Мудрый Юрист

О виновности налоговых органов (должностных лиц) за причинение убытков налогоплательщикам

О.И. ДОЛГОПОЛОВ

Долгополов О.И., помощник судьи Арбитражного суда Тамбовской области.

Аннотация: Автором по результатам анализа нормативной базы, теоретических исследований и судебной практики, затрагивающих вопросы ответственности государственных органов за причиненный вред, сделан вывод, что виновность налогового органа (должностного лица) является одним из ключевых элементов, определяющих источник возмещения убытков, причиненных налогоплательщикам.

Ключевые слова: налоговый орган, должностные лица, налогоплательщик, виновность, бюджет, возмещение убытков.

Summary: The author by results of the analysis of regulatory base, theoretical researches and jurisprudence raising the questions of responsibility of government bodies for the done harm drew a conclusion that guilt of tax authority (official) is one of key elements, the defining source of indemnification caused to taxpayers.

Key words: tax authority, officials, taxpayer, guilt, budget, indemnification.

Право на возмещение убытков, причиненных налоговыми органами, закреплено в ст. 21, 35, 103 Налогового кодекса РФ (НК РФ). При чем как следует из абз. 2 п. 1 ст. 35 НК РФ, убытки возмещаются за счет федерального бюджета.

Между тем законодательство о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах, а также законодательства субъектов Российской Федерации и нормативных правовых актов представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах (ст. 1 НК РФ). Налоговые органы в своей деятельности руководствуются, в том числе нормативными правовыми актами федеральных органов исполнительной власти, органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, принимаемыми в пределах их полномочий по вопросам налогов и сборов (ст. 3 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации").

Таким образом, применение действующих налоговых норм - прямая обязанность налоговых органов. Соответственно, налоговый орган (должностное лицо), действуя в рамках своей компетенции, реализует не только предписания Налогового кодекса РФ, но и региональных, и муниципальных нормативных правовых актов.

В силу ст. 16 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) убытки, причиненные гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц этих органов, подлежат возмещению Российской Федерацией, соответствующим субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием.

Статьей 31 Бюджетного кодекса РФ установлен принцип самостоятельности бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, который в том числе означает право и обязанность органов публичной власти самостоятельно обеспечивать сбалансированность соответствующих бюджетов и эффективность использования бюджетных средств и недопустимость непосредственного исполнения публичных обязательств органов государственной власти и органов местного самоуправления за счет средств бюджетов других уровней <1>.

<1> Кабанова И.Е. Субсидиарная ответственность публично-правовых образований за неисполнение гражданско-правовых обязательств основными должниками // Юрист. 2014. N 7. С. 7 - 13.

Возникает вопрос, на какой бюджет возлагается ответственность по возмещению убытков, если вред был причинен налоговыми органами (должностными лицами), но исполнением предписаний законодательства субъектов Российской Федерации или нормативных правовых актов представительных органов муниципальных образований?

Источник возмещения убытков (бюджет) должен быть того же уровня, что и причинитель вреда. Такой подход отражен не только в налоговом законодательстве (ст. 35 НК РФ), но и в гражданском (ст. 16, 1069 ГК РФ).

Налоговые органы являются федеральными органами исполнительной власти <2>, финансируются из федерального бюджета. Следовательно, за причиненный вред налоговыми органами (их должностными лицами) ответственность может нести исключительно Российская Федерация.

<2> Закон РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", п. 3 ст. 9 НК РФ, Постановление Правительства РФ от 30.09.2004 N 506 "Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе".

В то же время в статье 6 НК РФ содержатся условия, при наличии которых нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим настоящему Налоговому кодексу РФ.

Само по себе существование не соответствующего Налоговому кодексу РФ закона субъекта Российской Федерации либо нормативного правового акта муниципального образования может не причинять налогоплательщику убытки. Действия налогоплательщика, не соблюдающего такие предписания, являются правомерными. Напротив, действия (решения) или бездействие налоговых органов (их должностных лиц), применяющих закон субъекта Российской Федерации либо нормативный правовой акт муниципального образования, не соответствующих Налоговому кодексу РФ, даже непризнанных таковыми в установленном порядке на момент их применения, не могут считаться правомерными в конечном итоге.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.07.2012 N 2683/12 по делу N А60-25348/2010 <3> указано, что произведенные затраты не подлежат возмещению в виде убытков, так как общество их осуществляя не могло не осознавать незаконность акта органа власти.

<3> Вестник ВАС РФ. 2012. N 11.

Несмотря на то что данное Постановление не касается деятельности налоговых органов, оно вынесено по вопросу возмещения убытков, причиненных одним из органов власти. Поэтому из данного Постановления, по нашему мнению, можно сделать вывод, что осознание налогоплательщиком незаконности акта налогового органа, основанного на законе субъекта Российской Федерации, либо нормативного правового акта муниципального образования, не соответствующих Налоговому кодексу РФ, может повлиять на возможность взыскания убытков.

У налоговых органов есть возможность избежать создания основания для возмещения убытков путем неисполнения не соответствующих Налоговому кодексу РФ нормативных правовых актов меньшей юридической силы (актов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований). В то же время, как следует из положений налогового законодательства, в компетенцию налоговых органов прямо не входит обязанность по оценке нормативных правовых актов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований на предмет их соответствия Налоговому кодексу РФ.

Наличие вины - общий и общепризнанный принцип юридической ответственности во всех отраслях права, и всякое исключение из него должно быть выражено прямо и недвусмысленно, т.е. закреплено непосредственно (Постановление Конституционного Суда РФ от 25.01.2001 N 1-П <4>).

<4> Российская газета. N 30. 2001.

В.П. Мозолин считает, что противоправное причинение вреда включает два элемента: объективный (нарушение субъективного права потерпевшего лица) и субъективный (наличие в действиях лица, причинившего вред, вины, а в случаях, предусмотренных законом, возможное ее отсутствие) <5>.

<5> Мозолин В.П. Гражданско-правовая ответственность в системе российского права // Журнал российского права. 2012. N 1. С. 33 - 40.

Романец Ю.В. обращает внимание на то, что по общему правилу вред, причиненный незаконным деянием государственного органа или должностного лица, подлежит возмещению при наличии его вины <6>.

<6> Романец Ю.В. Вина как основание духовной и юридической ответственности // Российская юстиция. 2011. N 4. С. 61 - 67.

Таким образом, вина налогового органа (должностного лица) - необходимое основание ответственности за причинение убытков налогоплательщикам. Государство несет ответственность за действия своих должностных лиц только в случае доказанности их вины <7>.

<7> Суворова И.М., Мирза Л.С., Алимова Ю.В. Обеспечение эффективной ответственности государственных служащих за неисполнение судебных актов // Государственная власть и местное самоуправление. 2012. N 2. С. 18 - 21.

Т.В. Шпачева отмечает, что вина тесно связана с противоправностью. Если есть противоправность, то практически всегда присутствует и вина. Поэтому выделение четырех условий (наличие вреда, противоправность, вина, причинная связь) можно считать достаточно условным <8>.

<8> Шпачева Т.В. Выбор способа защиты права в арбитражном суде. Возмещение убытков // Арбитражные споры. 2006. N 3.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 20.06.2007, 13.06.2007 N Ф03-А51/07-1/2152 по делу N А51-10659/2006-6-257 со ссылками на ст. 16, 1069 ГК РФ указано, что вина презюмируется.

Презумпция вины - это предположительное знание о наличии или отсутствии психического отношения субъекта гражданского права к своим действиям и обусловленным ими последствиям, обозначаемого понятием "вина". Правовой характер презумпции вины означает закрепление ее существования в объективном праве и обязанность правоприменительных органов руководствоваться ею <9>.

<9> Репьев Г.А. Условия установления вины государственных органов за причиненный вред // Бюллетень нотариальной практики. 2007. N 1.

Соответственно, предполагается, что должностное лицо обладает абсолютным знанием актов, регламентирующих его деятельность, поэтому виновно, если действует не в соответствии с ними, а если должностное лицо что-то не знает, то это также свидетельствует о его вине, поскольку налицо нарушение важнейшей обязанности - знание порядка и правил своей деятельности <10>.

<10> Федосеева С.В. Условия ответственности за вред, причиненный актами власти (Начало) // Налоги (газета). 2009. N 28.

А. Курбатов считает, поскольку взыскание убытков по правовой природе является правовосстановительной санкцией, наличие вины причинителя вреда не должно иметь юридического значения <11>.

<11> Курбатов А. Защита прав предпринимателей в отношениях с государством // Хозяйство и право. 2005. N 9, 10.

Д.Л. Комягиным отмечено, что отсутствие постановки вопроса о вине должностного лица означает, что не имеет значения, действовало должностное лицо, причинившее ущерб, во исполнение должностных обязанностей или нет. Имеет значение использование властных полномочий <12>.

<12> Комягин Д.Л. Научно-практический комментарий к главе 24.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации "Исполнение судебных актов по обращению взыскания на средства бюджетов бюджетной системы Российской Федерации" (постатейный) // Справ.-правовая система "КонсультантПлюс". 2012.

Поэтому можно было бы сделать вывод, что для квалификации деяния органа власти и возмещения причиненных убытков из средств бюджета, как правило, мотивы действий должностного лица и в целом субъективная сторона значения не имеют.

Однако судебная практика свидетельствует об ином.

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 12.01.2011 N Ф09-9738/10-С2 по делу N А07-7811/2010 отмечено, что должностное лицо действовало в личных интересах, в то время как ответственность органа за действия его работника наступает только при ненадлежащем исполнении последним должностных обязанностей.

По делу N А50-500/2014 Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 06.02.2015 N Ф09-9457/14 со ссылкой на ч. 2 ст. 1064 ГК РФ налогоплательщику отказано в иске о взыскании убытков с бюджета Российской Федерации, так как налоговым органом доказано, что вред причинен не по его вине.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 24.12.2013 по делу N А08-245/2013 указано, что истцом не представлено доказательств, подтверждающих вину и противоправность действий должностных лиц. Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС Поволжского округа от 31.07.2013 по делу N А49-9099/2012.

Постановлением от 15.04.2009 по делу N А77-1469/07 ФАС Северо-Кавказского округа дело по иску о взыскании ущерба направлено на новое рассмотрение, поскольку суд не выяснил, кто виновен в совершении противоправных действий.

Таким образом, вопрос о виновности причинителя вреда не является праздным. Вина причинителя вреда наравне с иными обязательными элементами также имеет значение для разрешения споров о возмещении убытков.

В отечественной доктрине убытки традиционно рассматриваются в рамках механизма гражданско-правовой ответственности (договорной и деликтной) как одно из условий (оснований) ее применения в целях защиты нарушенных прав <13>. В деликтных правоотношениях в качестве условия ответственности выступает вина в причинении вреда <14>.

<13> Садиков О.Н. Убытки в гражданском праве Российской Федерации. М.: Статут, 2009. 221 с.
<14> Репьев Г.А. Указ. соч.

Между тем статьи 35, 103 НК РФ, статьи 16, 1069 ГК РФ не содержат правил относительно вины причинителя вреда, соответственно, действуют общие правила, закрепленные ч. 2 ст. 1064 ГК РФ - лицо, причинившее вред, освобождается от возмещения вреда, если докажет, что вред причинен не по его вине.

В то же время, как следует анализа судебной практики, наступление ответственности за причинение убытков налоговыми органами (должностными лицами) только лишь при наличии вины обязывает суд ее устанавливать. Например, в Определении Верховного Суда РФ от 02.12.2014 по делу N 310-ЭС14-142, А14-4486/2013 отмечено, что для применения ответственности в виде взыскания убытков суду необходимо установить состав правонарушения, включающий, в том числе вину причинителя вреда.

Вина в гражданском праве имеет свою специфику и рассматривается не как субъективное, психическое отношение лица к своему поведению, а как непринятие им объективно возможных мер по устранению и недопущению отрицательных результатов своих действий, диктуемых обстоятельствами конкретной ситуации <15>. Форма вины в данном случае значения не имеет <16>.

<15> Прус Е. Нерушимая стена государства // ЭЖ-Юрист. 2004. N 1.
<16> Суворова И.М., Мирза Л.С., Алимова Ю.В. Обеспечение эффективной ответственности государственных служащих за неисполнение судебных актов // Государственная власть и местное самоуправление. 2012. N 2. С. 18 - 21.

Р.Г. Жметкин обращает внимание, что гражданское законодательство не отличается высоким уровнем развития института вины <17>.

<17> Жметкин Р.Г. К вопросу о классификационных основаниях наступления гражданско-правовой ответственности государства и иных публичных образований // Власть закона. 2014. N 3. С. 182 - 190.

Э.В. Талапиной указано, что сугубо частноправовой подход к данным вопросам чреват многими практическими проблемами, поскольку публично-правовая специфика функционирования государства не исчезает даже в гражданско-правовых отношениях <18>.

<18> Талапина Э.В. Проблемы имущественной ответственности государства // Законы России: опыт, анализ, практика. 2010. N 7. С. 61 - 72.

Поэтому возникает вопрос о безусловной применимости гражданско-правовых положений о вине к вопросу установления виновности налоговых органов (их должностных лиц), так как деятельность органов власти регламентируется нормами публичного права. Базовыми нормами публичного права являются императивные нормы <19>. Налоговые органы законом наделены властными полномочиями и действуют в соответствии с ними, ограничивая права и интересы налогоплательщиков в строго очерченных рамках. Вред причиняется действиями, регулирование которых само по себе выходит за рамки гражданского права <20>.

<19> Шибанова Е.В. О некоторых ошибках законодательной техники УПК РФ // Российский следователь. 2013. N 17. С. 23 - 26.
<20> Кун А.П. Противоправность и вина в обязательствах по возмещению вреда, причиненного гражданину актами власти // Правоведение. 1984. N 3; URL: http://www.law.edu.ru/article/article.asp?articleID=186084.

Более того, положения ст. 239 Бюджетного кодекса РФ (БК РФ) об иммунитете бюджетов предписывает взыскание убытков производить только в судебном порядке. В соответствии с процессуальным законодательством (АПК РФ, ГПК РФ) именно на налогоплательщика при обращении в суд возложена обязанность по привлечению к участию в деле надлежащих ответчиков. Поэтому разрешение вопроса о виновности еще больше усложняется при фактической реализации налогоплательщиками права на возмещение убытков, так как в силу объективных обстоятельств налогоплательщик может не располагать информацией, позволяющей с достаточной степенью достоверности установить служебные обязанности должностного лица налогового органа и его виновность.

При причинении вреда налогоплательщик воспринимает деяния должностных лиц как действия самого налогового органа, и ему безразлично, из какого бюджета будут возмещены убытки. Его цель - восстановить нарушенные права.

Руководствуясь положениями абз. 1 п. 1 ст. 35 НК РФ, ст. 158 БК РФ, налогоплательщик в исковом заявлении, как правило, ограничивается указанием лиц, полномочных отвечать по иску к Российской Федерации - налогового органа (органа, непосредственно причинившего вред) и ФНС России (главного распорядителя средств федерального бюджета). За редким исключением одновременно привлекаются к участию в деле представители бюджета субъекта РФ или муниципального образования. В то время как вопрос виновности выясняется только в процессе рассмотрения спора в суде, т.е. вину причинителя вреда на практике невозможно установить заранее.

Суд, согласно разъяснениям, данным в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 23 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами норм Бюджетного кодекса Российской Федерации" и п. 15 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", способствует привлечению к участию в деле надлежащего лица, полномочного отвечать от имени того бюджета, к которому предъявлены требования.

Однако, если налогоплательщиком требования предъявлены только к казне Российской Федерации, а по результатам рассмотрения спора будет установлено, что за убытки должен отвечать бюджет иного уровня (тем более, если данный факт будет установлен в суде кассационной инстанции) либо должностное лицо действовало в личных целях, то скорее всего суд откажет налогоплательщику в удовлетворении требований (см., например, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 06.02.2015 N Ф09-9457/14 по делу N А50-500/2014, Постановление ФАС Уральского округа от 12.01.2011 N Ф09-9738/10-С2 по делу N А07-7811/2010).

Таким образом:

ставят налогоплательщика в процессуальное неопределенное положение, затрудняют, а в ряде случаев исключают возможность возмещения убытков, так как виновность причинителя вреда устанавливается только в процессе рассмотрения спора в суде.

Данные обстоятельства могут оказать медвежью услугу российской правоприменительной практике, превратив нормы о полном возмещении убытков, причиненных налоговыми органами (их должностными лицами), в простую декларацию.

В этой связи возникает настоятельная потребность устранения образовавшегося методологического разрыва между нормами о возмещении убытков, причиненных налоговыми органами, теорией и правоприменительной практикой.

В отличие от гражданского, задачей публичного права является гарантирование равенства публичных прав и обязанностей граждан. Именно публично-правовой подход к ответственности государства позволит сделать ее реальной, ибо публично-правовая ответственность государства вытекает из самого факта причинения вреда, а не из субъективного принципа вины, и личность ответчика (государства) заранее определена конституционной нормой <21>. И.В. Цветков считает необходимым внести определенность в вопрос о правовой природе возмещения вреда, причиненного как неправомерным (незаконным), так и правомерным деянием субъекта власти <22>.

<21> Андреев Ю.Н. Ответственность государства за причинение вреда: цивилистические аспекты. СПб.: Юридический центр "Пресс", 2013. 374 с.; Бойцова Л.В. Ответственность государства за ущерб, причиненный гражданам в сфере правосудия: генезис, сущность, тенденция развития: Автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. М., 1995. С. 1, 11, 34.
<22> Цветков И.В. Что есть возмещение вреда? // ЭЖ-Юрист. 2008. N 25.

Вина - это субъективное условие юридической ответственности, выражающее отношение правонарушителя к собственному неправомерному поведению и его последствиям. Вина выражается в форме умысла или неосторожности. Предполагается, что причинитель вреда - должностное лицо знает о своих правах и обязанностях, о том, в каких пределах оно может использовать свои полномочия <23>.

<23> Федосеева С.В. Гражданско-правовая ответственность за вред, причиненный судебными приставами-исполнителями // Исполнительное право. 2009. N 3. С. 31 - 34.

Л.В. Фоноберов выделяет два противоположных подхода к определению понятия вины - субъективный и объективный. Согласно субъективному подходу под виной понимается психическое отношение правонарушителя к своему противоправному поведению и его последствиям, согласно объективному подходу вина представляет собой непринятие мер по предотвращению неблагоприятных последствий своего поведения. По его мнению, анализ указанных двух подходов свидетельствует о противоречивости объективного подхода <24>.

<24> Фоноберов Л.В. Вина как условие деликтной ответственности: Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Специальность 12.00.03 - гражданское право; предпринимательское право; семейное право; международное частное право / Л.В. Фоноберов. М., 2010. 31 с.; URL: http://law.edu.ru/book/book.asp?bookID=1421632.

И.В. Цветков обращает внимание, что ГК РФ не содержит законодательного определения вины субъекта власти в причинении вреда. Данный пробел вызывает на практике естественные трудности в доказывании или опровержении соответствующей вины. При разработке определения вины субъекта власти был взят за основу предложенный некоторыми учеными подход, согласно которому под виной в хозяйственной и юрисдикционной практике следует понимать существование двух обстоятельств, дающих основание для возложения ответственности <25>:

<25> Цветков И.В. Указ. соч.

Следуя указанным критериям виновности и сопоставляя их с положениями налогового законодательства, можно сделать вывод, что у налоговых органов практически всегда имеется реальная возможность для осуществления своих полномочий. При таком подходе по причине отсутствия вины суды должны были бы в исключительных случаях отказывать налогоплательщикам в возмещении убытков, причиненных налоговыми органами, поскольку "государство не только de lege ferenda, но и de lege lata должно быть признано ответственным за противозаконные действия и упущения должностных лиц, безразлично судебного или административного ведомств, совершенные ими по должности, каковая ответственность вытекает из самой природы государства как юридического лица и из понятия должности и учреждения" <26>.

<26> Горенберг М.Б. Ответственность государства за действия должн. лиц // Суд. газ. 1900. N 12. С. 6; URL: http://civil.consultant.ru/elib/books/34/page_46.html.

Однако, как показано выше на примерах из судебной практики, отказ по основанию - отсутствие вины - не редкость.

Конституционный Суд РФ также не однократно обращает внимание на то, что отсутствие непосредственного указания на необходимость вины соответствующего должностного лица или лиц, выступающих от имени органа государственной власти, как на условие возмещения государством причиненного вреда не означает, что вред возмещается государством независимо от наличия их вины (см., например, Постановление от 25.01.2001 N 1-П <27>, Определение РФ от 21.12.2011 N 1826-О-О).

<27> Российская газета. N 30. 2001.

Соответственно, необходимы дополнительные условия виновности, при наличии которых налогоплательщики имеют право, во-первых, на возмещение убытков, во-вторых, на возмещение убытков именно за счет федерального бюджета.

В.З. Гущин отмечает, что гражданскому деликту присущи в основном те же элементы состава правонарушения, что и иным правонарушениям <28>.

<28> Гущин В.З. Гражданско-правовая ответственность // Современное право. 2014. N 1. С. 52 - 57.

Согласно общепризнанному подходу выделяются четыре элемента состава преступления: объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона.

Между тем в теоретических исследованиях отмечается отсутствие единства в понимании элементов состава гражданского правонарушения и различие точек зрения в юридической литературе в отношении основания возникновения внедоговорного обязательства <29>.

<29> См., например, Королев И.И. Гражданско-правовая ответственность за вред, причиненный незаконными действиями органов дознания, предварительного следствия, прокуратуры и суда. М.: Статут, 2014. 136 с.

Анализ правоприменительной практики свидетельствует, что обязанность государства по расходованию публичных финансов наступает при наличии состава правонарушения, который включает:

Не вдаваясь в споры относительно вопроса необходимых и достаточных элементов для возложения обязанности по возмещению причиненных убытков, учитывая цели данной статьи, отметим, что во всех случаях вина присутствует.

Как отмечает И.И. Королев, характерной особенностью возмещения вреда, причиненного государственными органами, является несовпадение лиц, причинивших вред имуществу либо личности гражданина, и лиц, возмещающих причиненный вред <30>.

<30> Королев И.И. Гражданско-правовая ответственность за вред, причиненный незаконными действиями органов дознания, предварительного следствия, прокуратуры и суда. М.: Статут, 2014. 136 с.

Неправильный выбор лица, виновность которого в последующем должна быть установлена, может повлечь отказ в возмещении убытков.

Поэтому прежде чем устанавливать виновность, необходимо определить причинителя вреда.

Согласно положениям ст. 35, 103 НК РФ вред могут причинить: налоговые органы, должностные лица и (или) другие работники налогового органа. Соответственно, налоговый орган - это не единственно возможный причинитель вреда. А поскольку виновность является непременным атрибутом ответственности, должна быть установлена виновность непосредственного причинителя вреда.

Согласно статье 13 Федерального закона от 27.07.2004 N 79-ФЗ "О государственной гражданской службе Российской Федерации" <31>, гражданский служащий - гражданин Российской Федерации, взявший на себя обязательства по прохождению гражданской службы, осуществляет профессиональную служебную деятельность на должности гражданской службы и получает денежное содержание за счет средств федерального бюджета или бюджета субъекта Российской Федерации. Трудовые отношения с государственным гражданским служащим возникают лишь после заключения служебного контракта <32>.

<31> СЗ РФ. 2004. N 31. Ст. 3215.
<32> Ершова Е.А. Трудовые правоотношения государственных гражданских и муниципальных служащих в России. М., 2008. С. 7.

Как разъяснил Пленум Верховного Суда РФ в п. 3 Постановления от 10 февраля 2009 г. N 2 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих" <33>, к должностным лицам, осуществляющим властные полномочия, следует, в частности, относить лиц, постоянно, временно, в том числе по специальному полномочию, выступающих от имени федеральных органов государственной власти, иных федеральных государственных органов, принявших оспариваемое решение, имеющее обязательный характер и затрагивающее права и свободы граждан, не находящихся в служебной зависимости от этих лиц.

<33> Российская газета. N 27. 2009.

Должностное лицо налогового органа - это гражданин Российской Федерации, постоянно или временно замещающий в налоговом органе должность, включенную в Реестр должностей федеральной государственной гражданской службы, имеющий право совершать в пределах своей компетенции от имени налогового органа властные действия, влекущие юридические последствия, а также руководить подчиненными им работниками и давать им распоряжения, обязательные к исполнению.

Категория "другие работники" не относится к должностным лицам. В то же время они исполняют обязанности, вмененные им налоговым органом. К таким работникам можно отнести лиц, обеспечивающих или обслуживающих деятельность налоговых органов (например, водители, вахтеры и т.п.).

Причинение вреда возможно как в результате активных действий должностных лиц органов власти, так и в результате бездействия (несовершения действий) <34>, которые как входят в круг служебных обязанностей, так и не входят. Осуществление деятельности должностными лицами или другими работниками налогового органа в рамках исполнения служебных обязанностей рассматривается как действия самого налогового органа, и в таком случае убытки подлежат возмещению за счет федерального бюджета.

<34> Шевченко Г.Н. Обязанность публично-правовых образований по возмещению вреда // Современное право. 2013. N 10. С. 62 - 65.

В то же время и сам налоговый орган действует не от своего имени, а выполняет функции, возложенные на него государством. Собственником федерального бюджета является Российская Федерация. В связи с этим следует различать непосредственно причинителя вреда - лицо, уполномоченное от имени Российской Федерации отвечать по иску о возмещении убытков <35>, и лиц, полномочных исполнять судебный акт о возмещении убытков <36>.

<35> Федеральная налоговая служба РФ как главный распорядитель средств федерального бюджета является представителем Российской Федерации по делу о возмещении причиненных убытков.
<36> Судебный акт о возмещении убытков исполняет Минфин России.

Если же должностные лица или "другие работники" налогового органа совершают вред вне рамок исполнения ими служебных обязанностей, они несут ответственность по общим правилам возмещения вреда без применения положений статей 35 и 103 Налогового кодекса Российской Федерации и возложения обязанности по возмещению убытков за счет средств бюджета.

Должностные лица или другие работники налогового органа наделены законодателем властными полномочиями. Соответственно, предполагается, что они обладают абсолютным знанием актов, регламентирующих их деятельность, должны безусловно соблюдать действующее законодательство и не нарушать субъективные права граждан и юридических лиц.

Таким образом, виновность должностных лиц или "других работников" налогового органа может заключаться в их умышленном или неосторожном отношении к реализации норм налогового законодательства, в том числе при причинении вреда налогоплательщику.

Считается, что для возложения ответственности по возмещению убытков имеет значение вина непосредственно причинителя вреда <37>.

<37> См., например, Гущин В.З. Гражданско-правовая ответственность // Современное право. 2014. N 1. С. 52 - 57.

Соответственно, можно было бы сделать вывод, что не имеет значения, сколько органов или должностных лиц совершали неправомерные деяния, должен быть установлен конкретный и оконечный причинитель вреда и его виновность. От конечного причинителя вреда будет зависеть, кто будет отвечать за убытки.

И.А. Тамасханов отмечает, что вне зависимости от того, был ли вред причинен умышленно или по неосторожности, государство обязано его возместить <38>.

<38> Тамасханов И.А. Актуальные вопросы ответственности должностных лиц публично-правовых органов // Государственная власть и местное самоуправление. 2010. N 1. С. 20 - 22.

По нашему мнению, при наличии умышленной вины, в том числе виновности в причинении убытков злоупотреблением служебным положением или служебными полномочиями, должностное лицо, как правило, не имеет цели исполнить служебные обязанности.

Соответственно, форма вины при привлечении вреда налоговыми органами имеет значение для возложения ответственности по возмещению убытков на федеральный бюджет.

Объем служебных обязанностей устанавливается правовыми актами и служебными контрактами. При причинении убытков умышленной виной, в том числе при злоупотреблении служебным положением или служебными полномочиями, должностным лицом создается видимость исполнения служебных обязанностей. В такой ситуации наличие умышленной вины должностного лица, безусловно, не означает, что убытки будет возмещены за счет федерального бюджета, т.к. может отсутствовать факт "исполнения" служебных обязанностей.

Поэтому для возложения ответственности по возмещению причиненных убытков на федеральный бюджет не достаточно определить одну только виновность в причинении вреда. Необходима также вина должностного лица в исполнении или ненадлежащем исполнении служебных обязанностей. Если будет установлено, что служебные обязанности не исполнялись, на федеральный бюджет не возлагается ответственность по возмещению убытков.

Между тем вина конкретного должностного лица или "другого работника" налогового органа, допустивших нарушение норм налогового законодательства и причинивших налогоплательщику убытки, рассматривается как вина налогового органа либо государства в целом как субъекта права.

Налоговый орган признается невиновным в причинении вреда, если принял все меры для предотвращения этого (при степени заботливости и осмотрительности, требуемой от него с учетом характера обстановки, в которой он находился или осуществлял свою деятельность).

В силу ч. 2 ст. 1064 ГК РФ налогоплательщику будет отказано в иске о взыскании убытков с бюджета Российской Федерации, если налоговый орган докажет, что вред причинен не по его вине, т.е. установлена опровержимая презумпция вины.

В связи с этим не исключена также такая парадоксальная ситуация, когда налогоплательщику будет отказано в возмещении убытков за счет федерального бюджета, так как налоговый орган принял все зависящие от него меры для надлежащего исполнения должностным лицом или "другим работником" налогового органа служебных обязанностей: работник, назначенный для выполнения какого-либо действия, имел необходимое образование, стаж работы, прошел аттестацию и др.

Поэтому правильнее говорить не о виновности государства, а о привлечении к ответственности самого государства за виновные действия (бездействие) государственных органов и их должностных лиц, что, как справедливо отмечает Ю.Н. Андреев, способствует гарантированному возмещению вреда гражданам и юридическим лицам за счет государственной казны <39>.

<39> Андреев Ю.Н. Указ. соч.

Однако и сам налоговый орган может быть причинителем вреда.

По нашему мнению, налоговый орган выступает как причинитель вреда, когда убытки явились следствием актов (решений) налоговых органов, облеченных в письменную форму и вынесенных (подписанных) руководителем налогового органа (его заместителем).

Между тем на сегодняшний день от налогового органа могут исходить документы вообще без личной подписи не только руководителя, но и должностного лица налогового органа.

Так, согласно п. 5 ст. 69 НК РФ форма требования утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Если обратиться к Приказу ФНС России от 03.10.2012 N ММВ-7-8/662@, то можно увидеть, что форма требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов не содержит в качестве обязательного реквизита наличие подписи руководителя налогового органа. В требовании должно быть указано Ф.И.О. исполнителя и его телефон.

Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506 <40> утверждено Положение о Федеральной налоговой службе, согласно которому Федеральная налоговая служба (ФНС России) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей, за производством и оборотом табачной продукции, а также функции агента валютного контроля в пределах компетенции налоговых органов. Федеральная налоговая служба осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы.

<40> Российская газета. N 219. 2004.

Представляется, что о налоговом органе (ФНС либо его территориальном органе) следует говорить как о причинителе вреда и, соответственно, устанавливать виновность именно налогового органа, в ситуации, когда реализуются полномочия, указанные в п. 5 Положения о Федеральной налоговой службе, ст. 31 НК РФ, ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации". Однако не исключается, исходя из обстоятельств причинения убытков налогоплательщикам, выделять в качестве причинителя вреда и конкретное должностное лицо.

Убытки могут быть результатом действий нескольких должностных лиц и органов, что создает дополнительные трудности при доказывании вины причинителей вреда <41>. Поэтому деяние, повлекшее причинение убытков налогоплательщику, необходимо конкретизировать и индивидуализировать. А разделение причинителей вреда на должностное лицо, "другого работника" и сам орган власти, для целей возложения ответственности по возмещению убытков, позволяет установить и разграничить виновность конкретного причинителя вреда, когда в причинении убытков участвовало несколько органов (должностных лиц).

<41> Кун А.П. Противоправность и вина в обязательствах по возмещению вреда, причиненного гражданину актами власти // Правоведение. 1984. N 3; URL: http://www.law.edu.ru/article/article.asp?articleID=186084.

Однако здесь важно не слишком сузить либо не неограниченно расширить персонализацию вины должностных лиц, поскольку конкретизация вины конкретного должностного лица может вызвать либо необоснованное возложение ответственности по возмещению убытков на бюджетные средства либо неправомерный отказ в возмещении убытков из средств бюджета.

Таким образом, вина должностного лица или "другого работника" налогового органа может заключаться в их умышленном или неосторожном отношении как к реализации норм налогового законодательства, так и к причинению вреда налогоплательщику. Если при этом будет установлено, что служебные обязанности не исполнялись и причинитель вреда не выступал в качестве носителя публичной власти в момент причинения вреда, на федеральный бюджет не может быть возложена ответственность по возмещению убытков. В этом случае восстановление нарушенных прав налогоплательщика производится за счет должностного лица, причинившего вред.

Вина должностного лица или "другого работника" налогового органа и вина самого налогового органа как причинителя вреда не могут не отличаться. Так как отсутствует возможность определения вины налогового органа в зависимости от психологических аспектов (осознание противоправности деяния, возможность предвидения результата действий, желание наступления последствий), которые присущи только физическому лицу.

Ю.Н. Андреев отмечает, что государственный (муниципальный) орган - это не только совокупность имущества (здания, оборудования, оргтехники), нормативных положений, властных полномочий, но и наличие одушевленного (человеческого) субстрата, обслуживающего этот орган, реализующего его задачи и полномочия. Поэтому всякие служебные действия (бездействие) сотрудников государственного (муниципального) органа любого уровня по причинению ущерба гражданам, юридическим лицам воспринимаются как действия самого органа <42>.

<42> Андреев Ю.Н. Указ. соч.

При наличии разных подходов к определению вины юридических лиц, по нашему мнению, более приемлема концепция профессора Р.О. Халфиной, считавшей, что вина юридического лица - это и есть неправомерное поведение определенного круга его работников, оценочная теория вины профессора Б.С. Утевского и разработки Е.М. Трубина <43>.

<43> Трубин Е.М. Вина юридического лица. Заметки об административной ответственности // КонсультантПлюс. 2008.

Соответственно, представляется, что вина налогового органа заключается, во-первых, в неудовлетворительной организации деятельности должностных лиц, которая повлекла причинение убытков налогоплательщику. Во-вторых, в отрицательной оценке виновного и неправомерного деяния должностных лиц налогового органа при исполнении служебных обязанностей, призванных:

Г.А. Репьев указывает, что исследователи проблем виновности путают виновность как условие деликтной ответственности с виновностью в нарушении норм иных отраслей права, которая выявляется в ходе рассмотрения вопроса о противоправности <44>.

<44> Репьев Г.А. Указ. соч.

Действительно, следует различать вину налогового органа в совершении правонарушения, в результате которого причиняется неправомерный вред налогоплательщику, и вину налогового органа - как основание возникновения ответственности за убытки.

Как отмечают Д.А. Пашенцев и В.В. Гарамита <45>, любое правонарушение вносит определенную дезорганизацию в общественные отношения, урегулированные правом. Оно причиняет обществу ущерб уже тем, что нарушает общественный порядок, совершается вразрез с нормами права, закрепляющими общественную дисциплину.

<45> Пашенцев Д.А., Гарамита В.В. Вина в гражданском праве: Монография. М., 2010. С. 85 - 86.

А.А. Малиновским указано, что правовое поведение управомоченного субъекта, выходящее за рамки установленных пределов, в зависимости от конкретных обстоятельств может быть квалифицировано как правонарушение (превышение права) или злоупотребление правом <46>.

<46> Малиновский А.А. Пределы субъективного права // Журнал российского права. 2005. N 11. С. 98.

В связи с этим можно выделить следующее.

Как правило, убытки, подлежащие возмещению налогоплательщику, причиняются следующей логической цепочкой: "налоговые органы совершают правонарушение - этим правонарушением причиняется вред налогоплательщику - у налогоплательщика возникают убытки".

Правонарушение является самостоятельным юридически значимым фактом. Правонарушение в своей совокупности и наряду с иными элементами образует фактический (юридический) состав, способный породить юридическое последствие в виде возложения ответственности по возмещению причиненных налогоплательщикам убытков. Без установления факта правонарушения не представляется возможным определить, действовали налоговые органы правомерно либо неправомерно.

Ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, наступает при наличии правонарушения, а также причинно-следственной связи между действиями причинителя вреда и наступившими у налогоплательщика неблагоприятными последствиями, вины причинителя вреда и иных необходимых элементов.

Соответственно, и при квалификации деяния налогового органа как правонарушения, и при деликтной ответственности непременным атрибутом выступает вина. Однако, если в первом случае это вина налогового органа в нарушении норм налогового законодательства, то во втором случае - это вина в причинении убытков.

Между тем убытки налогоплательщику могут причиняться исполнением налоговыми органами несоответствующих Налоговому кодексу РФ предписаний законодательства субъектов Российской Федерации или нормативных правовых актов представительных органов муниципальных образований.

Если налоговые органы применили признанные в установленном порядке, несоответствующие Налоговому кодексу РФ предписания законодательства субъектов Российской Федерации или нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, то вина налогового органа налицо. Убытки должны быть возмещены из средств федерального бюджета.

Если же налоговые органы применили несоответствующие Налоговому кодексу РФ предписания законодательства субъектов Российской Федерации или нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, не признанные таковыми в установленном порядке на момент их применения, то в этом случае убытки налогоплательщику причиняются следующей логической цепочкой: "налоговые органы совершают деяние - этим деянием причиняется вред налогоплательщику - у налогоплательщика возникают убытки".

В данной цепочке отсутствует как таковая неправомерность деяний непосредственно налоговых органов. Несмотря на это действия (решения) или бездействие налоговых органов, основанные на несоответствующих Налоговому кодексу РФ предписаниях законодательства субъектов Российской Федерации или нормативных правовых актах представительных органов муниципальных образований, но не признанных таковыми в установленном порядке, не могут являться правомерными.

Здесь присутствует одновременно и вина субъекта Российской Федерации или представительного органа муниципального образования, принявших нормативный правовой акт, несоответствующий Налоговому кодексу РФ, и виновность налогового органа (применивших несоответствующий Налоговому кодексу РФ нормативный правовой акт) - в причинении убытков.

Если принять безоговорочно то, что одно из решающих обстоятельств для возложения ответственности по возмещению убытков на федеральный бюджет имеет вина непосредственного (оконечного) причинителя вреда, то придется признать, что при причинении вреда налоговыми органами (их должностными лицами), исполняющими служебные обязанности и применяющими закон субъекта Российской Федерации либо нормативный правовой акт муниципального образования, не соответствующие Налоговому кодексу РФ, ответственность по возмещению убытков налогоплательщикам подлежит возложению никак иначе как на федеральный бюджет (ст. 35 НК РФ).

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.07.2009 N 2183/09 по делу N А40-7356/08-22-53 <47> отмечено, если причинен вред в результате незаконных действий нескольких ведомств и их должностных лиц независимо от степени их вины, ответственность несет Российская Федерация.

<47> Вестник ВАС РФ. 2009. N 10.

Однако в данном деле участвовали два ведомства, финансируемые из федерального бюджета.

Согласно ст. 16 ГК РФ убытки, причиненные гражданину или юридическому лицу в результате издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежат возмещению Российской Федерацией, соответствующим субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием.

Соответственно, в рассматриваемом случае ответственность за убытки должен нести бюджет субъекта Российской Федерации либо муниципального образования.

Анализ судебной арбитражной практики показывает, что государственный орган ни по одному делу о возмещении причиненных убытков не признал исковые требования потерпевшего.

Реализуя нормы права, налоговый орган действует в рамках своей компетенции. Соответственно, устанавливая оконечного причинителя вреда и его виновность, мы рискуем столкнуться с ситуацией, когда налоговые органы, в целях опровержения своей невиновности, будут обосновывать правомерность своих действий безусловной обязанностью применять закон субъекта Российской Федерации либо нормативный правовой акт муниципального образования. А представители субъекта Российской Федерации либо муниципального образования - ссылаться на то, что фактически убытки причинены виновными действиями налогового органа (их должностного лица), которые должны были руководствоваться положениями ст. 6.1 и 33 НК РФ и не применять несоответствующий Налоговому кодексу РФ закон субъекта Российской Федерации либо нормативный правовой акт муниципального образования, т.е. не приняли объективно возможные меры по устранению и недопущению отрицательных результатов своих действий.

В результате возникновения такого спора может остаться незащищенным имущественная сфера налогоплательщика, которая потерпела снижение своей стоимости причиненным вредом.

По нашему мнению, дальнейшая разработка теоретических положений о виновности органов власти (должностных лиц), условий распределения ответственности по возмещению причиненных убытков между уровнями бюджетов могла бы создать условия для:

Подводя итог, хотелось отметить следующее.

Непосредственным причинителем вреда могут быть должностные лица, "другие работники" налогового органа или сам налоговый орган.

Виновность причинителя вреда является самостоятельным и необходимым элементом, установление которого позволяет определить источник, из которого будут налогоплательщику возмещены причиненные убытки.

Вина должностного лица или "другого работника" налогового органа заключается в их умышленном или неосторожном отношении к реализации норм налогового законодательства. Для возложения ответственности по возмещению убытков на федеральный бюджет необходимо установить вину должностного лица и формы виновности в исполнении или ненадлежащем исполнении служебных обязанностей.

Вина налогового органа как причинителя вреда заключается в неудовлетворительной организации деятельности должностных лиц и отрицательной оценке виновного и неправомерного деяния должностных лиц налогового органа при исполнении служебных обязанностей.