Мудрый Юрист

Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест или в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога *

<*> Статья подготовлена в ходе исследования N 14-05-0025 в рамках Программы "Научный фонд Национального исследовательского университета "Высшая школа экономики" (НИУ ВШЭ)" в 2014 - 2015 годах и с использованием средств субсидии на государственную поддержку ведущих университетов Российской Федерации в целях повышения их конкурентоспособности среди ведущих мировых научно-образовательных центров, выделенной НИУ ВШЭ.

Лукьянова Анна Павловна, исследователь научно-учебной группы "Сравнительное налоговое право" Национального исследовательского университета "Высшая школа экономики".

В статье анализируется такой вид налогового правонарушения, как несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест или в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога, ответственность за которое предусмотрена ст. 125 НК РФ. Статья затрагивает понятие ареста, его виды, условия наложения ареста на имущество налогоплательщика-организации, а также рассматривает такой вид обеспечительной меры, как залог имущества, который может быть применен налоговым органом по просьбе налогоплательщика-организации, в отношении которого было принято решение о наложении ареста на имущество.

Ключевые слова: несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом; арест имущества; полный арест; частичный арест; залог имущества; обеспечительные меры; штраф.

Non-observance of procedure of possessing, using and (or) disposing of property which has been arrested or concerned with injunctive remedies as a loan by tax authorities

A.P. Lukyanova

Lukyanova Anna Pavlovna, Research Officer of the Research and Study Group "Comparative Tax Law" of the National Research University "Higher School of Economics".

The article is concerned with such type of tax violations as non-observance of procedure of possessing, using and (or) disposing of property which has been arrested or concerned with injunctive remedies as a loan by tax authorities which is provided by Article 125 of the Tax Code of the Russian Federation. The article speaks about notion of arrest, its types, conditions of arresting tax-payer being an organization's property, and such an injunctive remedy as a loan which can be applied by the tax authorities when a tax-payer being an organization and which property has been arrested asks for it.

Key words: non-observance of procedure of possessing, using and (or) disposing of property; property arrest; full arrest; partial arrest; injunctive remedies; fine.

Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) предусматривает последствия такого вида налогового правонарушения, как несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест или в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога. Так, ст. 125 НК РФ устанавливает штраф в размере 30 тыс. руб. за данный вид правонарушения. Конституционный Суд РФ в Постановлении от 14 июля 2005 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа" <1> отмечает, что ответственность за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных НК РФ, носит имущественный характер, ее введение направлено на восполнение ущерба казны от налогового правонарушения. Поэтому применение мер ответственности за совершение налогового правонарушения основано на выявлении в строгой процессуальной форме размера причиненного государству финансового ущерба. В практической деятельности большое значение имеет правильная квалификация возникших правоотношений, вследствие чего необходимо произвести подробный анализ рассматриваемого вида налогового правонарушения.

<1> Вестник Конституционного Суда РФ. 2005. N 4.

НК РФ определяет понятие "арест", устанавливая в п. 1 ст. 77, что арест имущества признается способом обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов и представляет собой действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества. В литературе высказываются разные мнения о природе рассматриваемого понятия <2>.

<2> См.: Бахрах Д., Кролис Л. Взыскание недоимок и пени с налогоплательщиков // Хозяйство и право. 1995. N 9. С. 38; Административное право: Учебник / Под ред. Л.Л. Попова. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юристъ, 2005. С. 293; Федотов П.Н. Арест имущества в налоговых правоотношениях: правовые проблемы // Современное право. 2004. N 2. С. 3.

Прежде всего подчеркнем, что арест может быть наложен только на то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога, пеней и штрафов. При этом основанием для произведения ареста имущества выступает неисполнение налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога, пеней и штрафов. В то же время арест имущества может быть произведен только в случае наличия у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество. Таким образом, налоговый орган, принимая решение о наложении ареста, должен иметь доказательства, что налогоплательщик мог предпринять меры, нацеленные на сокрытие своего имущества. В случае отсутствия таких доказательств у налогового органа отсутствуют основания, свидетельствующие о правомерности наложения ареста на имущество <3>.

<3> См.: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23 сентября 2003 г. по делу N А29-9379/02А // СПС "КонсультантПлюс".

Представляется необходимым определить состав рассматриваемого нами правонарушения. Объектом правонарушения, предусмотренного ст. 125 НК РФ, является обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Объективной стороной правонарушения признается несоблюдение установленных ст. 77 НК РФ ограничений, в соответствии с которыми не допускаются отчуждение, растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест.

Следует помнить о том, что арест имущества не может являться средством обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, пеней, штрафа для физических лиц, в том числе и индивидуальных предпринимателей. Это подтверждает п. 3 ст. 77 НК РФ, согласно которому арест может быть применен только для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, пеней, штрафа за счет имущества налогоплательщика-организации. О.Н. Садиков отмечает, что обеспечительная мера в форме ареста "неприменима в отношении индивидуальных предпринимателей, что едва ли оправданно, поскольку налоговый режим ответственности должен быть единым для всех субъектов, занимающихся предпринимательской деятельностью" <4>. Кроме того, должны быть одновременно соблюдены следующие условия:

  1. к моменту наложения ареста налоговый орган принял решение о взыскании налога, пеней, штрафа;
  2. на счетах налогоплательщика-организации выявлена недостаточность или отсутствие денежных средств или его электронных денежных средств либо отсутствует информация о счетах налогоплательщика-организации или информация о реквизитах его корпоративного электронного средства платежа, используемого для переводов электронных денежных средств.
<4> Садиков О.Н. Гражданско-правовые категории в публичном праве // Журнал российского права. 2011. N 9. С. 27.

Следовательно, субъектами рассматриваемого правонарушения могут выступать организации, являющиеся налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами. Субъективной стороной признается умысел либо неосторожность. А.Н. Гуев указывает, что опасность данного вида правонарушения состоит в том, что оно дезорганизует нормальную деятельность налоговых органов, ставит под угрозу реальное исполнение как обязанности налогоплательщика по уплате налога, так и решения налогового органа о его взыскании, а также создает благоприятные условия для других правонарушений <5>.

<5> См.: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. М.: Контракт; Инфра-М, 2000. С. 517.

Определим виды ареста, установленные законодателем. Так, ст. 77 НК РФ выделяет два вида ареста имущества - полный и частичный. Полный арест имущества в соответствии с п. 2 ст. 77 НК РФ является ограничением прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Частичным арестом признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Обратимся к судебной практике в целях проведения более полного анализа понятия ареста. Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 30 января 2007 г. по делу N А47-5423/2006 <6> определил, что в соответствии со ст. 209 ГК РФ права владения, пользования и распоряжения составляют правомочия собственника в отношении своего имущества. Собственник вправе своим имуществом владеть, т.е. реально им обладать, пользоваться, извлекая из него выгоду, для которой имущество предназначено, и распоряжаться, а именно определять его юридическую судьбу - передавать, дарить, сдавать в аренду, отдавать в залог и т.п. В связи с этим суд признал действия, касающиеся передачи в аренду имущества, находящегося под арестом, совершенными в нарушение п. 12 ст. 77 НК РФ и квалифицировал их как несоблюдение установленного НК РФ порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест.

<6> Здесь и далее судебные акты приводятся по СПС "КонсультантПлюс".

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в Постановлении от 12 октября 2004 г. по делу N Ф09-4378/04-АК разъяснил, что действия по передаче в уставный капитал имущества, находящегося под арестом, совершены в нарушение п. 12 ст. 77 НК РФ и содержат состав правонарушения, предусмотренного ст. 125 НК РФ. Той же позиции придерживается Федеральный арбитражный суд Уральского округа в Постановлении от 14 декабря 2004 г. по делу N Ф09-5333/04-АК.

Федеральным арбитражным судом Уральского округа в Постановлении от 3 мая 2005 г. по делу N Ф09-1706/05-АК было установлено, что несоблюдением установленного ст. 77 НК РФ порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест, признается передача имущества, на которое наложен арест, в качестве оплаты обыкновенных бездокументарных акций.

Заметим, что решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика-организации принимается руководителем (его заместителем) налогового или таможенного органа в форме соответствующего постановления, о чем говорит п. 6 ст. 77 НК РФ. Следовательно, ст. 125 НК РФ устанавливает ответственность за несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест решением налогового или таможенного органа. Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, рассматривая дело N А15-260/2007 о привлечении Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Дагестан предпринимателя к ответственности по ст. 125 НК РФ, вынес Постановление от 15 октября 2007 г. N Ф08-6766/2007-2520А, в котором определил, что судебные инстанции обоснованно указали, что оснований для взыскания штрафных санкций по ст. 125 НК РФ не имеется, поскольку арест на имущество налогоплательщика наложен следственными органами, а не налоговой инспекцией в порядке, установленном ст. 77 НК РФ.

В соответствии с п. 10 ст. 77 НК РФ при производстве ареста составляется протокол об аресте имущества. В этом протоколе либо в прилагаемой к нему описи перечисляется и описывается имущество, подлежащее аресту, с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а при возможности - их стоимости. В случае несоответствия протокола требованиям, указанным в п. 10 ст. 77 НК РФ, арест не может быть доказан, и выводы о несоблюдении порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом не могут считаться обоснованными, что подтверждает Федеральный арбитражный суд Центрального округа в Постановлении от 9 декабря 2003 г. по делу N А09-5338/03-13.

Законодатель также устанавливает в п. 12 ст. 77 НК РФ, что отчуждение (за исключением производимого под контролем либо с разрешения налогового или таможенного органа, применившего арест), растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест, не допускаются. Соответственно несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест, является основанием для привлечения виновных лиц к ответственности, предусмотренной ст. 125 НК РФ и (или) иными федеральными законами. Устанавливая привлечение виновных лиц к ответственности "иными федеральными законами", законодатель отсылает нас к п. 1 ст. 312 Уголовного кодекса РФ, который закрепляет, что растрата, отчуждение, сокрытие или незаконная передача имущества, подвергнутого описи или аресту, совершенные лицом, которому это имущество вверено, а равно осуществление служащим кредитной организации банковских операций с денежными средствами (вкладами), на которые наложен арест, наказываются штрафом в размере до восьмидесяти тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до шести месяцев, либо обязательными работами на срок до четырехсот восьмидесяти часов, либо принудительными работами на срок до двух лет, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет.

Федеральным законом от 23 июля 2013 г. N 248-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" <7> в ст. 77 НК РФ введен п. 12.1, согласно которому по просьбе налогоплательщика-организации, в отношении которого было принято решение о наложении ареста на имущество, налоговый орган вправе заменить арест имущества на залог имущества в соответствии со ст. 73 НК РФ.

<7> СЗ РФ. 2013. N 30 (ч. I). Ст. 4081.

Отметим, что залог имущества является способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов и оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. Так, залогодателем может быть как сам налогоплательщик или плательщик сбора, так и третье лицо. Соответственно в основе залога имущества лежит цивилистическое начало - договор, и реализуется такой способ обеспечения обязательства по инициативе самого налогоплательщика, с его свободного волеизъявления и подлежит письменному оформлению <8>. Кроме того, следует обратить внимание на то, что на основании п. 12 ст. 77 НК РФ предметом залога может быть имущество, в отношении которого может быть установлен залог по гражданскому законодательству Российской Федерации, если иное не установлено ст. 73 НК РФ. Более того, необходимо помнить, что предметом залога по договору между налоговым органом и залогодателем не может быть предмет залога по другому договору.

<8> См.: Ядрихинский С.А. К вопросу о способах обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов // Финансовое право. 2014. N 7. С. 31.

До принятия Федерального закона от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" <9> (далее - Федеральный закон N 229-ФЗ) ст. 125 НК РФ предусматривала ответственность за несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения только тем имуществом, на которое наложен арест. Федеральный закон N 229-ФЗ установил дополнительное основание для привлечения к ответственности - несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога.

<9> СЗ РФ. 2010. N 31. Ст. 4198.

Кроме того, Федеральным законом N 229-ФЗ был изменен размер санкции, предусмотренный ст. 125 НК РФ. Заметим, что ранее ст. 125 НК РФ устанавливала штраф в размере 10 тыс. руб. Федеральным законом N 229-ФЗ штраф был увеличен до 30 тыс. руб.

Применение обеспечительной меры в виде залога регламентировано п. 10 ст. 101 НК РФ, согласно которому после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. Подпункт 1 п. 10 ст. 101 НК РФ закрепляет, что такой обеспечительной мерой может быть запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа.

Запрет на отчуждение (передачу в залог) производится последовательно в отношении:

недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг);

транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений;

иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;

готовой продукции, сырья и материалов.

При этом запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, законодатель предусматривает ответственность за несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест или в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога. Вследствие того, что арест может быть применен исключительно в целях обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, пеней, штрафа за счет имущества налогоплательщика-организации, субъектами такого вида налогового правонарушения могут выступать организации, являющиеся налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами. Отметим, что по просьбе налогоплательщика-организации, в отношении которого было принято решение о наложении ареста на имущество, налоговый орган вправе заменить арест имущества на залог имущества, за несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения которым также предусматривается ответственность.

Библиографический список

  1. Административное право: Учебник / Под ред. Л.Л. Попова. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юристъ, 2005.
  2. Бахрах Д., Кролис Л. Взыскание недоимок и пени с налогоплательщиков // Хозяйство и право. 1995. N 9.
  3. Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. М.: Контракт; Инфра-М, 2000.
  4. Садиков О.Н. Гражданско-правовые категории в публичном праве // Журнал российского права. 2011. N 9.
  5. Федотов П.Н. Арест имущества в налоговых правоотношениях: правовые проблемы // Современное право. 2004. N 2.
  6. Ядрихинский С.А. К вопросу о способах обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов // Финансовое право. 2014. N 7.