимание!

Специалисты Минфина России в Письме от 17 ноября 2010 г. N 03-02-07/1-536 указали, что у налогоплательщиков отсутствует обязанность сообщать в налоговые органы об открытии (закрытии) транзитного валютного счета, так как данный счет не обладает признаками счета, определенными в п. 2 ст. 11 НК РФ. Аналогичный вывод подтверждается и Письмом ФНС России от 18 февраля 2013 г. N ЕД-4-2/2697@.

Напомним, что транзитный валютный счет открывается "по умолчанию" одновременно с открытием текущего валютного счета. Он является внутренним счетом банка, необходимым для осуществления контрольных функций (п. 2.1 Инструкции Банка России от 30 марта 2004 г. N 111-И "Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации").

Что касается валютных счетов, открытых за границей, то в соответствии с положениями п. 2 ст. 12 Закона N 173-ФЗ организации обязаны уведомить налоговый орган по месту своего учета о факте открытия (закрытия), изменения реквизитов указанных счетов не позднее одного месяца со дня открытия (закрытия) или изменения реквизитов таких счетов.

Форма указанного уведомления утверждена Приказом ФНС России от 21 сентября 2010 г. N ММВ-7-6/457@ "Об утверждении форм уведомлений об открытии (закрытии), об изменении реквизитов счета (вклада) в банке, расположенном за пределами территории Российской Федерации, и о наличии счета в банке за пределами территории Российской Федерации".

Причем уведомить налоговиков можно и в электронном виде по рекомендуемому формату, утвержденному Приказом ФНС России от 14 ноября 2013 г. N ММВ-7-14/502@ "Об утверждении рекомендуемых форматов представления в электронной форме уведомлений об открытии (закрытии), об изменении реквизитов счета (вклада) в банке, расположенном за пределами территории Российской Федерации, и о наличии счета в банке за пределами территории Российской Федерации".

При непредставлении налоговикам такого уведомления об открытии счета организация может быть привлечена к административной ответственности в виде штрафа в размере от 50 000 до 100 000 руб., а ее руководитель - в размере от 5000 до 10 000 руб., на что указывает п. 2 ст. 15.25 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ).

Как известно, сегодня любая российская компания, в том числе и та, которая применяет упрощенную систему налогообложения, обязана вести бухгалтерский учет в соответствии с Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ). На это указывает ст. 6 Закона N 402-ФЗ, а также Письмо ФНС России от 15 апреля 2013 г. N ЕД-4-3/6829.

Причем, пока не утверждены федеральные и отраслевые стандарты, которые в силу ст. 21 Закона N 402-ФЗ выступают обязательными нормативными документами в области регулирования бухгалтерского учета, организации пользуются правилами ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, утвержденными Минфином России до 1 января 2013 г. Такое право им предоставляет п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ. При этом "старые" нормативные документы бухгалтерского учета применяются в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ. На это обращено внимание в Информации Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В бухгалтерском учете организации в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, информация о наличии и движении денежных средств в иностранной валюте отражается на счете 52 "Валютные счета".

На счете 52 "Валютные счета" подлежат отражению как денежные средства, находящиеся на валютных счетах, открытых в кредитных организациях на территории Российской Федерации, так и денежные средства, находящиеся на валютных счетах за пределами нашей страны. Для этих целей к счету 52 "Валютные счета" могут быть открыты следующие субсчета:

52-1 "Валютные счета внутри стран";

52-2 "Валютные счета за рубежом".

Аналитический учет ведется по каждому счету, открытому для хранения денежных средств в иностранной валюте.

Статьей 12 Закона N 402-ФЗ установлено, что бухгалтерский учет ведется в рублях. В силу общего правила, установленного п. 2 ст. 12 Закона N 402-ФЗ, стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту Российской Федерации. Иное может быть установлено только законодательством Российской Федерации.

Требование о пересчете валютных ценностей, к числу которых относится и иностранная валюта, установлено и Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н (далее - ПБУ 3/2006).

В соответствии с ПБУ 3/2006 записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции. При этом для некоторых операций, совершаемых в валюте, даты их совершения определены самим ПБУ 3/2006 и приведены в Приложении к нему.

Согласно указанному Приложению датой совершения операции в иностранной валюте по банковским счетам признается день поступления денежных средств на банковский счет организации или их списания с банковского счета.

Напомним, что разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода признается курсовой разницей (п. 3 ПБУ 3/2006).

Согласно п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости денежных средств на банковских счетах, выраженной в иностранной валюте, должен производиться:

Обратите внимание!

Согласно п. 6 ст. 15 Закона N 402-ФЗ отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода. В силу п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. N 43н (далее - ПБУ 4/99) отчетным периодом признается период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. Как сказано в п. 3 ст. 13 Закона N 402-ФЗ, годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный год. Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется экономическим субъектом в случаях, когда законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета, договорами, учредительными документами экономического субъекта, решениями собственника экономического субъекта установлена обязанность ее представления. При этом она составляется за отчетный период менее отчетного года.

Пунктом 48 ПБУ 4/99 определено, что организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

Следовательно, валюта, находящаяся на валютном счете организации, должна пересчитываться в рубли на последнее число каждого месяца;

Если организация осуществляет пересчет иностранной валюты на банковском счете в рубли по мере изменения курса иностранной валюты, то данный факт необходимо закрепить в учетной политике организации, однако, по мнению экспертов, в условиях постоянно меняющегося курса иностранной валюты (а в большинстве случаев валютные счета организации открываются либо в долларах, либо в евро) пересчет иностранной валюты по мере изменения ее курса нецелесообразен.

В зависимости от динамики курса иностранной валюты при пересчете валютных средств может возникнуть:

Положительная курсовая разница возникает в случае, если курс иностранной валюты по отношению к рублю повышается и, следовательно, у организации возникает прочий доход. Величина положительной курсовой разницы отражается на счете 91-1 "Прочие доходы".

Отрицательная курсовая разница возникает в случае снижения курса иностранной валюты по отношению к рублю. Данный вид курсовой разницы в бухгалтерском учете признается прочим расходом и отражается на счете 91-2 "Прочие расходы".

Пример. На валютном счете организации "А" по состоянию на 30 июня 2014 г. находилось 45 000 долл. США по курсу 33,6306 руб. за доллар.

10 июля 2014 г. организация "А" перечислила иностранному контрагенту 20 000 долл. США за поставленное оборудование. Больше движения по валютному счету в июле не было.

Курс валюты составил:

10 июля 2014 г. - 34,0758 руб. за доллар;

31 июля 2014 г. - 35,7271 руб. за доллар.

Исходя из условий примера в учете организации "А" отражено следующее:

По состоянию на 30 июня 2014 г. сальдо по дебету 52 - 1 513 377 руб. (45 000 долл. x 33,6306 руб. за доллар).

10 июля 2014 г.:

Дебет 52 Кредит 91-1 - 20 034 руб. (45 000 долл. x (34,0758 руб. за доллар - 33,6306 руб. за доллар)) - отражена положительная курсовая разница;

Дебет 60 Кредит 52 - 681 516 руб. (20 000 долл. x 34,0758 руб. за доллар) - перечислено иностранному партнеру;

31 июля 2014 г.:

Дебет 52 Кредит 91-1 - 41 282,50 руб. (25 000 долл. x (35,7271 руб. за доллар - 34,0758 руб. за доллар)) - отражена положительная курсовая разница от переоценки валюты на отчетную дату.

Таким образом, сальдо по дебету счета 52 по состоянию на 31.07.2014 составило 893 177,50 руб. (25 000 долл. по курсу 35,7271 руб. за доллар).

Окончание примера.

В бухгалтерской отчетности организации денежные средства на валютных счетах отражаются в рублевой оценке по курсу, действующему на дату составления бухгалтерской отчетности.

Заметим, что при пересчете валюты на валютном счете в налоговом учете организации также возникают курсовые разницы, которые в зависимости от роста или падения курса учитываются в составе внереализационных доходов или расходов, на что указывают нормы п. 11 ст. 250 НК РФ и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.

В соответствии с пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ, а также пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ датой признания доходов и расходов в виде курсовых разниц по валютным средствам является дата перехода права собственности на иностранную валюту и последнее число текущего месяца. Иными словами, можно сказать, что пересчет иностранной валюты, находящейся на валютном счете, и признание доходов или расходов в виде возникающих курсовых разниц в налоговом учете организация должна производить ежемесячно.