Мудрый Юрист

К вопросу об альтернативных способах разрешения налоговых споров в США и канаде *

<*> Исследование выполнено в рамках научно-исследовательской работы по теме "Совершенствование взаимосогласительных процедур в налоговых отношениях в Российской Федерации на основе зарубежного опыта досудебного урегулирования налоговых споров".

Хаванова Инна Александровна, старший научный сотрудник отдела финансового, налогового и бюджетного законодательства ИЗиСП, старший преподаватель кафедры "Финансовое и налоговое право" Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, кандидат юридических наук.

Статья посвящена рассмотрению вопросов альтернативного разрешения налоговых споров. Автор анализирует опыт США и Канады, высказывает мнение относительно возможности применения альтернативных методов разрешения споров (АРС) в Российской Федерации.

Ключевые слова: налоговое право, налоговые споры, альтернативное разрешение споров (АРС), медиация.

Revisiting alternative ways of settlement of tax disputes in USA and Canada

I.A. Khavanova

Khavanova Inna A., Candidate of Juridical Sciences, Senior Research Scientist of the Financial, Tax and Budget Legislation Department of the Institute of Legislation and Comparative Law under the Government of the Russian Federation, Senior Lecturer of the Financial and Tax Law Chair at the Financial University under the Government of the Russian Federation.

The article is devoted to alternative dispute resolution in tax law. The author examines the experience of the USA and Canada, expresses the opinion on the possibility of alternative dispute resolution (ADR) application in the Russian Federation.

Key words: tax law, tax disputes, alternative dispute resolution (ADR), mediation.

Взаимоотношения между налоговыми органами и налогоплательщиками нередко приобретают конфликтный характер. И.И. Кучеров объясняет это главным образом противоречиями между финансовыми интересами государства и лиц, обязанных уплачивать налоги и сборы <1>. Распространение методов альтернативного разрешения споров (АРС) (от англ. - alternative dispute resolution, ADR) в сфере налоговых правоотношений связано в немалой степени с развитием современного подхода к организации взаимодействия налогоплательщиков и налоговых органов, основанного на сотрудничестве <2>. АРС является общим термином, применяемым для обозначения процессов, отличных от разрешения спора в судебном/квазисудебном порядке <3>. АРС предполагает участие беспристрастного независимого лица, помогающего сторонам спора в решении или уменьшении разногласий между ними.

<1> Кучеров И.И. Налоговое судопроизводство в России и за рубежом // Бухгалтерский учет. 2000. N 4. Текст размещен в СПС "КонсультантПлюс".
<2> См.: OECD (2013). Co-operative Compliance: A Framework. From Enhanced Relationship to Co-operative Compliance. OECD Publishing. URL: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/co-operative-compliance-a-framework_9789264200852-en (дата обращения: 01.07.2015).
<3> О разрешении налоговых споров в судебном и квазисудебном порядке см.: Хаванова И.А. Налоговая жалоба: сравнительно-правовое исследование / под ред. И.И. Кучерова. М.: Юриспруденция, 2013. Текст размещен в СПС "КонсультантПлюс".

Альтернативные способы становятся все более востребованными при разрешении налоговых споров, хотя сфера налоговых правоотношений и не является идеальной для применения механизмов посредничества. Основную сложность во внедрении альтернативных процедур урегулирования административных споров, по мнению Н.И. Гайдаенко-Шер, представляет "обеспечение независимости третьего лица, содействующего сторонам в достижении решения" <4>. На наш взгляд, еще более значимые проблемы, касающиеся АРС в налоговой сфере, - это соблюдение принципов законности и равенства налогообложения. Формула "о налогах не договариваются" наиболее концентрированно выражает существо вопроса. Требование налогового органа и налоговое обязательство, как неоднократно указывал Конституционный Суд РФ, следуют не из договора, а из закона. Налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой: "...они предполагают субординацию сторон, одной из которых - налоговому органу, действующему от имени государства, - принадлежит властное полномочие, а другой - налогоплательщику - обязанность повиновения" <5>.

<4> Гайдаенко-Шер Н.И. Формирование системы альтернативных механизмов разрешения споров: бесконфликтное общество как основа противодействия коррупции: науч.-практ. пособие / отв. ред. Н.Г. Семилютина. М.: ИЗиСП; ИНФРА-М, 2015. Текст размещен в СПС "КонсультантПлюс".
<5> Постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. "О федеральных органах налоговой полиции".

Процедуры АРС не являются обязательными, их введение в правовой механизм разрешения налоговых споров в зарубежных странах не лишает налогоплательщика возможности прибегнуть к другим способам защиты, в том числе обжалованию решения налогового органа в административном и судебном порядке. Медиация, как обоснованно замечает Ж. Марку, дополняет роль административной юстиции, однако не может ее заменить <6>.

<6> Марку Ж. Структура административной юстиции: опыт применения различных моделей // Роль административной юстиции в защите прав человека. М., 2010. С. 40 - 41.

В настоящее время существуют следующие основные формы АРС в налоговой сфере:

  1. посредничество (медиация) с участием независимого третьего лица/примирение (mediation/conciliation) - стороны прибегают к этой процедуре, когда становится очевидным, что самостоятельно они не могут достичь консенсуса;
  2. урегулирование (settlement) - предполагает достижение согласия между налоговым органом и налогообязанным лицом;
  3. арбитраж (arbitration) <7> - стороны соглашаются с решением, принятым по спору независимой третьей стороной, выступающей арбитром <8>.
<7> В научной литературе не существует единого мнения относительно возможности включения арбитража в систему АРС.
<8> См.: Thuronyi V., Espejo I. How Can an Excessive Volume of Tax Disputes Be Dealt With? // IMF. 2013. P. 31 - 32.

Прежде чем перейти к характеристике АРС в сфере налоговых отношений, отметим, что для понимания их специфики важно учитывать разграничение техник АРС на основе такого важного критерия, как период. Он главным образом определяется фактом подачи налоговой декларации. С учетом этого критерия процедуры подразделяются на следующие группы:

до подачи налоговой декларации (pre-filling),

после подачи декларации (post-filling), т.е., как правило, при наличии сформулированного требования со стороны налогового органа.

Процедуры, используемые на стадии, предшествующей подаче налоговой декларации, ориентированы на изначальное избежание конфликта. Они могут иметь характер универсального сотрудничества ("улучшенные отношения"/enhanced relationship): горизонтальный мониторинг (Нидерланды), налоговый мониторинг (Россия), программа обеспечения соответствия налогового учета необходимым требованиям (США) и т.д. Вторым распространенным вариантом являются инструменты разрешения вопросов на стадии предварительной оценки налогоплательщиком налоговых последствий соответствующих операций. Инструменты "предвосхищающего" характера призваны помочь ему правильно заполнить декларацию и получить достаточные гарантии того, что у налоговых органов не возникнет претензий (в данной части) в будущем. Среди таких инструментов: pre-filing agreement (США), letter ruling (США), advance tax ruling (Канада). Общей чертой всех видов предварительных разъяснений, так называемых "рулингов" (rulings), является то, что налогоплательщик получает предварительное заключение о квалификации сделки (операций) для целей налогообложения, что способствует предотвращению налоговых споров в этой части в дальнейшем.

К наиболее востребованным процедурам АРС в налоговой сфере относится медиация (mediation). Она предполагает активное участие незаинтересованной стороны (посредника), пользующейся авторитетом и доверием у конфликтующих сторон и предпринимающей необходимые усилия для взаимовыгодного урегулирования спора между ними. В отличие от третейского судьи, обладающего правом на вынесение решения по спору, у посредника подобные правомочия отсутствуют <9>. Ранняя объективная оценка (early neutral evaluation) ориентирована на то, что третья сторона (в частности, специалист, эксперт) осуществляет предварительную (необязательного характера) оценку фактов и обстоятельств для создания основы переговоров и избежания усугубления конфликта на его ранних стадиях. Арбитраж (arbitration) - альтернативный способ разрешения споров, который применяется, как правило, когда требование предъявлено, начато рассмотрение налогового спора в административном порядке.

<9> См. подробнее: Ролдугина Г.Д. Mediare - значит посредничать // Информационно-аналитическое издание Арбитражного суда Липецкой области. 2014. Спецвыпуск "Проблемы медиации в арбитражном процессе". С. 7 - 9.

В США альтернативные способы разрешения налоговых споров достаточно разнообразны. Процедуры АРС подразделяются внутри периода после подачи декларации на применяемые: (1) во время налоговой проверки; (2) в период взимания налогов; (3) постапелляционные процедуры. Техники АРС специальным образом адаптированы для трех групп налогоплательщиков: крупный бизнес и международные компании; малый бизнес и самозанятые лица; государственные предприятия (учреждения) <10>. Ряд процедур осуществляется только в отношении первой группы налогоплательщиков.

<10> Также выделяются лица, освобожденные от налогообложения.

К процедурам урегулирования споров на стадии перед подачей декларации и до налоговой проверки (pre-audit techniques) относятся:

letter Rulings - предварительные разъяснения (рулинги);

pre-Filing Agreements - соглашения перед подачей налоговой декларации;

advanced Pricing Agreements (APA) - предварительные соглашения о ценообразовании;

industry Issue Resolution Program (IIRP) - программа издания резолюций по отраслевым вопросам;

compliance Assurance Program (CAP) - программа обеспечения соответствия налогового учета необходимым требованиям.

На стадии налоговой проверки в отношении всех трех вышеупомянутых групп налогоплательщиков применимы такие процедуры, как: быстрое урегулирование спора (fast track settlement) <11>, ранняя передача спора на рассмотрение (early referral). Малый бизнес и самозанятые лица на стадии взимания налога могут воспользоваться процедурой быстрой медиации (fast track mediation). В апелляционный период все группы налогоплательщиков имеют возможность обратиться к постапелляционной медиации (post appeals mediation). В целом можно отметить, что в качестве основных процедур АРС на стадии после подачи декларации (post-filling) в США используются медиация и арбитраж.

<11> Процедура быстрого урегулирования для малого бизнеса и госпредприятий занимает не более 60 дней, для крупного бизнеса и международных компаний - 120 дней.

Процедуры АРС, предшествующие подаче налоговой декларации, могут распространяться как на конкретного налогоплательщика (конкретную операцию, ее оценку для целей налогообложения), так и на группу налогоплательщиков:

<12> См. подробнее: Internal Revenue Service Alternative Dispute Resolution Techniques. McDermott Will & Emery (2012).

превентивный характер;

широкий спектр воздействия (предотвращение налоговых споров в рамках отраслевого подхода);

учет отраслевой специфики, которую сложно (в ряде случаев - невозможно) предусмотреть в норме закона;

обеспечение стабильности правоприменения;

опосредованное позитивное воздействие на развитие бизнеса в определенных отраслях;

методологический ресурс, оказывающий системообразующее позитивное влияние на формирование судебной практики при разрешении смежной категории налоговых споров.

Вначале программа IIR была предназначена для предприятий, находящихся в ведении подразделения Службы внутренних доходов США (Internal Revenue Service, далее - IRS) по крупному бизнесу и международным компаниям (Large Business and International Division, LB&I), в настоящее время в ее реализации задействовано и подразделение малого бизнеса и самозанятых лиц (Small Business/Self-Employed Division, SB/SE). Позитивную роль в превенции споров играет и программа так называемого соглашения до подачи декларации (pre-filing agreement, PFA). Она позволяет устранять неясности до декларирования, участие в программе возможно для налогоплательщиков, находящихся в ведении LB&I.

Механизм обеспечения соответствия налогового учета (отчетности) предъявляемым требованиям (CAP), который также распространяется на крупный и международный бизнес, позволяет разрешать споры до подачи налоговой декларации посредством проведения проверочных мероприятий практически в режиме реального времени. CAP требует тесного сотрудничества, в частности, предполагая, что в течение налогового периода налогоплательщики будут раскрывать информацию о своих сделках. Налогоплательщики, спорные вопросы которых урегулированы, получают уверенность в том, что IRS примет их декларацию, не высказывая претензий в отношении суммы налога (при условии, что та составлена в соответствии с согласованной позицией), а также в том, что в отношении этой декларации не будет проводиться проверка в последующем. В 2011 г. IRS объявила, что по истечении 6-летнего периода пилотный проект CAP для крупных налогоплательщиков становится постоянной программой.

Рассмотрение налоговых споров в административном порядке происходит в Апелляционном департаменте IRS. Организационная структура IRS обеспечивает его максимальную независимость. Должностные лица департамента пользуются широкими полномочиями по урегулированию споров, включая заключение соглашений (например, когда существует высокая вероятность, что при судебном рассмотрении спор будет решен не в пользу налогового органа) <13>.

<13> См. об этом: Белоусов А.В. Процедуры разрешения налоговых споров по законодательству США: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. С. 23 - 26.

Возвращаясь к альтернативному разрешению налоговых споров, заметим, что развитие медиационных процедур прошло в США несколько этапов, отличительными чертами этого процесса являются: предварительный экспериментальный режим с последующей адаптацией; ориентация на различные группы налогоплательщиков; последовательное расширение программ с сохранением специфики. Медиация доступна для широкого круга вопросов, но в силу объективных причин неприменима, в частности при урегулировании споров, предназначенных для судебного разбирательства или уже переданных на рассмотрение суда, при разрешении ситуаций, где имели место недобросовестное поведение налогоплательщика в ходе переговоров, его отказ от сотрудничества.

Рассмотрение спора в рамках процедуры происходит при участии уполномоченного представителя, который является должностным лицом Апелляционного департамента IRS, но при разрешении спора действует как беспристрастный посредник (медиатор), помогая сторонам выработать взаимоприемлемое решение <14>. В этом случае процедура является бесплатной для налогоплательщика. Любая из сторон может выйти из процесса медиации до урегулирования вынесенных на рассмотрение вопросов, уведомив другую сторону и медиатора. По завершении процесса медиатор готовит письменный отчет, представляя его копию участникам процедуры. С момента подписания заключительного соглашения спор считается урегулированным. По общему правилу соглашение не подлежит обжалованию и пересмотру в судебном порядке (за исключением, например, случаев подделки документов). Если спор не урегулирован, его стороны могут перейти к арбитражу при условии, что нет препятствий для рассмотрения данной ситуации в рамках этой процедуры.

<14> Егоров А.Е. К вопросу об альтернативных способах урегулирования налоговых споров в США // Налоговед. 2012. N 1. С. 73 - 74.

Программа арбитража позволяет налогоплательщикам получить обязывающее арбитражное решение по вопросам, которые находятся на рассмотрении в Апелляционном департаменте IRS. Обращаясь к процедуре арбитража, стороны передают возникший спор на решение независимым третьим лицам, решение которых является обязательным для них. Процедура не может быть инициирована, если налогоплательщик прибег к другому альтернативному способу разрешения спора. В ходе арбитража рассматриваются вопросы, связанные с фактическими обстоятельствами дела, а не вопросы квалификации и толкования норм налогового права. Как и медиация, арбитраж относится к добровольным процедурам. При завершении арбитражного процесса выносится решение по поставленным вопросам. Оно окончательно и по общему правилу не может быть обжаловано в суде. В литературе обращается внимание на то, что результаты арбитража не будут связывать стороны налогового спора в отношении налоговых периодов, не рассматривавшихся в рамках данной процедуры, кроме того, никакая из сторон не сможет использовать результаты арбитража в качестве прецедента <15>. В завершение рассмотрения механизмов разрешения налоговых споров в США следует упомянуть о существующем в этой стране институте налогового омбудсмена. Служба защиты налогоплательщиков (U.S. Taxpayer Advocate Service, TAS) является независимым подразделением IRS, защищающим права частных лиц и бизнеса.

<15> Olson P., Kafka G., Kay S., Meyer T. Pre/Post-Appeals: Alternative Dispute Resolution // The Practical Tax Lawyer. Summer 2014. P. 55.

Обратившись к опыту Канады в исследуемой нами области, мы заметим существенное отличие от практики США, поскольку процедуры АРС в этой стране не столь распространены в качестве инструментов урегулирования налоговых споров. Налоговая служба Канады (Canadian Revenue Agency, далее - CRA) вводила свою пилотную программу посредничества. В 2004 г. службой была высказана позиция, согласно которой программа медиации, применяемая в течение нескольких лет, в целом продемонстрировала достаточно низкую востребованность <16>. Налогоплательщики и сотрудники налоговых органов в большей степени были ориентированы на достижение согласия без привлечения к разрешению спора третьего лица (посредника) <17>.

<16> Stilwell K.D. Mediation of Canadian tax disputes. University of Toronto. Faculty of Law. 2014. P. 31.
<17> См.: Fronda A. Alternative dispute resolution: Alleviating burdens all round // International Tax Review. 29 August 2014.

Отчасти осторожный подход CRA к широкому распространению АРС объясняется опасениями разрешения крупных споров без полноценной судебной процедуры. Дело в том, что порой сложно разграничить (и тем более процессуально обособить) ситуации, где речь идет об обычном споре (например, несовпадение позиций при толковании норм закона), от случаев применения сложных технологий ухода от налогообложения (агрессивных налоговых схем). Неверные, поспешные, процессуально не выверенные решения в сфере разрешения споров с налогоплательщиками объективно влияют на показатели налоговых сборов, поэтому процессуальные механизмы АРС должны быть спроектированы исключительно тщательно.

И в этом контексте опыт других стран не может транслироваться напрямую без учета специфики национальной налоговой и правовой систем, особенностей экономического развития страны, состояния иных правовых механизмов разрешения споров и т.д. Это и обусловливает взвешенный подход многих стран, не только Канады, к введению инструментов АРС в сферу налоговых правоотношений. В литературе обращается внимание и на то обстоятельство, что CRA обязана оценивать обязательства плательщика на основании результатов самостоятельного исследования и собственного понимания фактов, толкования норм закона, отсюда и отсутствие возможности компромиссных соглашений, основанных на внешних факторах, таких, например, как потенциальные издержки на рассмотрение спора в судебном порядке <18>.

<18> Bernier J., Tonkovich M. Canada // The Tax Disputes and Litigation Review. Ed. S. Whitehead. 2nd edition. 2014. P. 56 - 57.

На фоне осторожной позиции CRA к введению третьей стороны (посредника) в процесс урегулирования налоговых споров нужно отметить, что у Налогового суда Канады есть собственные средства разрешения споров между налоговым органом и налогоплательщиком, прежде чем они обратятся к полноценной судебной процедуре. Например, может быть проведена конференция по урегулированию спора (settlement conference), в ходе которой судья осуществляет контроль над обсуждением сторонами конфликтных моментов, давая рекомендации, не носящие обязательного для них характера. Процесс в значительном количестве случаев завершается все-таки обращением к судебному разбирательству.

В Канаде, как и в США, действует система предварительных налоговых разъяснений (advance income tax rulings; technical interpretations). В целом у канадского налогоплательщика, не согласного с оценкой суммы налога со стороны налогового органа, имеется возможность использовать следующие процедуры, чтобы добиться необходимых ему изменений:

У процедур нет в достаточной мере формализованных правил, они реализуются в большей степени через практику CRA <19>. Налоговая администрация поощряет налогоплательщиков делиться их сомнениями и несогласием с выводами проверяющих прежде, чем инициировать любую процедуру. Как указывается в информационных материалах CRA, недоразумения часто возникают при недостатке информации, к налогоплательщикам обращаются с призывом: "Свяжитесь с нами" (Talk to us) <20>. Это первый шаг в программе обжалования (Service Complaints program), заявленной на интернет-сайте CRA. Второй шаг - доведение до налогоплательщика информации, которая включается в обращение (жалобу). В зависимости от вида налога предлагается несколько электронных форм таких документов <21>. И, наконец, третий шаг - это обращение к налоговому омбудсмену (Taxpayers' Ombudsman). Он проводит независимые проверки по обращениям, выявляет системные спорные вопросы, готовя рекомендации CRA.

<19> См.: Tax ADR. Alternative methods for resolving tax disputes - an outlook for tax mediation in Poland. PWC. 2013. P. 16.
<20> См.: http://www.cra-arc.gc.ca/gncy/cmplntsdspts/srvccm-plnts/tlkts-eng.html (дата обращения: 01.07.2015).
<21> См.: http://www.cra-arc.gc.ca/formspubs/menu-eng.html (дата обращения: 01.07.2015).

Специалисты выделяют несколько "работоспособных" механизмов для того, чтобы завершить налоговый спор благоприятным исходом <22>. Один из них - добровольное раскрытие (Voluntary Disclosure). В тех случаях, когда в результате ошибки возникла налоговая задолженность, налогоплательщик может обратиться к данной программе (Voluntary Disclosure Program (VDP)). Хотя сумма налога (недоимки) не списывается, добровольность раскрытия допущенного нарушения и сотрудничество могут быть поощрены за счет снижения суммы пеней и санкций. Обращение к такой процедуре не допускается, если налоговые органы уже обнаружили нарушения, начали действия принудительного характера. Еще один механизм - это запрос об облегчении положения налогоплательщика (Taxpayer Relief Request). В рамках данной процедуры при определенных обстоятельствах, например, с учетом его финансовой ситуации, возможно снижение бремени процентных и штрафных платежей.

<22> Lindsay P., Mirandola S. Resolving Tax Disputes in Canada // Tax Analysts. June 11, 2012. P. 1043 - 1051.

Налоговое законодательство отличается сложностью, и в процессе правоприменения возникает немало проблемных вопросов. Учитывая данное обстоятельство, можно утверждать, что механизмы АРС приносят особую пользу там, где спор вызывает различная интерпретация положений закона, их применение к конкретным фактическим обстоятельствам. Правильно спроектированная система АРС способна не только помочь скорейшему разрешению конфликта, но и улучшить состояние системы урегулирования налоговых споров в целом, снижая риски возникновения конфликтов и повышая доверие налогоплательщиков к налоговым органам, тем самым положительно влияя и на соблюдение ими налогового законодательства. Эффективность АРС в налоговой сфере в значительной мере зависит от стадии, на которой происходит обращение к данным процедурам <23>. Чем более ранним и технически совершенным будет процесс, тем больше вероятность достижения согласия. В этой связи целесообразно развитие процедур, предшествующих подаче налоговых деклараций, процедур, которые проводятся до начала апелляционного процесса (в административном порядке). Даже если спорные моменты не могут быть урегулированы на данном этапе, такой подход позволит четче обозначить область спора, в ряде случаев существенно сузив ее.

<23> См. об этом также: Jone M., Maples A.J. Mediation as an alternative option in australia's tax disputes resolution procedures. University of Canterbury. 22 February 2012.

Литература

  1. Белоусов А.В. Процедуры разрешения налоговых споров по законодательству США: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. С. 23 - 26.
  2. Гайдаенко-Шер Н.И. Формирование системы альтернативных механизмов разрешения споров: бесконфликтное общество как основа противодействия коррупции: науч.-практ. пособие / отв. ред. Н.Г. Семилютина. М.: ИЗиСП; ИНФРА-М, 2015.
  3. Егоров А.Е. К вопросу об альтернативных способах урегулирования налоговых споров в США // Налоговед. 2012. N 1. С. 73 - 74.
  4. Кучеров И.И. Налоговое судопроизводство в России и за рубежом // Бухгалтерский учет. 2000. N 4.
  5. Марку Ж. Структура административной юстиции: опыт применения различных моделей // Роль административной юстиции в защите прав человека. М., 2010. С. 40 - 41.
  6. Ролдугина Г.Д. Mediare - значит посредничать // Информационно-аналитическое издание Арбитражного суда Липецкой области. 2014. Спецвыпуск "Проблемы медиации в арбитражном процессе". С. 7 - 9.
  7. Хаванова И.А. Налоговая жалоба: сравнительно-правовое исследование / под ред. И.И. Кучерова. М.: Юриспруденция, 2013.

References

  1. Bernier J., Tonkovich M. Canada // The Tax Disputes and Litigation Review. Ed. S. Whitehead. 2nd edition. 2014. P. 56 - 57.
  2. Fronda A. Alternative dispute resolution: Alleviating burdens all round // International Tax Review. 2014.
  3. Jone M., Maples A.J. Mediation as an alternative option in australia's tax disputes resolution procedures. University of Canterbury, 2012.
  4. Lindsay P., Mirandola S. Resolving Tax Disputes in Canada // Tax Analysts. 2012. P. 1043 - 1051.
  5. Olson P., Kafka G., Kay S., Meyer T. Pre/Post-Appeals: Alternative Dispute Resolution // The Practical Tax Lawyer. Summer 2014. P. 55.
  6. Stilwell K.D. Mediation of Canadian tax disputes. University of Toronto. Faculty of Law. 2014. P. 31.
  7. Thuronyi V., Espejo I. How Can an Excessive Volume of Tax Disputes Be Dealt With? // IMF. 2013. P. 31 - 32.