Мудрый Юрист

Классификация юридических фактов в налоговом праве: новый подход

Красюков Андрей Владимирович, доцент кафедры финансового права юридического факультета Воронежского государственного университета, кандидат юридических наук, доцент.

Статья посвящена классификации юридических фактов в налоговом праве. Автор придерживается традиционного подхода к делению юридических фактов на правопорождающие и правопрекращающие. При этом в статье дается оригинальная классификация правопорождающих юридических фактов в налоговом праве. Автор выделяет определенные и абстрактные юридические факты. При этом изучается процесс конкретизации абстрактных юридических фактов. Фактические составы в налоговом праве автор делит на объективные и субъективные.

Ключевые слова: налог, юридический факт, фактический состав, классификация.

Classification of the legal facts in a tax law: the new approach

A.V. Krasyukov

Krasyukov Andrey V., Assistant Professor of the Financial Law Department at the Faculty of Law of the Voronezh State University, Candidate of Juridical Sciences, Assistant Professor.

The article is devoted to the legal classification of the facts in the tax law. The author adheres to the traditional approach to the division of legal facts. This article provides original classification legal facts in the tax law. The author identifies certain legal facts and abstract legal facts. In this study the process of concretization of abstract legal facts. The actual compositions in tax law the author divides the objective and subjective.

Key words: tax, legal fact, actual composition, classification.

В юридической литературе принято прежде всего классифицировать юридические факты в зависимости от выполняемой ими в процессе правового регулирования функции на правопорождающие, правоизменяющие и правопрекращающие <1>. Применительно к налоговым отношениям данная классификация требует некоторого уточнения.

<1> Безусловно, данное разделение имеет условный характер, поскольку, как отмечено в литературе, один и тот же юридический факт одновременно может выполнять две и более функции, например, правообразование и правоизменение. См.: Саттарова Н.А., Бабанова Ю.В. Юридические факты в налоговом праве (вопросы теории и практики): Монография. М.: Юрлитинформ, 2012. С. 27.

Правопорождающие юридические факты (составы) следует разделить в зависимости от вида возникающего налогового обязательства на:

<2> Подробнее о налоговом обязательстве см.: Красюков А.В. Налоговое обязательство: понятие и признаки // Российская юстиция. 2012. N 8. С. 12 - 14.<3> Подробнее о производных налоговых обязательствах см.: Красюков А.В. Производные налоговые обязательства // Вестник Воронежского государственного университета. Серия: Право. 2012. N 1. С. 337 - 349.

В теории налогового права принято делить юридические факты на главные и подчиненные. Главный факт наиболее полно отражает существо регулируемой ситуации. Все другие факты имеют уточняющее значение, конкретизируют юридически значимые детали <4>.

<4> См.: Саттарова Н.А., Бабанова Ю.В. Юридические факты в налоговом праве (вопросы теории и практики). С. 17.

Основное отличие указанных выше видов правопорождающих фактов (составов) обусловлено различием их главных юридических фактов. В основе возникновения основного налогового обязательства всегда лежит юридический поступок, следствием которого является возникновение объекта налогообложения. Производное налоговое обязательство практически всегда возникает вследствие юридического акта. Кроме того, юридические факты, влекущие возникновение основного налогового обязательства, как уже отмечалось, в значительной своей части находятся за пределами налогового права, тогда как факты, способствующие возникновению производных налоговых обязательств, как правило, складываются в сфере налогового правоприменения.

Правопорождающие юридические факты (составы) налогового права по степени определенности можно разделить на определенные и абстрактные.

Определенный юридический факт представляет собой предусмотренное нормами налогового права конкретное жизненное обстоятельство или результат поведения человека. Например, регистрация транспортного средства, приобретение права собственности на земельный участок и т.п.

Абстрактный юридический факт является результатом стремления законодателя объединить предельно широкий круг обстоятельств объективной действительности и форм человеческой активности, обладающих определенным сходством в целях налогообложения, но имеющих различную правовую природу, в целях избежания простого перечисления.

В качестве примера абстрактного юридического факта можно привести реализацию товаров (работ, услуг). Определение реализации, данное в ст. 39 НК РФ, имеет родовой характер, позволяющий признать юридическим фактом практически все возмездные сделки. Применение абстрактных юридических фактов оправдано в тех случаях, когда многообразие форм и видов экономической деятельности не позволяет закрепить их в качестве определенных юридических фактов даже методом перечисления.

Особенность абстрактных юридических фактов заключается в том, что их применение затруднительно без конкретизации. В целях их конкретизации законодатель, как правило, использует метод исключения. Применительно к каждому налогу нормативно закрепляется перечень операций, обладающих всеми признаками юридического факта, но не признаваемого таковым в силу прямого указания закона. По сути, данные исключения представляют собой нейтрализующие юридические факты <5>.

<5> В юридической литературе встречается и иное название данных фактов - правопрепятствующие. Считаем нейтрализующие юридические факты разновидностью правопрепятствующих, поскольку препятствием к возникновению правоотношения могут быть и иные факты, а не только исключение юридического факта из числа объектов налогообложения. См.: Красавчиков О.А. Юридические факты в советском гражданском праве. М., 1958. С. 90.

Особой разновидностью нейтрализующих юридических фактов следует считать международные соглашения об избежании двойного налогообложения. Их спецификой является то, что освобождение от налогообложения производится не путем исключения обстоятельства из перечня объектов налогообложения. Соглашения используют механизм устранения налоговой конкуренции между двумя и более государствами-кредиторами либо путем исключения объекта налогообложения из сферы имущественных притязаний одного из государств (при двусторонних соглашениях), либо путем установления приоритета удовлетворения притязаний государств-кредиторов с одновременным ограничением общего объема притязаний.

Дальнейшая конкретизация абстрактных юридических фактов происходит в процессе налогового правоприменения. При этом зачастую окончательную точку в особо спорных случаях вынужден ставить суд <6>. Зачастую в процессе такой конкретизации суды формулируют новые признаки абстрактного юридического факта, не закрепленные в НК РФ <7>. Однако многообразие форм экономической деятельности может поставить в тупик даже арбитражные суды, заставляя их приходить к диаметрально противоположным выводам по поводу абстрактных юридических фактов <8>.

<6> Например, суд вынужден анализировать, является ли поручительство финансовой услугой, а предоставление поручительства - реализацией услуги в целях взимания НДС. См.: Постановление ФАС Московского округа от 13 сентября 2013 г. по делу N А40-145762/12-20-656. Или является ли возмещение убытков в размере стоимости утраченного имущества его собственнику реализацией или установленным гражданским законодательством способом возмещения ущерба, причиненного арендатором в результате использования арендованного имущества. См.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 апреля 2014 г. по делу N А13-4941/2013.
<7> Как указал суд, выполнение предприятием работ в рамках государственных целевых программ не соответствует понятию реализации, установленному п. 1 ст. 39 НК РФ. Выполнение работ по мобилизационной подготовке не является предпринимательской деятельностью, поскольку законодательно установленная обязанность осуществления расходов по мобилизационной подготовке не направлена на извлечение доходов и не связана с передачей результатов работ (услуг) на возмездной и безвозмездной основе. Поэтому у ИФНС отсутствовали правовые основания для учета спорных денежных средств в качестве дохода от реализации. См.: Постановление ФАС Дальневосточного округа от 9 апреля 2014 г. N Ф03-1033/2014 по делу N А73-5792/2013.
<8> Например, одни арбитражные суды не считают плату за выполненные работы по биологической рекультивации земель выручкой от реализации услуг, поскольку это отношения сторон из причинения вреда, а спорные расходы являются убытками. См.: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23 декабря 2013 г. по делу N А82-2302/2013.

Другие полагают, что денежные средства, полученные от арендатора в качестве возмещения затрат на биологическую рекультивацию земель, подлежат включению в налоговую базу по НДС, поскольку выполнение арендодателем работ по биологической рекультивации земель является реализацией работ (услуг) и в силу положений ст. ст. 38, 39 и 146 НК РФ. См.: Определение ВАС РФ от 18 декабря 2013 г. N ВАС-17699/13 по делу N А82-10023/2012.

При этом следует отличать абстрактные юридические факты от юридических фактов, имеющих дефекты законодательного закрепления <9>, приводящие к противоречивому их применению, и от ошибочного применения определенных юридических фактов <10>.

<9> Именно в результате нечеткого законодательного закрепления возникла неопределенность по поводу определения вмененного дохода транспортными организациями и ИП. См. подробнее: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 августа 2013 г. по делу N А42-3292/2012; Постановление ФАС Уральского округа от 4 сентября 2013 г. N Ф09-8606/13 по делу N А47-7826/2012; Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25 июня 2013 г. N Ф03-1935/2013 по делу N А73-10530/2012.
<10> Например, несмотря на однозначное содержание законодательства, налоговые органы пришли к выводу, что недвижимое имущество подлежит учету в качестве основного средства, даже если оно предназначено не для основной деятельности налогоплательщика, а для перепродажи. См.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 января 2014 г. по делу N А13-2639/2013.

Фактические составы также можно разделить на объективные и субъективные. Критерием такого деления является наличие либо отсутствие определенного мотива (цели) у налогоплательщика.

Объективным фактическим составом мы считаем тот состав, наличие или отсутствие которого не зависит от целей и мотивов налогоплательщика. В качестве примера следует привести фактические составы, приводящие к возникновению налоговых обязательств по уплате налога на имущество (как организаций, так и физических лиц), транспортного налога, земельного налога.

Субъективным фактическим составом является юридический состав, который становится завершенным лишь при условии наличия у налогоплательщика определенных, предусмотренных законодательством мотивов и целей. Наличие иного, по сравнению с предусмотренным законодательством, мотива свидетельствует о незавершенности фактического состава и об отсутствии оснований для возникновения определенных прав и обязанностей <11>.

<11> Суд установил, что банк (налогоплательщик), являясь единственным участником, создает общество, оплачивает уставный капитал путем передачи принадлежащего ему на праве собственности имущества, а спустя несколько дней с даты учреждения выходит из состава участников и продает долю в уставном капитале (100 процентов) физическому лицу. Таким образом, поскольку передача имущества в качестве вклада в уставный капитал не носила инвестиционный характер, не была направлена на получение прибыли от деятельности вновь созданного общества, реализация доли (100 процентов) в уставном капитале вновь образованного общества фактически прикрывает реализацию имущества, налоговым органом правомерно не применены положения подп. 4 п. 3 ст. 39, подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ и обоснованно доначислен НДС с указанной передачи имущества как с реализации. См.: Постановление ФАС Уральского округа от 25 ноября 2013 г. N Ф09-12068/13 по делу N А71-15531/2012.

Как правило, в качестве субъективной стороны такого фактического состава выступают некие "цели делового характера". При этом отсутствие таких целей приводит суды к выводу об искусственном характере имеющегося фактического состава и наличии у налогоплательщика намерения получить необоснованную налоговую выгоду <12>.

<12> См., например: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 6 октября 2008 г. N А46-1412/2007.

В налоговом праве можно выделить юридические факты - презумпции. Существование определенных объектов налогообложения презюмирует наличие источника налога. Так, наличие в собственности или на ином вещном праве имущества предполагает получение дохода от использования этого имущества в активной (например, от сдачи в аренду) или пассивной (экономия от дополнительных расходов на наем жилья) форме, достаточного для уплаты налога.

Используются и юридические факты - фикции. Тем самым предполагается наличие объекта налогообложения при его отсутствии. Например, выполнение строительно-монтажных работ для собственных нужд приравнивается к реализации работ. Или передача подакцизных товаров в уставный капитал - к реализации подакцизных товаров. Это зачастую обусловлено конфликтным характером отношений по уплате налогов, стимулирующим налогоплательщиков искать различные способы не платить налоги, в том числе путем маскировки одних сделок под другие.

Чтобы не усложнять налоговое администрирование путем признания отдельных сделок налогоплательщика мнимыми или притворными, законодатель использует при определении объектов налогообложения фикции, тем самым сужая налогоплательщику поле для налоговой оптимизации. При этом страдают и добросовестные налогоплательщики <13>.

<13> Например, в некоторых случаях налоговая база исчисляется при фактическом отсутствии объекта или предмета налога. См. подробнее: Курилюк Ю.Е. Особенности определения налоговой базы по налогам, объектом которых является юридический факт-действие // Финансовое право. 2012. N 6. С. 31 - 36.

Одним из последних примеров внесения в налоговое законодательство норм, предусматривающих факты-фикции, является закрепление юридических конструкций контролируемых иностранных компаний. В случае признания иностранной компании контролируемой ее нераспределенная прибыль признается прибылью (доходом) контролирующего ее лица.

Набор правопрекращающих фактов в налоговых обязательствах почти полностью совпадает с аналогичными обстоятельствами в гражданском обороте, но имеет определенные особенности. Так, невозможно наступление такого обстоятельства, как совпадение должника и кредитора в одном лице <14>.

<14> См.: Красавчиков О.А. Юридические факты в советском гражданском праве. М., 1958. С. 89.

Основным фактом данной категории является исполнение обязательства. Причем зачет в налоговом праве согласно ст. 45 НК РФ является не самостоятельным правопрекращающим фактом, а разновидностью исполнения налогового обязательства.

Кроме того, несмотря на прямое указание ст. 44 НК РФ на прекращение обязанности по уплате налога в случае ликвидации налогоплательщика-организации, фикция п. 5.1 ст. 64 ГК РФ не действует в отношении долгового налогового обязательства, которое для своего прекращения требует применения механизма списания безнадежных долгов (ст. 59 НК РФ).

Литература

  1. Красавчиков О.А. Юридические факты в советском гражданском праве. М., 1958. С. 90.
  2. Красюков А.В. Налоговое обязательство: понятие и признаки // Российская юстиция. 2012. N 8. С. 12 - 14.
  3. Красюков А.В. Производные налоговые обязательства // Вестник Воронежского государственного университета. Серия: Право. 2012. N 1. С. 337 - 349.
  4. Курилюк Ю.Е. Особенности определения налоговой базы по налогам, объектом которых является юридический факт-действие // Финансовое право. 2012. N 6. С. 31 - 36.
  5. Саттарова Н.А., Бабанова Ю.В. Юридические факты в налоговом праве (вопросы теории и практики): Монография. М.: Юрлитинформ, 2012. С. 17, 27.