Мудрый Юрист

Возврат из бюджета сумм налогов на операции с ценными бумагами при признании эмиссии недействительной

М. Телюкина, кандидат юридических наук.

В течение последнего времени особую актуальность на практике приобрела проблема, состоящая в ответе на вопрос о том, подлежат либо не подлежат возврату из бюджета суммы налогов на операции с ценными бумагами, если суд выносит решение о признании эмиссии недействительной.

Законодательство не содержит ответа именно на этот вопрос.

Статья 3 Закона РФ от 12 декабря 1991 года "О налоге на операции с ценными бумагами" (в ред. на 23 декабря 2003 года), определяя размер налога на операции с ценными бумагами, устанавливает, что в случае отказа в регистрации эмиссии налог не возвращается.

В судебной практике нет единого отношения к указанной проблеме, что приводит к вынесению противоположных решений. Приведем два примера.

ФАС Поволжского округа рассмотрел следующее дело <*>. Арбитражный суд Волгоградской области удовлетворил иск ЗАО "ВМЗ "Красный Октябрь" к инспекции МНС РФ по Краснооктябрьскому району о признании недействительным ненормативного акта об отказе в возврате из бюджета уплаченных сумм налога на операции с ценными бумагами. Апелляционная инстанция решение суда оставила без изменения, после чего ответчик обратился с жалобой в кассационную инстанцию. Суть дела состояла в том, что истцом были размещены эмиссионные ценные бумаги; решение общего собрания о размещении этих ценных бумаг от 9 ноября 1999 года было признано недействительным решением арбитражного суда от 15 декабря 2000 года; этим же решением признаны недействительными выпуски акций, решение о размещении которых было принято общим собранием 9 ноября 1999 года.

<*> Дело N А12-1724/02-С25 от 8 октября 2002 года Поволжского округа.

Налоговая инспекция, отказав в возврате из бюджета сумм налога на операции с ценными бумагами, сослалась на ст. 3 Закона РФ "О налоге на операции с ценными бумагами", согласно которой в случае отказа в регистрации эмиссии налог на операции с ценными бумагами не возвращается.

Арбитражный суд, удовлетворив иск АО, указал, что в данном случае отказ в регистрации эмиссии не состоялся, поэтому ссылка на ст. 3 указанного Закона неправомерна.

ФАС Поволжского округа поддержал эту позицию, оставив решение суда Волгоградской области и постановление апелляционной инстанции того же суда без изменения.

Второе дело <*> связано с обращением ОАО "Сибирско-Уральская нефтегазохимическая компания" в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в отказе принять уточненную декларацию по налогу на операции с ценными бумагами и обязать налоговый орган зачесть излишне уплаченный налог.

Решением суда от 23 июля 2003 года заявленные требования были удовлетворены; постановлением апелляционной инстанции от 8 октября 2003 года решение оставлено без изменения, поскольку из обстоятельств дела следовало, что речь шла о признании выпуска акций недействительным решением арбитражного суда г. Москвы в связи с нарушением эмитентом в ходе эмиссии ценных бумаг положений Федерального закона "Об акционерных обществах". Удовлетворяя требования ОАО, арбитражный суд исходил из недоказанности налоговым органом факта отказа в регистрации выпуска акций.

<*> Дело N Ф04/261-799/А-81-2003 от 19 января 2004 года Западно-Сибирского округа.

Однако ФАС Западно-Сибирского округа отменил решение арбитражного суда и постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа. Аргументация кассационной инстанции была следующей.

Согласно ст. 2 Закона РФ "О налоге на операции с ценными бумагами" объектом налогообложения является номинальная сумма выпуска ценных бумаг. Сумма налога в соответствии со ст. 5 этого Закона уплачивается одновременно с представлением документов на регистрацию эмиссии. Статья 26 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" предусматривает, что в случае признания выпуска эмиссионных ценных бумаг недействительным все связанные с этим издержки относятся на счет эмитента. Из анализа перечисленных норм, по мнению ФАС Западно-Сибирского округа, не следует, что уплаченный эмитентом налог на операции с ценными бумагами подлежит возврату в случае признания выпуска эмиссионных ценных бумаг недействительным; более того, основания для возврата или зачета налога определены ст. 78 Налогового кодекса РФ, согласно которой зачету подлежит излишне уплаченная сумма налога. Следовательно, решение вопроса о правомерности искового требования зависит от того, была ли истцом излишне внесена в бюджет сумма налога.

ФАС Западно-Сибирского округа в своем постановлении, отменяющем предыдущие решения, указал, что при новом рассмотрении суду следует оценить документы, свидетельствующие о наличии (отсутствии) переплаты по налогу на операции с ценными бумагами.

Итак, мы видим два решения кассационных инстанций, первое из которых поддерживает, второе - не поддерживает вывод нижестоящих судов о том, что при признании эмиссии недействительной налог на операции с ценными бумагами подлежит возврату либо зачету.

Рассмотрим данную проблему с сущностной, теоретической точки зрения.

Сразу отмечу, что, по моему мнению, суммы налога на операции с ценными бумагами подлежат возврату из бюджета при признании эмиссии недействительной.

Данный вывод может быть обоснован следующим образом.

Признание судом недействительным какого-либо юридического действия (в данном случае - выпуска ценных бумаг) означает, что оно не порождает правовых последствий с момента совершения (а не с момента вступления в законную силу соответствующего решения суда). Эта мысль подтверждается нормой абз. 2 п. 5 ст. 51 ФЗ от 22 апреля 1996 года N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (в ред. на 28 декабря 2002 года), в силу которой признание выпуска ценных бумаг недействительным влечет изъятие ценных бумаг из обращения и возврат денежных средств, полученных эмитентом; соответственно Закон тем самым признает, что основание на получение денежных средств и ценных бумаг отсутствует.

Таким образом, в силу признания судом выпуска ценных бумаг недействительным (с момента его осуществления) исчезает объект налогообложения (каковым является номинальная сумма выпуска ценных бумаг). Из этого следует, что сумма налога считается уплаченной излишне.

Излишне уплаченные суммы налогов подлежат возврату из бюджета.

Возможный контраргумент изложенной позиции состоит в следующем утверждении: нельзя считать излишне уплаченными суммы, на момент уплаты которых правовые основания платежа существовали. Однако при этом следует учесть, что под отсутствием правовых оснований и теория, и практика ВАС РФ <*> понимают как фактическое отсутствие их на момент осуществления действий, так и последующее отпадение таких оснований. Такой же вывод можно сделать и из буквального толкования п. 1 ст. 44 Налогового кодекса РФ, согласно которому обязанность по уплате налогов возникает при наличии оснований.

<*> В частности, это подтверждается пп. 1, 13 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 января 2000 года N 49 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением норм о неосновательном обогащении".

Следовательно, признание судом этих оснований несуществовавшими влечет признание несуществовавшей и обязанности по уплате налогов.

Стоит обратить внимание на один из аргументов ФАС Западно-Сибирского округа, состоящий в том, что при решении вопроса о возврате налогов следует выяснить, состоялась ли излишняя уплата налога, то есть его переплата. Этот аргумент представляется несостоятельным, ибо тем самым суд не дифференцирует понятия "переплата" и "уплата при отсутствии правовых оснований". Под переплатой, очевидно, следует понимать суммы, уплаченные сверх тех, на получение которых правовые основания существовали. Иначе говоря, при переплате у публично-правового образования отсутствуют основания на получение части суммы (переплаченной суммы); при уплате без правовых оснований нет права на получение всей суммы.

Следует отметить, что абз. 9 ст. 26 ФЗ "О рынке ценных бумаг" относит на счет эмитента все издержки, связанные с недействительностью выпуска ценных бумаг, что может подвести к мысли о том, что налоги возврату не подлежат, а относятся на счет эмитента. Однако очевидно, что налоги нельзя рассматривать как издержки (к издержкам относятся административные расходы эмитента, например связанные с перерегистрацией акций в реестре). Данная норма (абз. 9 ст. 26) не затрагивает отношения государства и эмитента, то есть не относится к числу налоговых норм, а отвечает на вопрос о порядке расчетов при признании эмиссии недействительной.

Итак, из сказанного следует, что при признании эмиссии недействительной объект налогообложения - номинальная сумма выпуска ценных бумаг, заявленная эмитентом, - отсутствует (на основании чего налог подлежит возврату).

В связи с этим возникает вопрос: а что происходит в случае отказа в регистрации эмиссии (когда в соответствии со ст. 3 Закона РФ "О налоге на операции с ценными бумагами" налог не подлежит возврату)? Ответ может быть только один: в таких ситуациях объект налогообложения тоже отсутствует. Поэтому норма ст. 3 Закона не соответствует сути отношений, что делает ее с точки зрения теории права крайне неразумной. По существу, речь идет о том, что Закон устанавливает, что суммы, полученные государством при отсутствии правовых оснований, не подлежат возврату. Закон имеет право устанавливать исключения из общих правил; в качестве такого исключения и следует рассматривать норму ст. 3 Закона "О налоге на операции с ценными бумагами".

Очевидно, данную норму необходимо трактовать как частный случай, конкретную ситуацию, урегулированную Законом. И у нас нет никаких оснований распространять эту норму на иные случаи, в частности на признание эмиссии недействительной по решению суда, поскольку расширительное толкование норм закона недопустимо.

Соответственно в иных ситуациях (не охваченных понятием отказа в регистрации выпуска) должны применяться общие положения и принципы налогового и гражданского законодательства, на основании которых излишне уплаченный налог подлежит возврату.

Заметим, что в практике применения ст. 3 Закона РФ "О налоге на операции с ценными бумагами" нет единства. Например, в одном из дел <*>, рассмотренных ФАС Московского округа, речь шла о том, что юридическое лицо (ЗАО "Спецводмонтаж") 3 октября 2001 года уплатило налог на операции с ценными бумагами; однако распоряжением от 18 октября 2002 года N 1665 РО ФКЦБ отказало ЗАО "Спецводмонтаж" в государственной регистрации выпуска обыкновенных именных бездокументарных акций. 30 октября 2001 года ЗАО представило на государственную регистрацию комплект документов о выпуске ценных бумаг вместе с платежным поручением от 3 октября 2001 года (подтверждавшим уплату налога на операции с ценными бумагами по выпуску, в регистрации которого было отказано).

<*> Дело N КА-А40/4751-03 от 16 июля 2003 года ФАС Московского округа.

В данной ситуации логичным представляется следующий вывод: коль скоро уплата налога связана с выпуском ценных бумаг, а при отказе в регистрации налог не возвращается, при следующей регистрации (нового выпуска) налог должен уплачиваться снова.

Однако Арбитражный суд г. Москвы (решение и постановление апелляционной инстанции которого было поддержано ФАС Московского округа) пришел к противоположному выводу, указав: из смысла Закона "О налоге на операции с ценными бумагами" следует, что при каждой повторной подаче документов на государственную регистрацию выпуска ценных бумаг заявитель не обязан уплачивать налог заново.

Таким образом, по мнению ФАС Московского округа, в ст. 3 Закона "О налоге на операции с ценными бумагами" говорится именно о невозврате налога в ситуациях, когда АО требует его возврата, а о необходимости вторичной уплаты не сказано, следовательно, если АО вновь подает документы на регистрацию, налог считается уплаченным.

Налицо внутренняя противоречивость рассмотренной позиции - ведь если мы говорим об отсутствии оснований возврата из бюджета налога, это означает, что право на эти суммы возникло у государства, следовательно, юридическое лицо соответствующего права не имеет. Если мы говорим о наличии оснований возврата налога из бюджета, это означает, что АО имеет право потребовать либо возврата, либо зачета сумм в счет будущих платежей или иным образом распорядиться своим правом. Таким образом, ситуация, когда при повторной подаче документов на регистрацию выпуска ценных бумаг повторно уплачивать налог не надо, по сути, может быть квалифицирована как некий аналог возврата налога из бюджета либо зачета сумм налога.

Представляется, что на основании изложенной позиции ФАС Московского округа можно сделать вывод о стремлении судебных органов свести к минимуму случаи, когда при отказе в государственной регистрации эмиссии (то есть при отсутствии правовых оснований уплаты налога) суммы налога не подлежат возврату.

Из сказанного следует, что на практике необходимо четко дифференцировать ситуации недействительности выпуска по решению суда и отказа в регистрации выпуска.

Соответственно при признании в судебном порядке регистрации недействительной (равно как и впоследствии) ни в коем случае не должен рассматриваться вопрос о наличии либо отсутствии оснований для отказа в регистрации эмиссии. Недопустима и не соответствует закону аргументация типа: "В определенных ситуациях ФКЦБ приняла бы решение об отказе в регистрации эмиссии (поскольку были соответствующие основания), следовательно, необходимо применять правовые последствия, установленные для отказа в регистрации".

Решение ФКЦБ об отказе в регистрации выпуска и распоряжение ФКЦБ об аннулировании государственной регистрации выпуска акций не следует отождествлять - это разные документы, влекущие разные правовые последствия.

Таким образом, из сказанного следует, что при наличии решения суда о признании выпуска недействительным оснований для уплаты налога на операции с ценными бумагами нет, следовательно, сумма этого налога считается уплаченной излишне и подлежит возврату из бюджета.