Мудрый Юрист

Традиционные экспортеры: нонсенс или новелла налогового законодательства

Антонов Н.Н., советник Департамента налоговой политики Минэкономразвития России.

"Правотворческая" деятельность Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (МНС России) постоянно вызывает справедливые нарекания. В частности, нередко акты ведомства содержат "расширительное" или произвольное толкование норм законов или непосредственно нормативные решения, что очевидно является превышением компетенции Министерства. При этом, как верно указывает И.В. Котелевская, соотношение закона и ведомственного акта остается острой проблемой для всех уровней правового регулирования, и ее решение требует новых усилий и пристального внимания, поскольку точное и юридически грамотное сочетание норм ведомственных актов и законов обеспечит согласованное функционирование разных звеньев российской правовой системы <*>.

<*> См.: Котелевская И.В. Закон и ведомственный акт // Журнал российского права. 2000. N 10.

С подобной проблемой столкнулось действующее налоговое законодательство Российской Федерации в области возврата налога на добавленную стоимость (НДС) при вывозе товаров (работ, услуг) в таможенном режиме экспорта.

На сегодняшний день возмещение сумм НДС при экспорте товаров (работ, услуг) должно осуществляться налоговыми органами в порядке и сроки, установленные главой 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). В соответствии со статьями 165 и 172 НК РФ налогоплательщики-экспортеры, совершающие операции по реализации товаров (работ, услуг), признаваемые объектом налогообложения, в таможенном режиме экспорта, обосновывают право на применение налоговой ставки "0" процентов и налоговые вычеты посредством подачи отдельной налоговой декларации и комплекта документов, перечень которых предусмотрен статьей 165 НК РФ. Согласно положениям статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации возмещение сумм НДС производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации. В течение указанного срока налоговый орган на основании представленных документов производит проверку обоснованности применения налоговой ставки "0" процентов и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

КонсультантПлюс: примечание.

Письмо МНС РФ от 17.07.2000 N ФС-6-29/534@ и письмо МНС РФ от 10.09.2001 N ВГ-14-03/109дсп утратили силу в связи с принятием Приказа ФНС РФ от 21.10.2004 N САЭ-3-03/5@ "Об отмене понятия и перечня традиционных экспортеров".

Вместе с тем в целях поддержки крупнейших предприятий экспортеров МНС России было издано письмо от 17 июля 2000 г. N ФС-6-29/534@ <*> (утратило силу в связи с выходом письма МНС России от 10 сентября 2001 г. N ВГ-14-03/109дсп), в соответствии с которым выделилась такая группа налогоплательщиков, как "традиционные предприятия-экспортеры" (далее - традиционные экспортеры). Для данной группы налогоплательщиков (к которым относятся предприятия, производящие собственную продукцию и закупающие продукцию непосредственно у предприятий-производителей, удовлетворяющие условиям, указанным в письме) устанавливались особые формы проведения контроля за уплатой НДС при вывозе товаров и соответственно особый порядок возмещения данного налога. Также данным письмом было установлено, что перечень традиционных экспортеров согласовывается МНС России по представлению территориальных налоговых органов по субъектам Российской Федерации.

<*> Экономика и жизнь. 2000. N 42.

Суть "особой" формы контроля за уплатой НДС традиционными экспортерами при вывозе товаров и "особого" порядка возмещения им данного налогового платежа была отражена в письме МНС России от 27 ноября 2000 г. N ВГ-6-03/899@ <*> и сводилась к следующему.

<*> Экономика и жизнь. 2000. N 52.

Во-первых, для традиционных экспортеров устанавливались особые требования к документам, обосновывающим право на применение налоговой ставки "0" процентов и налоговых вычетов. Так, "при рассмотрении вопроса правомерности предоставления экспортной льготы и подтверждения возврата входного налога на добавленную стоимость традиционным экспортерам, реализующим в страны дальнего зарубежья продукцию собственного производства (в том числе через комиссионеров), в качестве обоснования права на возмещение (зачет) сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам материальных ресурсов, использованных при производстве и реализации экспортной продукции, а также экспортной льготы указанные экспортеры могут представлять в налоговые органы заверенные руководителем предприятия и главным бухгалтером реестры соответствующих документов (договоры купли-продажи (мены) с поставщиками, грузовые таможенные декларации, платежные поручения, выписки банка и т.д.)" <*>, а не декларации и документы, предусмотренные статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации. Таким образом, МНС России для традиционных экспортеров установило своего рода "диспозитивность" представления в налоговые органы первичных документов, обосновывающих возврат входного НДС, с целью проведения последующих контрольных мероприятий.

<*> См. абзац 3 письма МНС России от 27 ноября 2000 г. N ВГ-6-03/899@.

Во-вторых, МНС России было рекомендовано сократить срок принятия решений налоговыми органами по результатам проводимых камеральных проверок обоснованности возврата сумм НДС по указанным предприятиям с трех месяцев до одного.

Позже положения, касающиеся традиционных экспортеров, были отражены в письме Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10 сентября 2001 г. N ВГ-14-03/109дсп.

Из вышеизложенного становится видно, что, несмотря на установленный и регламентированный налоговым законодательством Российской Федерации порядок зачета (возврата) сумм НДС, подлежащего возмещению из федерального бюджета при экспорте товаров (работ, услуг), МНС России путем принятия ряда актов установило упрощенный порядок контроля документов и сократило установленный законодательством срок принятия решения о зачете (возврате) указанных сумм НДС для отдельной категории налогоплательщиков - традиционных экспортеров.

Как указывает в своих письмах МНС России, понятие "традиционный экспортер" не создает прав и обязанностей для налогоплательщиков иных, чем установлено законодательством о налоге на добавленную стоимость, а определяет порядок отбора налогоплательщиков для проведения различных форм контрольных мероприятий. В этой связи возникает вопрос: полномочно ли МНС России своими ведомственными актами (в данном случае письмами) устанавливать правовой институт "традиционного экспортера", не имеющий никакой правовой регламентации в законодательстве о налогах и сборах? При этом, поскольку пресекательный срок, предназначенный для возмещения экспортерам сумм НДС, составляет три месяца, а следовательно, срок в один месяц, установленный МНС России для возврата сумм налога традиционным экспортерам, не нарушает его, вопрос можно сформулировать уже: не противоречит ли действующему законодательству Российской Федерации установление посредством писем МНС России "особой" формы контроля за уплатой НДС традиционными экспортерами?

В соответствии со статьей 1 НК РФ к законодательству о налогах и сборах относятся Налоговый кодекс Российской Федерации, федеральные законы, законы и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и нормативные правовые акты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах. Вместе с тем в статье 4 НК РФ установлено, что федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления, органы государственных внебюджетных фондов в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Таким образом, если бы положения главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации предусматривали возможность издания МНС России нормативного правового акта по вопросу, связанному с возвратом сумм НДС при экспорте товаров (работ, услуг), то институт традиционного экспортера можно было бы считать образованным в развитие норм Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с абзацем 4 подпункта 3 пункта 1 статьи 165 НК РФ в случаях и порядке, определяемых Министерством Российской Федерации по налогам и сборам по согласованию с Государственным таможенным комитетом Российской Федерации (ГТК России), при вывозе отдельных видов товаров допускается представление экспортерами грузовой таможенной декларации (ее копии) с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление экспортируемых товаров, и специального реестра фактически вывезенных товаров с отметками пограничного таможенного органа Российской Федерации. В письме МНС России (согласованного с ГТК России) от 1 декабря 2000 г. N ВГ-6-03/909 <*> указывается, что налоговые органы для подтверждения правомерности применения налоговой ставки "0" процентов при экспорте товаров принимают от традиционных экспортеров-производителей, реализующих продукцию собственного производства и использующих особый порядок декларирования (применение временных, неполных и периодических таможенных деклараций), одновременно с грузовой таможенной декларацией и специальные реестры вывезенных в режиме экспорта товаров. Однако полагаем, что "оговорка", предусмотренная статьей 165 НК РФ, не может служить основанием для установления "особой" формы контроля за уплатой НДС традиционными экспортерами, поскольку в абзаце 4 подпункта 3 пункта 1 статьи 165 НК РФ говорится не об отдельных категориях налогоплательщиков (в частности, о традиционных экспортерах), а о "вывозе отдельных видов товаров". Таким образом, издание совместного письма МНС России и ГТК России не является основанием, позволяющим рассматривать данный акт в качестве принятого в развитие норм Налогового кодекса Российской Федерации. В этой связи полагаем, что МНС России при издании писем вышло за рамки собственной компетенции ввиду того, что установило возможность применения упрощенного порядка возмещения НДС для отдельных категорий налогоплательщиков, а не для отдельных видов товаров, как это установлено статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации.

<*> Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 2001. N 2.

Кроме того, следует обратить внимание, что пункт 2 статьи 4 НК РФ допускает издание ведомственных актов по вопросам, связанным с налогообложением, только в виде приказов, инструкций и методических указаний. Письма в этот перечень не включены. Таким образом, если бы даже в главе 21 НК РФ была сделана ссылка на возможность установления МНС России института традиционного экспортера, то введение данной категории налогоплательщиков посредством писем противоречило бы законодательству о налогах и сборах, в частности статье 4 НК РФ. Следует отметить, что данное требование статьи 4 НК РФ соответствует пункту 2 Правил подготовки нормативных актов органов исполнительной власти, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 13 августа 1997 г. N 1009 <*>, согласно которому нормативные правовые акты издаются федеральными органами исполнительной власти в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений; издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается. В этой связи нормы, содержащиеся в вышеуказанных письмах МНС России, не могут порождать каких-либо правовых последствий как для сотрудников налоговых органов, так и для налогоплательщиков.

<*> Собрание законодательства РФ. 1997. N 33. Ст. 3895.

При этом считаем возможным допустить, что установление института традиционного экспортера посредством писем является не "юридической ошибкой" МНС России, а, наоборот, вполне осознанным решением. Ведь, как справедливо отметила И.В. Котелевская, первичной реакцией на "ведомственные нарушения" законов служит отказ Министерства юстиции Российской Федерации в государственной регистрации актов федеральных органов исполнительной власти. Департамент регистрации и контроля за ведомственными нормативными актами принимает решения об отказе в регистрации в случаях противоречия этих актов действующему законодательству. Перечни таких актов публикуются. Однако следует обратить внимание, что регистрации в Минюсте России подлежат только нормативные акты министерств и ведомств. Поэтому под предлогом ненормативного содержания органы исполнительной власти зачастую и не настаивают на их регистрации или же вообще не представляют акты на государственную регистрацию. Проблема реализации таких незарегистрированных якобы ненормативных актов для ведомств решается через действия соответствующих служащих. При этом чиновник, исполняющий ведомственный акт в силу служебного долга, зачастую ущемляет права других субъектов правоотношений. Судебное же обжалование таких незарегистрированных актов крайне затруднено и длительно <*>.

<*> Более подробно см.: Котелевская И.В. Закон и ведомственный акт // Журнал российского права. 2000. N 10.

Также обращаем внимание, что в соответствии с пунктом 1 статьи 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Таким образом, анализ данной нормы позволяет сделать вывод, что "статья не ограничивает простора для предоставления самых разнообразных льгот" <*>, где возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере является только одним из вариантов предоставления налоговой льготы. В этой связи полагаем, что представление традиционными экспортерами (как категорией налогоплательщиков) вместо комплекта документов (их копий), установленных статьей 165 НК РФ, некоего их реестра с возможной последующей проверкой оригиналов документов является, в сущности, преимуществом <**> по сравнению с другими налогоплательщиками-экспортерами или налоговой льготой. Однако, как было указано выше, налоговая льгота может быть установлена только законодательством о налогах и сборах, к которым письма МНС России в силу статей 1 и 4 НК РФ не относятся.

<*> Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой: (Постатейный): В 3 т. / Составитель и автор комментариев С.Д. Шаталов. М.: МЦФЭР, 2001. Т. 1. С. 328.
<**> Здесь под преимуществом следует, в частности, понимать: сокращение срока "кредитования" государства посредством экспортного НДС, возврат налогоплательщикам - традиционным экспортерам оборотных средств в более короткие сроки, облегчение процесса администрирования НДС для налогоплательщиков - традиционных экспортеров. Кроме того, выделение определенной группы налогоплательщиков среди экспортеров уже подразумевает под собой особый, "привилегированный", порядок налогообложения.

К институту традиционных экспортеров также имеются некоторые "нарекания" со стороны Министерства Российской Федерации по антимонопольной политике и поддержке предпринимательства (МАП России). В частности, в соответствии со статьей 12 Федерального закона от 23 июня 1999 г. N 117-ФЗ "О защите конкуренции на рынке финансовых услуг" <*> федеральные органы исполнительной власти, Центральный банк Российской Федерации, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органы местного самоуправления не вправе принимать нормативные правовые акты и (или) совершать действия, в том числе согласованные действия, с другими федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления, финансовыми организациями, ограничивающие конкуренцию на рынке финансовых услуг, направленные на создание необоснованно благоприятных условий отдельным финансовым организациям и (или) ущемляющие интересы других финансовых организаций, за исключением случаев, установленных законодательством Российской Федерации. Вместе с тем, как указано в вышеназванных письмах МНС России, одним из требований к традиционным экспортерам является запрет осуществлять расчеты с поставщиками через банки, которые ранее использовались при попытках неправомерного возмещения НДС. Другими словами, в результате указанных действий МНС России организации-налогоплательщики оказались в ситуации, когда им необходимо было принять решение: либо утратить статус "традиционного экспортера" и лишиться ряда преимуществ при возврате (зачете) НДС, либо сменить обслуживающий банк при отсутствии каких-либо претензий к последнему. То есть данное требование МНС России к традиционным экспортерам создало для отдельных банков угрозу потери клиентов и в то же время создало более благоприятные условия для других банков, к которым эти клиенты могут уйти.

<*> Собрание законодательства РФ. 1999. N 26. Ст. 3174.

В результате действия МНС России были оценены МАП России как ограничивающие конкуренцию на рынке финансовых услуг, препятствующие деятельности отдельных финансовых организаций по предоставлению финансовых услуг отдельным лицам, деятельность которых связана с поставками товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке "0" процентов. По мнению МАП России, ситуация осложняется также тем, что письмо МНС России от 10 сентября 2001 г. N ВГ-14-03/109дсп не только не было опубликовано, но и имеет гриф "Дсп" (т.е. для служебного пользования), при этом указанным письмом было отменено принятое ранее и опубликованное письмо МНС России от 17 июля 2000 г. N ФС-6-29/534@. Следует отметить, что данная позиция МАП России была поддержана Арбитражным судом города Москвы в решении от 24 июня 2003 г. N А40-46049/02-17-344.

На основании вышеизложенного полагаем возможным сделать следующие выводы: МНС России посредством принятия комплекса актов, во-первых, нарушило порядок принятия нормативных правовых актов, который установлен в Постановлении Правительства Российской Федерации и в Налоговом кодексе Российской Федерации; во-вторых, вышло за рамки предоставленной ему законом компетенции (установив возможность неприменения требований законодательства); в-третьих, нарушило положения и требования антимонопольного законодательства, а именно - принцип равенства в налоговых правоотношениях. Таким образом, совершенно очевидно, что МНС России ввело институт традиционных экспортеров с нарушением действующего законодательства Российской Федерации, что, в свою очередь, влечет за собой необходимость поручить Министерству Российской Федерации по налогам и сборам отменить вышеуказанные письма.

Вместе с тем, на наш взгляд, существует и другой возможный вариант выхода из сложившейся ситуации. Так, если государство полагает, что введение упрощенной процедуры контрольных мероприятий для налогоплательщиков - традиционных экспортеров позволяет в более сжатые сроки проводить возмещение по организациям, составляющим основной экспортный потенциал России, то необходимо регламентировать данный институт в главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом делать ссылку в статье НК РФ на возможность установления института традиционного экспортера ведомственными актами МНС России считаем недопустимым, поскольку в этом случае будет нарушено требование пункта 1 статьи 4 Налогового кодекса в части запрета изменять и дополнять законодательство о налогах и сборах нормативными правовыми актами федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации и исполнительных органов местного самоуправления.