Мудрый Юрист

Особенности налогообложения в условиях контролируемых сделок (трансфертного ценообразования)

Саакян Аревик Маисовна, доцент кафедры финансов и кредита Сибирского государственного аэрокосмического университета имени академика М.Ф. Решетнева, кандидат экономических наук.

Ермаченко Александр Леонидович, старший преподаватель кафедры финансов и кредита Сибирского государственного аэрокосмического университета имени академика М.Ф. Решетнева, старший эксперт по налогам и налогообложению ЗАО "Актион-Диджитал".

Определены правила определения рыночной стоимости для целей налогообложения. Рассмотрено понятие контролируемой сделки, виды контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами и их налоговые последствия. Выявлены особенности налогообложения в условиях контролируемых сделок. Предложены варианты сопоставления контролируемых сделок в целях налогообложения.

Ключевые слова: контролируемые сделки, налоговые последствия сделок между взаимозависимыми лицами.

Features of taxation under conditions of related party transactions (transfer pricing)

A.M. Saakyan, A.L. Ermachenko

Saakyan Arevik M., Assistant Professor of the Finance and Credit Department at Academician M.F. Reshetnev Siberian State Space University, Candidate of Economic Sciences.

Ermachenko Aleksandr L., Senior Lecturer of the Finance and Credit Department at Academician M.F. Reshetnev Siberian State Space University Senior Expert for Taxes and Taxation of Action-Digital JSC.

Rules of determination of market value for the taxation are defined. The concept of the controlled transaction, types of controlled transactions between affiliated persons and their tax consequences is considered. Features of the taxation in the conditions of controlled transactions are revealed. Options of comparison of controlled transactions for the taxation are offered.

Key words: controlled transactions, tax consequences of transactions between affiliated persons.

В настоящее время в условиях рыночных отношений ценообразование является одним из важных инструментов конкурентной борьбы, влияющим на экономическое положение каждого субъекта хозяйствующей деятельности.

По определению Гражданского кодекса РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (ст. 2 ГК РФ) <1>. Иными словами, любое лицо в условиях рынка может действовать по собственному усмотрению, конечно, при условии, что его действия не противоречат общепризнанным и нормативно закрепленным нормам законодательства.

<1> Гражданский кодекс Российской Федерации: части первая и вторая от 26 января 1996 г. N 14-ФЗ (ред. от 31 декабря 2014 г., с изм. и доп., вступ. в силу с 22 января 2015 г.) // СПС "КонсультантПлюс". 2015.

Исходя из вышеизложенных положений возникают и нормы, говорящие о свободе договора, в соответствии со ст. 421 Гражданского кодекса РФ <2>. Законодатель устанавливает, что юридические лица свободны в заключении договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

<2> Там же.

В свою очередь, в ст. 424 Гражданского кодекса РФ установлено, что исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами и (или) органами местного самоуправления. Следовательно, с точки зрения гражданских хозяйственных правоотношений рыночной ценой признается та величина обязательства, которая установлена соглашением сторон, то есть согласованная рыночная цена (п. 3 ст. 423 ГК РФ, п. 1 ст. 424 ГК РФ) <3>.

<3> Гражданский кодекс Российской Федерации: части первая и вторая.

Определения рыночной цены (стоимости) можно встретить и в других нормативно-правовых актах. Так, например, Федеральным законом от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" рыночная стоимость определяется как наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства, то есть когда:

<4> Федеральный закон от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (в ред. от 8 марта 2015 г.) // СПС "КонсультантПлюс". 2015.

При этом к имущественным отношениям, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется.

Поэтому для целей налогового законодательства РФ правила определения рыночной цены "на усмотрение сторон" действуют лишь только в определенной доле.

В налоговом законодательстве определение рыночной цены зависит от того, признается ли сделка контролируемой. Таким образом, для целей НК РФ все сделки можно условно разделить на контролируемые и неконтролируемые.

Понятие контролируемой сделки введено гл. 14.4 НК РФ, где в ст. 105.14 сказано, что контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами, которые удовлетворяют определенным показателям с годовым доходом. По общему правилу взаимозависимыми лицами для целей налогообложения в соответствии с положениями ст. 20 НК РФ признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. В норме ст. 20 установлены критерии отнесения лиц к взаимозависимым <5>. Следует указать, что эти критерии на сегодняшний момент уже потеряли свою актуальность. Дело в том, что положения ст. 20 со дня вступления в силу Закона от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ до дня вступления в силу указанного Закона <6>.

<5> Налоговый кодекс Российской Федерации: части первая и вторая от 29 декабря 2014 г., с изм., вступившими в силу с 1 января 2015 г. // СПС "КонсультантПлюс". 2015.
<6> Федеральный закон от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" (в ред. от 5 апреля 2013 г.) // СПС "КонсультантПлюс". 2015.

В настоящее время критерии взаимозависимости определены в ст. 105.1 НК РФ. Этих критериев три:

Годовая сумма доходов определяется по правилам гл. 25 НК РФ <7> за один календарный год (п. п. 5 и 6 ст. 1 Закона от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ <8>, письмо Минфина России от 13 января 2014 г. N 03-01-18/349) <9>.

<7> Налоговый кодекс Российской Федерации: части первая и вторая от 29 декабря 2014 г., с изм., вступившими в силу с 1 января 2015 г. // СПС "КонсультантПлюс". 2015.
<8> Федеральный закон от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" (в ред. от 5 апреля 2013 г.) // СПС "КонсультантПлюс". 2015.
<9> Письмо Минфина России от 13 января 2014 г. N 03-01-18/349.

К контролируемым сделкам между взаимозависимыми лицами относятся:

<10> Письмо Минфина России от 3 декабря 2014 г. N 03-01-18/61811.

сделки, когда один из участников платит НДПИ по ставкам, установленным в процентах;

или одна из сторон сделки освобождена от уплаты налога на прибыль, является участником проекта "Сколково", который применяет ставку 0%, а другая сторона (стороны) не относится к таким категориям организаций;

или одна из сторон сделки является налогоплательщиком - участником регионального инвестиционного проекта;

или одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны или участником свободной экономической зоны;

<11> Федеральный закон от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" (в ред. от 5 апреля 2013 г.) // СПС "КонсультантПлюс". 2015.

Из вышеизложенного можно сделать вывод о том, что если сделка совершена между невзаимозависимыми лицами, то для целей налогообложения рыночной признается договорная цена, то есть цена, которая указана в договоре между хозяйствующими субъектами, - неконтролируемая сделка (п. 1 ст. 105.3 и п. 1 ст. 105.14 НК РФ) <12>. Однако это не всегда так. Законодатель и в этом случае сделал исключения из общеустановленных правил.

<12> Налоговый кодекс Российской Федерации: части первая и вторая от 29 декабря 2014 г., с изм., вступившими в силу с 1 января 2015 г. // СПС "КонсультантПлюс". 2015.
  1. Сделка автоматически приравнивается к контролируемой, если она осуществлена с участием иностранного лица, которое зарегистрировано (проживает) или является резидентом страны, поименованной в Перечне, утвержденном Приказом Минфина России от 13 ноября 2007 г. N 108н <13> (подп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ). Другими словами, это сделка с лицами, зарегистрированными в офшорах. При этом доход по такой сделке одного из участников должен превышать 60 млн. руб. (п. 7 ст. 105.14 НК РФ).
<13> Приказ Минфина России от 13 ноября 2007 г. N 108н "Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)" (ред. от 2 октября 2014 г.).
  1. Контролируемой признается совокупность сделок по реализации с участием посредников, не являющихся взаимозависимыми лицами (подп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ). При этом годовой доход участников по сделкам значения не имеет.
  2. Контролируемыми признаются сделки по товарам мировой биржевой торговли: нефть, золото, драгоценные камни и т.д. (подп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ). При этом доход по такой сделке одного из участников должен превышать 60 млн. руб. (п. 7 ст. 105.14 НК РФ). Примечание: Перечень кодов товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности, сделки по которым признаются контролируемыми, утвержден Приказом Минпромторга России от 30 октября 2012 г. N 1598.

В основу налогообложения контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами заложен принцип сопоставления доходов, фактически полученных по сделке, с доходами, которые организация могла бы получить, если бы аналогичная сделка совершалась с лицом, не являющимся взаимозависимым. И в нормах Налогового кодекса РФ прямо установлено, что любой доход, недополученный организацией в сделке с взаимозависимым лицом, учитывается при формировании налоговой базы. Такой порядок предусмотрен п. 1 ст. 105.3 Налогового кодекса РФ. Отсюда и возникает необходимость определения цены для того, чтобы правильно сформировать налогооблагаемую базу.

Чтобы определить, соответствует ли цена договора между взаимозависимыми лицами рыночному уровню, необходимо использовать информацию о сопоставимых сделках, сторонами которых не являются взаимозависимые лица.

На основании ст. 105.5 НК РФ сопоставляемые сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой. Чтобы определить эту тождественность условий, необходимо проанализировать (сопоставить) ряд характеристик. При этом для анализа можно использовать только общедоступную информацию. Использование сведений, которые составляют налоговую тайну, или информации, доступ к которой законодательно ограничен, недопустимо. О том, какая информация может быть использована, говорится в ст. 105.6 НК РФ.

Если будут выбраны данные, необходимые для сопоставления сделки, то следует определить рыночную цену одним из следующих методов:

Взаимозависимые лица вправе применить любой из этих методов (как отдельно, так и совмещая несколько методов). Наиболее приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен. Однако использование этого метода возможно тогда, когда сторона располагает всей необходимой информацией, указанной в ст. 105.6 Налогового кодекса РФ. Если же такой информации нет или недостаточно, можно использовать остальные методы определения рыночной цены. С этой целью надо выбрать именно тот метод (те методы), который более объективно характеризует соответствие договорной цены рыночному уровню. Это следует из ст. 105.7 Налогового кодекса РФ.

Данный расчет по соответствию цен, примененных в сделках, рыночному уровню контролируется налоговыми органами, которые имеют право проводить специальные мероприятия налогового контроля по контролируемым сделкам. В ходе специальных проверок контролируется правильность расчетов по налогу на прибыль, НДС (только если одна из сторон сделки либо не является плательщиком НДС, либо освобождена от уплаты НДС), НДПИ, НДФЛ в части предпринимательского, нотариального, адвокатского дохода.

Данные проверки абсолютно никак не связаны с контролем камеральным или выездным и не зависят от их периода (ст. 105.17 Налогового кодекса РФ). Проверка осуществляется на основании уведомлений о контролируемых сделках, форма которых утверждена Приказом ФНС России от 27 июля 2012 г. N ММВ-7-13/524@ <14> и которые представляют налогоплательщики. Названные сведения по форме представляются всеми участниками контролируемых сделок по своему местонахождению не позднее 20 мая года, следующего за тем, в котором такие сделки были совершены (п. 2 ст. 105.16 НК РФ). Следует обратить внимание, что вопрос о необходимости представления сведения иностранным лицом является в законодательстве спорным.

<14> Приказ ФНС России от 27 июля 2012 г. N ММВ-7-13/524@ "Об утверждении формы уведомления о контролируемых сделках, порядка ее заполнения, а также формата представления уведомления о контролируемых сделках в электронной форме и порядка представления налогоплательщиком уведомления о контролируемых сделках в электронной форме".

Если организация представила такие сведения несвоевременно, а также если такие сведения являются недостоверными, то это влечет за собой налоговую ответственность в виде штрафа. Размер штрафа установлен ст. 129.4 Налогового кодекса РФ и составляет 5000 руб.

Дополнительные разъяснения по заполнению отдельных реквизитов документа приведены в письмах ФНС России. В данной статье представлены наиболее значимые данные по заполнению формы уведомления, среди которых письма от 6 июня 2014 г. N ЕД-3-13/1940@, от 16 мая 2014 г. N ОА-4-13/9463, от 30 апреля 2014 г. N ОА-4-13/8583@, от 2 июля 2013 г. N ОА-4-13/11860, от 1 ноября 2013 г. N ОА-4-13/19652.

По требованию ФНС России налогоплательщики, совершающие контролируемые сделки, обязаны представлять дополнительную документацию о таких сделках в целях проведения проверки. Рекомендации по составлению такой документации (структура и состав сведений) приведены в приложении 1 к письму ФНС России от 30 августа 2012 г. N ОА-4-13/14433@ <15>. Если в ходе проверок были выявлены нарушения по рыночным ценам, то за неуплату (неполную уплату) налогов в связи с нарушением порядка ценообразования при совершении контролируемых сделок предусмотрена налоговая ответственность в виде штрафа в размере сорока процентов от неуплаченной суммы налога, но не менее 30000 руб. (ст. 129.3 Налогового кодекса РФ).

<15> Письмо ФНС России от 30 августа 2012 г. N ОА-4-13/14433@ "О подготовке и представлении документации в целях налогового контроля".

Следует обратить внимание на то, что если в ходе проверки цена сделки была скорректирована налоговым органом, то у покупателя (заказчика) возникает право на симметричную корректировку. То есть для целей налогообложения покупатель (заказчик) может оценить свои расходы (вычеты) не по фактическим условиям сделки, а по рыночной цене, установленной проверяющими. Покупатель (заказчик) о своем праве на корректировку узнает из соответствующего уведомления налоговой инспекции <16>.

<16> Приказ ФНС России от 19 ноября 2013 г. N ММВ-7-13/512@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении симметричных корректировок и обратных корректировок налогоплательщиками, являющимися другими сторонами контролируемой сделки, порядка выдачи уведомления о возможности симметричных корректировок и порядка выдачи уведомления о необходимости обратных корректировок".