Мудрый Юрист

Налоговые льготы как элемент правового статуса иностранных юридических лиц

Кузнеченкова В.Е., доцент кафедры государственного права Ростовского государственного университета, докторант кафедры административного и финансового права РПА МЮ РФ, кандидат юридических наук.

Под льготами в российском законодательстве о налогах и сборах в соответствии с частью первой НК РФ понимается следующее:

"Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере" (п. 1 ст. 56 НК РФ). Особенность льгот - они всегда направлены на субъект налогообложения (в то время как освобождение от налогообложения направлено на его объекты).

Новеллой в российском законодательстве является норма п. 2 ст. 3 НК РФ, устанавливающая, что "налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться, исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.

Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала".

При оценке данного положения следует учитывать, что основанием для предоставления льгот иностранным юридическим лицам могут выступать и нормы национального налогового законодательства, и положения международных договоров РФ по налоговым вопросам. Нормы международного права имеют приоритет над нормами национального законодательства. Поэтому п. 1 ст. 56 НК РФ не распространяется на те льготы, которые предоставлены иностранным лицам в соответствии с международными соглашениями РФ.

Имеет большое значение, насколько правомерным является установление налоговых льгот для иностранных налогоплательщиков в российском законодательстве.

КонсультантПлюс: примечание.

Указ Президента РФ от 08.05.1996 N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" утратил силу в связи с изданием Указа Президента РФ от 08.10.2002 N 1134 "О приостановлении действия и признании утратившими силу некоторых актов Президента Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О федеральном бюджете на 2002 год".

Развитие отечественного инвестиционного права отражает тенденцию предоставления иностранным инвесторам различных льгот и преференций. Начиная с 90-х гг. практически каждый нормативный акт в сфере налогообложения или регулирования внешнеэкономической деятельности содержал определенные льготы в отношении иностранных компаний. Еще до принятия НК РФ неоднократно предпринимались попытки систематизировать процесс предоставления налоговых преференций. В качестве примера можно привести Указ Президента РФ от 2 апреля 1997 г. N 277 "О дополнительных мерах по сокращению налоговых льгот и отмене решений, приводящих к потерям федерального бюджета" <*>. Указ отменил некоторые ранее принятые нормативные акты "в целях осуществления безотлагательных мер по отмене налоговых льгот, не предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации". Общая политика федеральных органов в сфере применения налоговых льгот и их развития в будущем отражена в Указе Президента РФ от 8 мая 1996 г. N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" (с последующими изменениями и дополнениями) <**>.

<*> СЗ РФ. 1997. N 14. Ст. 1607.
<**> СЗ РФ. 1996. N 20. Ст. 2326.

В целях осуществления налоговой реформы данный Указ предусмотрел, в частности, "сокращение льгот и исключений из общего режима налогообложения".

В Налоговом кодексе определено понятие "льгота". Очевидно, что льготы - это исключительно те преимущества, которые предусмотрены законодательством о налогах и сборах. В данном контексте следует проанализировать ст. 9 Закона "Об иностранных инвестициях в РФ". Закон прежде всего направлен на урегулирование отношений, связанных с государственными гарантиями прав иностранных инвесторов при осуществлении ими деятельности на территории Российской Федерации. В него включены нормы, обеспечивающие стабильность условий функционирования иностранных инвесторов и коммерческих организаций с иностранными инвестициями в случае неблагоприятного для них изменения российского законодательства.

В соответствии со ст. 9 Закона "Об иностранных инвестициях в РФ" "новые федеральные законы, а также изменения и дополнения, вносимые в действующие федеральные законы и иные нормативные акты Российской Федерации, не применяются в отношении иностранных инвесторов и коммерческих организаций с иностранными инвестициями, осуществляющих приоритетные инвестиционные проекты, на период окупаемости инвестиционного проекта в случае, если они приводят к увеличению совокупной налоговой нагрузки либо устанавливают режим запретов и ограничений в отношении вышеуказанных субъектов инвестиционной деятельности по сравнению с ранее действующими нормативными правовыми актами".

Из содержания указанной статьи можно сделать вывод, что на иностранных инвесторов не распространяются нормативные акты налогового законодательства, ухудшающие положение таких лиц. По существу, речь идет о налоговых льготах, подпадающих под дефиницию ст. 56 НК РФ.

Правильность данного вывода прямо подтверждает и ч. 2 п. 5 ст. 9 Закона. Законодатель прямо установил, что в случае неисполнения иностранными инвесторами и коммерческими организациями с иностранными инвестициями обязательств по регистрации приоритетных инвестиционных проектов и их сроков, определенных в п. 2 и 3 ст. 9, субъекты инвестиционной деятельности лишаются предоставленных им льгот. Денежные средства, не уплаченные как подобные льготы, подлежат возврату в бюджет.

Закономерно возникает вопрос об основаниях предоставления льгот в налоговых отношениях, а именно - о возрастании совокупной налоговой нагрузки. Этот термин применяется в Законе "Об иностранных инвестициях в РФ", но не применяется в законодательстве о налогах и сборах.

Следует отметить, что Закон "Об иностранных инвестициях в РФ" был принят уже после вступления в силу первой части НК РФ. Тем не менее законодатель включил в этот Закон нормы, регулирующие налоговые правоотношения. При этом нормы НК РФ остались прежними, хотя с 1999 г. первая часть НК РФ неоднократно подвергалась изменениям и дополнениям.

Статья 1 НК РФ декларирует, что налоговое законодательство Российской Федерации состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Закон "Об иностранных инвестициях в РФ" принят не в соответствии с НК РФ, следовательно, не является законодательным актом о налогах и сборах. В связи с этим он не может регулировать налоговые правоотношения.

Кроме того, предоставление налоговых льгот только иностранным инвесторам противоречит принципам п. 2 ст. 3 НК РФ.

Представляет интерес позиция Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенная в Постановлении Пленума N 5 от 28.02.2001 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Постановление, в частности, отмечает, что в силу п. 1 ст. 56 НК РФ "льготы по налогам и сборам устанавливаются законодательством о налогах и сборах, которое согласно п. 1 ст. 1 НК РФ состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

В связи с этим впредь до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения" (п. 15).

Эту позицию Высшего Арбитражного Суда следует признать юридически обоснованной, но только в отношении:

а) тех налогов, которые регулируются специальными налоговыми законами (принятыми до 1999 г.), так как соответствующие главы части второй НК РФ не вступили в силу;

б) тех неналоговых законов, которые были приняты до введения в действие части первой НК РФ и частично регламентируют налогообложение и которые до сих пор не регулируются соответствующими главами части второй НК РФ.

Необходимо также отметить, что указанное Постановление Пленума по сути своей не должно относиться к положениям ст. 9 Закона "Об иностранных инвестициях в РФ". Нормы этой статьи не касаются льгот по отдельным налогам, они устанавливают общий принцип регулирования налоговых правоотношений с иностранными инвесторами. Этот общий принцип основан не на критериях НК РФ, а на критерии изменения совокупной налоговой нагрузки.

В соответствии с частью первой п. 5 ст. 9 Закона Правительство РФ при неблагоприятных для иностранного инвестора и коммерческой организации с иностранными инвестициями обстоятельствах должно устанавливать критерии оценки изменения условий взимания таможенных пошлин, федеральных налогов и взносов в государственные внебюджетные фонды, режима запретов и ограничений иностранных инвестиций на территории РФ. Закон не определяет, каким именно образом должно действовать Правительство РФ в пределах предоставленной ему компетенции.

Однако если установленные Правительством критерии будут приводить к изменению налоговых обязательств иностранных инвесторов, то такие предписания Правительства перечеркнут ту компетенцию, которая предоставлена участникам налоговых правоотношений в соответствии с НК РФ. Распоряжения Правительства могут вступить в противоречие с принципом регулирования налоговых правоотношений исключительно актами законодательства о налогах и сборах, закрепленным в НК РФ.

Таким образом, чтобы реально защитить инвесторов от неблагоприятных изменений в законодательстве, налоговые льготы должны быть прежде всего закреплены именно в налоговых законах. Однако в таком случае льготы должны распространяться и на российских инвесторов в соответствии с принципами п. 2 ст. 3 НК РФ. Иной порядок предоставления льгот по национальному праву (исключая положения, установленные в международных договорах) приведет к разрыву целостности налогового регулирования.

Необходимо признать, что правовая конструкция гарантий иностранных инвесторов от неблагоприятных изменений законодательства страдает существенными недостатками. Содержание формулировок и терминов, используемых в Законе "Об иностранных инвестициях в РФ", не обладает точностью и определенностью. Невозможно однозначно выявить критерии оценки понятия "неблагоприятные изменения", так как критерии "совокупная налоговая нагрузка", "режим запретов и ограничений", "срок окупаемости" и др. связаны не с правом, а с практикой. В силу этого они не могут быть унифицированы из-за индивидуального характера каждого инвестиционного проекта.

Нельзя забывать, что Россия - это федеративное государство, в котором субъектам Федерации и органам местного самоуправления предоставлен широкий круг прав. В соответствии с НК РФ "при установлении регионального налога законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком" (п. 3 ст. 12). Идентичное правило справедливо и при установлении местных налогов (п. 4 ст. 12) с условием, что любые льготы должны соответствовать принципам п. 2 ст. 3 НК РФ.

Все это свидетельствует о том, что гарантии иностранных инвесторов от неблагоприятных изменений законодательства, закрепленные в ст. 9 Закона "Об иностранных инвестициях в РФ" (особенно в части налоговых правоотношений), не могут быть реализованы на практике. Во-первых, в Законе отсутствует механизм реализации этих гарантий, а только содержится декларация намерений. Во-вторых, указанные льготы не предусмотрены в законодательстве о налогах и сборах, следовательно, незаконны.

Сказанное относится и к иным неналоговым законам, содержащим нормы о представлении льгот. Данные законы необходимо привести в соответствие с частью первой НК РФ или внести соответствующие изменения в Налоговый кодекс, подтвердив легитимность установленных льгот.

Отдавая должное значимости предоставления налоговых льгот иностранным инвесторам, тем не менее не следует переоценивать их роль в привлечении инвестиций в российскую экономику, поскольку одни налоговые льготы не способны переломить негативные тенденции в инвестиционном процессе, т.е. их эффективность резко снижается в нестабильной обстановке. Причина такой нестабильности в первую очередь в том, что система налогообложения иностранных лиц в Российской Федерации развивалась и регламентировалась в основном в ведомственных инструкциях, а не в законах. И до сих пор законодатель проявляет недопустимую небрежность при регулировании правоотношений с участием иностранных юридических лиц.

В качестве исходного начала можно презюмировать, что государственные гарантии иностранных инвесторов от неблагоприятных изменений законодательства не являются просто декларацией и действительно отражают политику государства по привлечению иностранных инвестиций в страну. В таком случае целесообразно дополнить НК РФ следующими положениями:

  1. Абзац второй пункта 2 статьи 3 НК РФ изложить в следующей редакции:

"Не допускается установление дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала, за исключением налоговых льгот, предоставляемых в порядке государственных гарантий иностранным инвесторам в соответствии с Законом "Об иностранных инвестициях в РФ".

  1. Дополнить ст. 9 НК РФ "Участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах" пунктом 9:

"Министерство экономического развития и торговли Российской Федерации - при решении вопросов о предоставлении налоговых льгот, предоставляемых иностранным инвесторам в соответствии со ст. 9 Закона "Об иностранных инвестициях в РФ".

  1. Ввести в ст. 11 НК РФ определение понятия "совокупная налоговая нагрузка".
  2. Дополнить статью 56 пунктами 3 и 4:

"3. Налоговые льготы, предусмотренные в соответствии с Законом "Об иностранных инвестициях в РФ" в порядке государственных гарантий иностранным инвесторам, предоставляются по заявлению иностранных инвесторов Министерством экономического развития и торговли РФ.

  1. Министерству экономического развития и торговли РФ по согласованию с Министерством по налогам и сборам РФ разработать порядок исчисления совокупной налоговой нагрузки для иностранных инвесторов и порядок предоставления налоговых льгот, предусмотренных ст. 9 Закона "Об иностранных инвестициях в РФ".