Мудрый Юрист

Упрощенная система налогообложения: дискриминация организаций со статусом ГУП (МУП)

А.В. Игнатов, ведущий специалист отдела внутреннего контроля ООО "ЛУКОЙЛ-Севернефтепродукт".

Согласно пп. 14 п. 3 ст. 346.12 гл. 26.2 Налогового кодекса (далее - НК РФ) не вправе применять упрощенную систему налогообложения "организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов".

Стратегическая направленность данного фрагмента гл. 26.2 НК РФ более чем прозрачна. Таким способом законодатели хотят преградить путь к упрощенной системе налогообложения тем организациям, которые могут быть нарочно созданы путем реорганизации крупных организаций только лишь с одной-единственной целью - уйти под сень льготного налогового климата, предоставляемого гл. 26.2 НК РФ.

Что могут означать слова "непосредственное участие"? Такая безбрежно-универсальная формулировка приемлема, пожалуй, в западно-ориентированном учебнике по экономике. Но для строгого нормативно-правового документа, каковым является НК РФ, подобное "легкомыслие" непростительно. Видимо, законодатель имел в виду все же "долю в уставном (складочном) капитале".

Что следует понимать под словами "других организаций"? Если непосредственное участие трактовать как долю в уставном (складочном) капитале, то вместо слов "другие организации" более уместными были бы слова "юридические лица". Строгая формулировка опять же необходима, учитывая стратегическую направленность пп. 14 п. 3 ст. 346.12 гл. 26.2 НК РФ - ограничить доступ к упрощенной системе налогообложения тем организациям, которые ее не заслуживают.

И главное - как быть с этим ограничением организациям со статусом ГУП (МУП)? Заведомо ясно, что буквальная трактовка пп. 14 п. 3 ст. 346.12 гл. 26.2 НК РФ может поставить непреодолимый барьер на пути к упрощенной системе налогообложения перед организациями со статусом ГУП или МУП (далее - унитарные предприятия). Дело в том, что в соответствии со ст. 114 ГК РФ единоличным учредителем и юридически полновластным собственником унитарных предприятий является уполномоченный орган государства или местного самоуправления, - а, следовательно, он же, то есть уполномоченный орган, юридически (формально) владеет всеми 100% уставного капитала.

Однако на практике все может обстоять иначе:

Однако правомерно ли рассматривать унитарные предприятия как организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%, и тем самым закрыть им путь к упрощенной системе налогообложения?

Вопрос не праздный. Дело в том, что в наше время непросто найти унитарное предприятие, которое не обладало бы коллекцией налоговых недоимок, пеней и штрафных санкций, а также могло бы похвастаться сравнительно благополучным финансовым положением. Можно смело предположить, что большинство унитарных предприятий (особенно из числа муниципальных предприятий в сфере ЖКХ) было бы кровно заинтересовано в применении упрощенной системы налогообложения. Вполне возможно, она позволила бы им не только стабилизировать ситуацию с выполнением текущих налоговых обязательств, но и всерьез подумать о возврате накопившихся долгов перед бюджетами всех уровней и внебюджетными фондами, что абсолютно нереально в рамках общеустановленной системы налогообложения. Тот факт, что возврат застарелых долгов был бы реален, подтверждает практика введения единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Она показывает, что унитарные предприятия, которые благодаря специфике их деятельности в свое время перешли на его уплату (например, автотранспортные организации), уже в течение первого года заметно улучшали показатели и получали возможность исполнять не только новые налоговые обязательства, но и возвращать тянувшиеся годами долги перед бюджетом и фондами.

Для хозяйствующих субъектов любых организационно-правовых форм, за исключением имеющих статус ГУП или МУП, доля других организаций в уставном капитале есть величина количественная (варьирующая, переменная): она изменяется как во времени, так и пространстве (от нуля до 100%). Для унитарных предприятий доля других организаций (уполномоченного органа) в уставном капитале есть категория качественная (субстанциональная): она не варьирует ни во времени, ни в пространстве.

Организация со статусом ООО или ОАО может благополучно существовать теоретически необозримо долго, в полной независимости от того, как меняется доля участия других организаций в его уставном капитале (при прочих равных условиях, разумеется). В случае унитарных предприятий картина принципиально иная: если внезапно доля (именно доля, а не абсолютная величина) участия учредителя стала иной, то это может означать и означает только одно - данная организация ликвидирована собственником или по решению суда и она перестала существовать как юридическое лицо. Другими словами, доля учредителя в уставном капитале унитарного предприятия является по своей природе неделимой величиной, и она a priori не предполагает какого-либо изменения. Она или есть вместе с предприятием и тождественно равна 100%, или ее нет тоже вместе с предприятием. Согласно п. 1 ст. 113 ГК РФ "имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям)", а следовательно, тем более неделимым является и статусный источник происхождения этого имущества, то есть уставный капитал унитарного предприятия.

Таким образом, 100%-ая доля участия других организаций в уставном капитале организации со статусом ООО или ОАО, с одной стороны, и 100%-ая доля участия уполномоченного органа государства или местного самоуправления в уставном капитале унитарного предприятия, с другой - это две совершенно разные, принципиально разные вещи. В первом случае это действительно количественный показатель непосредственного участия, во втором - констатация факта о том, что организация целиком и полностью находится в государственной (муниципальной) собственности, при этом форма собственности предполагает унитарный (монопольный, абсолютно неделимый) характер.

В случае организации со статусом ООО или ОАО барьер в виде планки 25%, накладываемый пп. 14 п. 3 ст. 346.12 гл. 26.2 НК РФ, действительно является ограничением на долю в уставном капитале. При известных обстоятельствах данное ограничение может быть преодолено организацией при соблюдении остальных ограничений п. 3 ст. 346.12 гл. 26.2 НК РФ. Для этого достаточно лишь высшему органу управления обществом найти способ изменения пропорций уставного капитала общества, внести изменения в учредительные документы и тем самым добиться разрешения на применение упрощенной системы налогообложения.

В случае унитарных предприятий ограничение, накладываемое пп. 14 п. 3 ст. 346.12 гл. 26.2 НК РФ, в действительности проецируется на статус предприятия, его организационно-правовую форму. Это ограничение не может быть преодолено никем и ни при каких обстоятельствах, даже при полном соблюдении остальных ограничений п. 3 ст. 346.12 гл. 26.2 НК РФ. Иными словами, применение данного ограничения по отношению к унитарным предприятиям фактически явится не чем иным, как дискриминацией последних по признаку их организационно-правовой формы.

Никому же, например, не приходит в голову отказывать унитарному предприятию перейти на уплату единого налога на вмененный доход на том основании, что оно является по своему статусу унитарным. Лишь бы вид деятельности унитарного предприятия не препятствовал этому да некоторые количественные характеристики предприятия укладывались в установленные гл. 26.3 НК РФ рамки. А вот пп. 14 п. 3 ст. 346.12 гл. 26.2 НК РФ может невольно закрыть доступ к упрощенной системе налогообложения поголовно, всем без исключения унитарным предприятиям. Это произойдет только потому, что барьер в виде 25% уставного капитала, предусмотренный пп. 14 п. 3 ст. 346.12 гл. 26.2 НК РФ, будет интерпретирован налоговым органом как величина меньшая, чем доля учредителя (уполномоченного органа) в уставном капитале унитарного предприятия.

Как показывает опыт, благодаря нынешней формулировке пп. 14 п. 3 ст. 346.12 гл. 26.2 НК РФ, унитарным предприятиям действительно отказывают в праве применять данную льготную форму налогообложения. Хотя право на нее, особенно муниципальные унитарные предприятия, заслужили - последнее десятилетие было для них сущим налоговым адом. А потому пп. 14 п. 3 ст. 346.12 гл. 26.2 НК РФ желательно, конечно же, изложить в несколько иной редакции: