Мудрый Юрист

Методы борьбы с неуплатой налогов

М.А. Прищепа, научный сотрудник отдела финансового законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ.

Большинство принимаемых мер по борьбе с неуплатой налогов характеризуются тем, что они направлены не на причины, порождающие неуплату налогов. Кроме того, в налоговом законодательстве содержатся положения, которые налогоплательщик, часто не имея на то законных оснований, может использовать с целью уплаты налога в меньшем размере, чем он должен быть уплачен, или же неуплаты его вовсе. Поэтому особое внимание следует уделить методам борьбы с неуплатой налогов, носящих общий характер, которые должны быть направлены на устранение причин, порождающих неуплату налогов.

К таким методам можно отнести средства политического характера, суть которых заключается в использовании налогов только в финансовых, а не политических целях; средства экономического характера, направленные на избежание установления слишком тяжелого налогового бремени в условиях неблагоприятной экономической конъюнктуры; но ведущее место отводится средствам морального порядка, главным среди которых выделяют развитие налоговой пропаганды.

Налоговая пропаганда направлена на повышение уровня налоговой морали плательщика, т.е. восприятие им необходимости фискальных платежей с как можно меньшим сопротивлением. С помощью налоговой пропаганды государство должно влиять на развитие гражданского сознания плательщика, уровень его гражданского и налогового образования, с тем чтобы формировать такое общественное мнение, которое бы в наименьшей степени занимало толерантную позицию по отношению к неисполнению налоговых обязанностей.

Практика развития налоговой пропаганды свидетельствует, что каждое государство должно заниматься этой проблемой, исходя из своих возможностей и потребностей. Многие страны (США, Канада, Великобритания, Швеция и др.) уже давно осознали необходимость отлаживания процесса по информированию налогоплательщиков и оказанию им всесторонней налоговой помощи. В России же этот процесс пока не освоен. Более того, налогоплательщику, который обращается в налоговый орган за разъяснением какого-либо положения налогового законодательства, помощь, как правило, не предоставляется, хотя она и гарантирована ст. 21 НК РФ.

К числу общих методов, направленных на ограничение возможности плательщиков уклоняться от уплаты налогов, в налоговом праве ряда зарубежных стран относят специальные юридические доктрины.

Доктрина - существо над формой (substance over form). По мнению некоторых ученых, налоговые последствия сделки должны определяться ее сутью, но не формой. То есть если форма сделки не соответствует фактически реализуемым отношениям между сторонами по сделке, нужно говорить о возникновении налоговых последствий, которые соответствуют сути сделки или реально возникшим отношениям.

Между тем нужно отметить, что данная доктрина может иметь и обратный эффект. Так, заинтересованное лицо вправе воспользоваться ею, чтобы доказать, что существо действий должно превалировать над незначительными упущениями в форме сделки при ее заключении.

Доктрина - деловая цель (business purpose). Суть этой доктрины состоит в том, что сделка, дающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана налоговыми органами недействительной, если она не преследует коммерческой цели и если главной целью ее совершения было избежание налогов. Сторонники данной доктрины утверждают, что такой подход может быть закреплен на законодательном уровне, и тогда налоговые преимущества будут предоставляться только по тем сделкам, которые преследуют цели, отличные от избегания налогов. Однако здесь возникает проблема определения коммерческой цели. Многие бизнесмены, например, могут сказать, что экономия налогов уже является коммерческой целью.

Основные принципы доктрины деловой цели могут применяться в России при рассмотрении дел о недействительности сделок, заключенных с целью уклонения от уплаты налогов без намерения создать соответствующие правоотношения. И такие попытки уже имели место.

Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа было рассмотрено дело, в котором инспекция МНС России межрайонного уровня по работе с крупнейшими налогоплательщиками по г. Санкт-Петербургу утверждала, что коммерческий банк совершил налоговое правонарушение. По мнению инспекции, правонарушение состояло в заключении банком с физическими лицами притворных сделок - договоров банковского вклада, которые фактически прикрывали собой договоры купли-продажи наличной иностранной валюты, в результате чего не платился налог на покупку иностранных денежных знаков, предусмотренный ст. 2 Закона РФ "О налоге на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте" (признан утратившим силу Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 193 <*>). Однако исходя из смысла ст. 2 Закона приобретение иностранной валюты банком по договору банковского вклада, что имело место по делу, не являлось объектом обложения указанным налогом, поскольку в соответствии с данной статьей этим налогом облагаются только сделки купли-продажи наличной иностранной валюты.

<*> СЗ РФ. 2003. N 1. Ст. 8.

Суд указал, что вывод о притворном характере заключенных коммерческим банком договоров банковского вклада не может быть признан бесспорно доказанным. В соответствии с п. 2 ст. 170 ГК РФ притворная сделка, т.е. сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, признается ничтожной. Признаком притворной сделки является несовпадение воли сторон и их волеизъявления, зафиксированного в условиях сделки. Учитывая, что в силу ст. 426 ГК РФ договор банковского вклада является публичным и банк не вправе отказать клиенту в его заключении, суд признал, что работа коммерческого банка была организована таким образом, чтобы у физического лица имелась возможность самостоятельно выбрать вид требуемой ему банковской услуги, а следовательно, отсутствовал и порок воли. Факт совершения сторонами притворных сделок должен быть доказан лицом, которое на них ссылается, т.е. в данном деле - налоговым органом, но он не представил суду достаточных доказательств, подтверждающих притворный характер придания операциям по покупке иностранной валюты формы договора банковского вклада (Постановление ФАС СЗО от 14 ноября 2001 г.). Таким образом, попытка налогового органа применить доктрину деловой цели потерпела неудачу.

Доктрина - сделка по шагам (step transaction). Она применяется для определения налоговых последствий притворных сделок. Дело в том, что некоторые налогоплательщики специально осуществляют серию сделок, каждая из которых в отдельности влечет меньшие налоговые последствия. Но если эти сделки объединить в одно целое, то налоговая экономия будет несущественной. Борьба с подобными операциями подразумевает определение налоговых последствий серии сделок либо на основе коммерческого существа сделки (доктрина "существо над формой"), либо на основе утверждения, что любым действием, не имеющим коммерческой цели, можно пренебречь, несмотря на то что каждое действие является юридически верным (доктрина деловой цели). Такой подход был принят в США.

Доктрина сделки по шагам имеет много общего как с доктриной "существо над формой", так и с доктриной деловой цели и применяется, как правило, в случаях, когда налоговые органы доказывают, что разделение одной сделки на серию промежуточных было сделано только для того, чтобы уклониться от уплаты налогов.

Существует еще одна доктрина - цели и духа законодательства. Но даже сама доктрина не определяет, что есть цель и дух законодательства, а потому в последнее время зарубежные суды (например, в Канаде) отходят от нее.

В иностранной литературе отмечают общую направленность законодательства на борьбу с неуплатой налогов. В качестве одного из методов борьбы целесообразно использовать так называемое общее правило. Это может быть либо установленный законом "тест на коммерческую цель" (когда учитывается коммерческая суть сделки), либо нечто подобное, например положение о том, что никто не должен избегать обязательств, налагаемых налоговой системой.

Общее правило против избегания налогов строится на основе определенных принципов, использование которых позволило бы снизить неуплату налогов. Установленное законом общее правило:

должно охватывать все виды сделок, которые приводят к злонамеренному избеганию неуплаты налогов;

должно четко разграничивать сделки, направленные на законное избежание налогов, и сделки, направленные на незаконное избежание налогов;

должно сосредоточиваться на результатах сделки, а не на целях, преследуемых налогоплательщиком при ее осуществлении;

должно способствовать сведению к минимуму неопределенности законодательства для налогоплательщика;

налогоплательщики должны иметь право апеллировать к налоговым органам по всем аспектам применения общего правила;

определение налоговых последствий сделки, к которым применяется общее правило, должно подходить каждой конкретной сделке.

В России положения налогового законодательства, фактически ограничивающие право налогоплательщиков совершать сделки исключительно в целях сбережения налоговых платежей, немногочисленны. К таковым относится, например, положение Налогового кодекса о взаимозависимых лицах.

Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 20 НК РФ признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;

одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Суд может признать лица взаимозависимыми для целей налогообложения и при отсутствии оснований, предусмотренных п. 1 ст. 20, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Правовым последствием признания лиц взаимозависимыми является то, что налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по сделкам между ними исходя из положений ст. 40 НК РФ. В остальных случаях какая-либо взаимозависимость значения иметь не может. Следовательно, понятие "взаимозависимые лица" введено для того, чтобы воспрепятствовать уменьшению налогооблагаемой базы путем занижения реальных экономических результатов деятельности лиц, совершающих между собой те или иные сделки либо операции.

Вместе с тем перечень лиц, признаваемых взаимозависимыми, является открытым. Суд по своему усмотрению вправе и не признать лиц взаимозависимыми, если не найдет в их действиях противоправных действий или налоговые органы, выступая стороной в судебном процессе, не смогут предоставить необходимые доказательства. Данное положение законодательства может привести к появлению новых способов избегания налогового бремени.

В правоприменительной практике большинства государств сложились специальные меры борьбы с уклонением от уплаты налогов, которые вполне целесообразны и оправданны с точки зрения фискальной техники. Эти меры довольно многочисленны, поэтому рассмотрим лишь некоторые из них.

Прежде всего обращает на себя внимание такое наиболее эффективное средство в борьбе с неуплатой налогов, как совершенствование налогового контроля. Ведь если налогоплательщик знает, что налоговый контроль эффективен и что его обман наверняка будет раскрыт, то он, скорее всего, воздержится от него. Для достижения означенной цели налоговая служба должна постоянно развивать средства контроля за деятельностью налогоплательщиков.

Одно из направлений совершенствования налогового контроля связано с расширением права налоговых органов на получение информации, в соответствии с которым каждый налоговый орган может требовать информацию о налогоплательщике не только от лиц, указанных в ст. 85, 86 и иных статьях Налогового кодекса, но и от других лиц. Например, для того чтобы проконтролировать сведения о прибылях или о совершенных сделках, налоговые органы могут использовать "железнодорожный контроль". Это значит, что управление железной дороги обязано по требованию налогового органа представить перечень товаров, доставленных налогоплательщику или отправленных им.

В процессе совершенствования налогового контроля предпочтительнее прибегать к таким методам обложения, которые исключали бы возможность обмана. В этом плане большие преимущества имеет метод обложения по внешним признакам. По сути, речь идет о проверке налоговой декларации исходя из внешних признаков богатства в отношении подоходного налога, при которой за основу берутся определенные элементы образа жизни для определения реальной налоговой способности плательщика. К таким элементам закон относит размер арендной платы, численность прислуги, владение автомобилями, самолетами, яхтами, скаковыми лошадьми. Приблизительно установленный таким образом совокупный доход налогоплательщика сравнивается с доходом, указанным в декларации. Применение этого метода возможно только при определенных условиях: во-первых, примерно установленный совокупный доход должен превышать определенную сумму, во-вторых, между образом жизни плательщика и заявленным им доходом должна быть значительная разница и, наконец, большая часть доходов плательщика должна проходить, минуя лицо, непосредственно уплачивающее налоги. Хотя на практике данная фискально-техническая мера уже не используется прежде всего под давлением со стороны крупных бизнесменов, тем не менее в некоторых налоговых системах наблюдается тенденция возврата к ней как к средству пресечения от неуплаты налогов (например, во Франции и в Италии).

Для предотвращения правонарушений в области уплаты налогов более удобно использовать перелагаемые налоги. Налогоплательщик менее склонен обманывать налоговые власти, если знает, что сможет переложить бремя налога на других, чем тогда, когда ему самому придется нести это бремя.

Выделяют еще один метод - использование адекватных фискальных механизмов.

Любая страна пытается применить такой фискальный механизм, который вызвал бы как можно меньшее сопротивление у налогоплательщика. Для этого она приспосабливает этот механизм к собственным условиям, таким, как экономический рост и структура экономики, историческое и культурное наследие, цели экономической и социальной политики.

При введении фискальных механизмов необходимо учитывать их двустороннее воздействие, ибо они оказывают как позитивное, так и негативное влияние. Например, введение налоговой декларации по некоторым видам налогов задумывалось не только как техническое средство установления доходов налогоплательщика, но и как инструмент контроля за указанными в ней доходами. По мнению Н.Р. Тупанчески, фиск не может полностью опираться на достоверность и точность декларации при расчете налога, поэтому он предусматривает для налогоплательщика обязанность вести деловые книги, регистрировать оборот в регистр - кассах, выписывать счет на проданный товар или оказанную услугу, осуществлять платежный оборот через банки и др. Посредством введения таких обязанностей фиск стремится воздействовать на декларирование доходов, которые должны как можно больше соответствовать реальной ситуации <*>. Аналогичной позиции придерживался К.Г. Рау. Он считал, что нужно устранять побуждения к обману посредством таких мер наблюдения и надзора, которые давали бы мало надежды на возможность утайки; хотя точное указание своего хозяйственного положения, насколько оно должно быть известно для правильного распределения податей, - это долг каждого гражданина, вытекающий из его податной обязанности, но не у всех есть необходимая для того степень честности и уважения к общему интересу. Так как с нравственной точки зрения лучше вовсе избегать возможности столкновений между эгоизмом и совестью и не подвергать граждан тяжелому искушению, то к собственным показаниям податного лица следует по возможности прибегать только в таких случаях, когда можно убедиться в их справедливости еще другими путями <**>.

<*> Тупанчески Н.Р. Уклонение от уплаты налогов в сравнительном праве / Под ред. В.С. Комиссарова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001. С. 105, 106.
<**> Рау К.Г. Основные начала финансовой науки. СПб., 1867. Т. 1. С. 305.

То, что введение определенных фискальных механизмов оказывает как позитивное, так и негативное влияние, можно увидеть на примере ст. 119 НК РФ, которая устанавливает ответственность за несвоевременное представление налоговой декларации. Между тем Закон от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в подп. "б" п. 1 ст. 13 предусматривает ответственность за непредставление или несвоевременное представление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. Очевидно, что более ранняя формулировка гораздо точнее и удачнее, поскольку не допускала разночтений между юридической конструкцией "декларация" (под которой скрывается целый набор документов) и более широкой конструкцией "документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов".

Конфликтная ситуация заложена в самой конструкции нормы ст. 119 НК РФ - узкого и широкого толкования смысла понятия "налоговая декларация". Законодатель вложил в содержание этого понятия целый набор документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, тогда как налоговая декларация - основной документ налоговой отчетности, но не единственный.

Налогоплательщик же воспринял юридическую конструкцию "налоговая декларация" буквально. Обращаясь в суд с иском о признании решения налогового органа недействительным, налогоплательщики в обоснование своего требования ссылаются в основном на п. 1 ст. 119 НК РФ, в соответствии с которым ответственность предусмотрена только за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок декларации в налоговый орган по месту учета, но не за непредставление расчета (одного из документов налоговой декларации), а в соответствии со ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством.

Кроме того, в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ плательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Отсюда, по мнению налогоплательщиков, решение налоговой инспекции о привлечении их к ответственности по ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление расчета по налогу или любого другого документа, кроме налоговой декларации, является ошибочным.

Следует упомянуть несколько фискальных мер, принятие которых способствует снижению неуплаты налогов.

В первую очередь охарактеризуем такой прием борьбы с неуплатой налогов, как правовая презумпция.

Правовая презумпция - это суждение о предполагаемом факте при наличии факта известного (основания презумпции). Презумпции являются особым приемом юридической техники, которые позволяют считать тот или иной факт существующим и порождающим правовые последствия, если имеется другой факт, тесно с ним связанный. Они используются, как правило, когда установить и доказать искомый факт бывает сложно.

Как пример использования правовой презумпции в борьбе с неуплатой налогов можно привести проблему искажения налоговой базы. Большинство налогов исчисляется самим налогоплательщиком, поэтому его стремление сохранить свою собственность вполне объяснимо. Вероятность того, что налогоплательщик укажет истинный размер налоговой базы, невелика, и это является основанием для использования правовых презумпций при исчислении налоговой базы.

Такой подход установлен п. 1 ст. 40 НК РФ, в соответствии с которым для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Таким образом, в ст. 40 НК РФ получила закрепление правовая презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен.

Во французской фискальной системе применяется в плане оценки совокупного дохода налогоплательщика фискальный механизм, суть которого состоит в налогообложении на основе личных очевидных и общеизвестных расходов плательщика. Такая возможность используется прежде всего в случаях, когда отсутствуют какие-либо сомнения в наличии факта уклонения от уплаты налогов.

Другой механизм фискального характера, который может играть значительную превентивную роль в ограничении возможности не уплачивать налоги, заключается в проверке происхождения имущества.

В некоторых налоговых системах для предупреждения незаконного поведения налогоплательщиков применяются специальные меры, основная цель которых - стимулировать гражданина с наибольшей степенью честности указать в декларации свои доходы или имущество. В Индии профессиональным поставщикам сведений о сокрытых доходах выделяется 10% налогооблагаемых доходов, уплачиваемых таким образом. Подобная мера использовалась и в Российской Федерации. Так, п. 20 ст. 11 Закона РФ "О федеральных органах налоговой полиции" (утратил силу с 1 июля 2003 г. в связи с принятием Федерального закона от 30 июня 2003 г. N 86-ФЗ) предусматривал выплату лицу, представившему информацию о налоговом преступлении или нарушении, вознаграждение в размере до 10% от сокрытых сумм налогов, сборов и других обязательных платежей, поступивших в соответствующий бюджет. В других фискальных системах принимается решение об амнистии за фискальные преступления (например, на Филиппинах), чтобы таким образом казна получила хотя бы часть сокрытых от налога доходов. Однако такие меры не совсем приемлемы, поскольку именно они и могут вести к сокрытию доходов, когда налогоплательщик заранее знает, что подобное противоправное действие с его стороны останется безнаказанным.

Наконец, специфической фискальной мерой можно считать предоставление определенных фискальных льгот плательщикам, чтобы добиться нормального восприятия с их стороны налогообложения реального дохода. Такими льготами, например, могут пользоваться налогоплательщики в Японии, если они представляют так называемую "синюю декларацию" (blue return). Данные плательщики отказываются от недифференцированного налогообложения и принимают как норму жизни декларирование действительного (реального) дохода на основе бухгалтерского учета, в силу чего их деловые книги считаются правильными, если служба не докажет обратное. Кроме того, они могут получить определенное возмещение из налогооблагаемого дохода.