Мудрый Юрист

Налоговый контроль как предпосылка налоговой ответственности *

<*> Статья подготовлена в ходе исследования N 14-05-0025 в рамках Программы "Научный фонд Национального исследовательского университета "Высшая школа экономики" (НИУ ВШЭ)" в 2014 - 2015 годах и с использованием средств субсидии на государственную поддержку ведущих университетов Российской Федерации в целях повышения их конкурентоспособности среди ведущих мировых научно-образовательных центров, выделенной НИУ ВШЭ.

Постыляков Сергей Петрович, исследователь научно-учебной группы "Сравнительное налоговое право" Национального исследовательского университета "Высшая школа экономики".

В статье рассматривается понятие "налоговый контроль", а также соотношение форм и мероприятий налогового контроля. Автором обосновывается, что существование открытого перечня мероприятий налогового контроля приводит к злоупотреблению со стороны налоговых органов. Автором сделан вывод о том, что налоговый контроль реализуется посредством проведения определенных мероприятий и выступает предпосылкой привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Ключевые слова: налоговый контроль; мероприятия налогового контроля; налоговая ответственность.

Tax control as a precondition for tax responsibility

S.P. Postylyakov

Postylyakov Sergey Petrovich, Research Officer of the Research and Study Group "Comparative Tax Law" of the National Research University "Higher School of Economics".

The article deals with the concept of tax control and the correlation of forms and actions of tax control. The author proves that the existence of an open list of actions of tax control leads to various abusive acts of tax authorities. The author concludes that tax control is realized through certain actions and serves as a precondition for further tax responsibility of the taxpayer.

Key words: tax control; actions of tax control; tax responsibility.

Согласно п. "и" ч. 1 ст. 72 Конституции Российской Федерации (далее - Конституция РФ) установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации находится в совместном ведении Российской Федерации и субъектов Российской Федерации. Приведенное положение Конституции РФ конкретизировано в отраслевом законодательстве, а именно в пп. 5 п. 2 ст. 1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), согласно которому НК РФ устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе формы и методы налогового контроля. В ст. 57 Конституции РФ установлена обязанность платить законно установленные налоги и сборы.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации (далее - КС РФ), в качестве элемента правового механизма, гарантирующего исполнение конституционной обязанности по уплате налогов, выступает система мер налогового контроля, каковой в соответствии с п. 1 ст. 82 НК РФ признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ (Постановление КС РФ от 17 марта 2009 г. N 5-П) <1>.

<1> Цит. по: Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2009 года. М., 2011. С. 298.

Однако в науке налогового права до сих пор остается дискуссионным вопрос о соотношении форм и мероприятий налогового контроля. Предпосылкой названной научной полемики выступает абз. 2 п. 1 ст. 82 НК РФ, в соответствии с которым налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ. Таким образом, можно сделать вывод, что перечень форм налогового контроля в действующем законодательстве является открытым, что находит свое подтверждение в науке налогового права <2>. Ряд исследователей науки налогового права подчеркивают несовершенство норм НК РФ, касающихся определения понятия "налоговый контроль" <3> и выделяющих его формы.

<2> См.: Правовое регулирование финансового контроля в Российской Федерации: проблемы и перспективы: Монография / Л.Л. Арзуманова, О.В. Болтинова, О.Ю. Бубнова и др.; Отв. ред. Е.Ю. Грачева. М.: Норма; Инфра-М, 2013.
<3> См.: Ильин А.Ю. Юридическое содержание видов, форм и методов налогового контроля // Финансовое право. 2014. N 1. С. 28; Мухамадеева Г.А. Налоговый контроль исполнения соглашений в налоговом праве // Финансовое право. 2014. N 10. С. 14.

Действующее законодательство о налогах и сборах не определяет ни понятие "форма налогового контроля", ни понятие "метод налогового контроля", ни понятие "мероприятие налогового контроля". Для уяснения сущности названных правовых понятий обратимся к доктрине налогового права.

А.Ю. Ильин под формой налогового контроля понимает способ конкретного выражения и организации контрольных действий налоговым органом, которые осуществляются на постоянной основе в отношении всех подлежащих такому контролю субъектов <4>.

<4> См.: Ильин А.Ю. Юридическое содержание видов, форм и методов налогового контроля // Финансовое право. 2014. N 1. С. 34.

В учебном пособии под редакцией С.В. Запольского под формой налогового контроля понимается совокупность средств и способов осуществления контрольной деятельности налоговых органов, имеющих конкретные формы выражения и организации <5>.

<5> См.: Финансовое право: Учебник / А.Р. Батяева, К.С. Бельский, Т.А. Вершило и др.; Отв. ред. С.В. Запольский. 2-е изд., испр. и доп. М.: КОНТРАКТ; Волтерс Клувер, 2011. С. 680.

В свою очередь, метод налогового контроля определяется М.Н. Кобзарь-Фроловой как совокупность приемов, применяемых уполномоченными органами для установления объективных данных о полноте и своевременности уплаты налогов и сборов в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд, а также об исполнении возложенных на лиц иных налоговых обязанностей <6>.

<6> См.: Кобзарь-Фролова М.Н. К вопросу о совершенствовании форм и методов налогового контроля // Налоги и налогообложение. 2006. N 5. С. 2.

Схожей позиции придерживается Т.Ю. Курбатов, также считающий, что под методами налогового контроля понимаются приемы и способы, используемые при реализации проверки как формы налогового контроля, но отмечающий их зависимость от конкретных обстоятельств <7>.

<7> См.: Курбатов Т.Ю. О формах и методах налогового контроля // Финансовое право. 2013. N 4. С. 48.

Важно подчеркнуть, что в научной литературе имеет место подход, согласно которому формы и методы налогового контроля отождествляются. Названной позиции придерживаются Е.Ю. Грачева и Э.Д. Соколова <8>.

<8> См.: Грачева Е.Ю., Соколова Д.Ю. Налоговое право. М., 2001. С. 90.

Л.А. Чулкова указывает, что налоговый контроль - это цель, а мероприятия налогового контроля - средства, позволяющие достигать данную цель, из чего следует, что налоговый контроль реализуется посредством проведения определенных мероприятий <9>. Автор констатирует, что "мероприятия налогового контроля - это определенные фактические действия налогового органа, осуществляемые в целях реализации налогового контроля" <10>. Приведенный подход соотношения понятий "форма налогового контроля" и "мероприятие налогового контроля" представляется обоснованным, что позволяет констатировать налоговый контроль как цель, а мероприятия налогового контроля - как средства, позволяющие достигнуть данную цель, выступают предпосылкой привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

<9> См.: Чулкова Л.А. Мероприятия налогового контроля. Судебная практика // Налоговый вестник. 2014. N 4. С. 91 - 103.
<10> Там же.

Подтверждением приведенного тезиса выступают сущность налогового контроля, а также юридическая техника действующего НК РФ. Так, при обращении к ст. 90 НК РФ, посвященной участию свидетеля в мероприятиях налогового контроля, важным процедурным моментом при проведении допроса свидетеля является предупреждение свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний. Отметка об этом должна содержаться в протоколе, удостоверенном подписью свидетеля. Интересна аналогия с Гражданским процессуальным кодексом РФ и Уголовно-процессуальным кодексом РФ, так как их нормы предусматривают уголовную ответственность за названные выше действия (бездействие), в то время как ст. 128 НК РФ предусматривает только налоговую ответственность <11>.

<11> См.: Постыляков С.П. Участие свидетеля в налоговом процессе: Научно-практический комментарий статьи 90 Налогового кодекса Российской Федерации // Публично-правовые исследования (электронный журнал). 2014. N 4. С. 47.

Предпосылку возможного привлечения к налоговой ответственности можно усмотреть и в статусе эксперта, который в соответствии с п. 6 ст. 95 НК РФ должен быть ознакомлен должностным лицом налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, с его правами и обязанностями, установленными п. 4, 5, 8 ст. 95 НК РФ, и предупредить его об установленной ст. 129 НК РФ ответственности за отказ от участия в проведении налоговой проверки (п. 1 ст. 129 НК РФ) или дачу заведомо ложного заключения (п. 2 ст. 129 НК РФ), а также предупредить его, что в соответствии с п. 4 ст. 102 НК РФ утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений влечет ответственность, предусмотренную соответствующими федеральными законами.

Аналогичными в смысле предпосылки возможного привлечения к налоговой ответственности являются статусы специалиста и переводчика, которые привлекаются к ответственности в соответствии со ст. 129 НК РФ за отказ от участия в проведении налоговой проверки, осуществление переводчиком заведомо ложного перевода.

Другим легальным подтверждением тезиса о том, что налоговый контроль выступает предпосылкой привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, является установленная в НК РФ процедура вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (ст. 101 НК РФ).

После вступления в силу Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" <12> (далее - Федеральный закон N 137-ФЗ) в соответствии с п. 1 ст. 100.1 НК РФ в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, рассматриваются дела о выявленных налоговых правонарушениях в ходе камеральной или выездной налоговых проверок. Все другие дела о налоговых правонарушениях, выявленные в ходе иных мероприятий налогового контроля (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122 и 123 НК РФ), рассматриваются в порядке, предусмотренным ст. 101.4 НК РФ (п. 2 ст. 100.1 НК РФ). Из приведенных норм следует, что нарушения законодательства о налогах и сборах, ответственность за которые предусмотрена ст. 120, 122, 123 НК РФ, могут быть выявлены только в ходе налоговых проверок, что, бесспорно, подтверждает заявленный тезис. Более того, среди обязанностей руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, реализуемых в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки, ст. 101 НК РФ относит выявление обстоятельств, исключающих вину (ст. 111 НК РФ) лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельств, смягчающих (п. 1 ст. 112 НК РФ) или отягчающих (п. 2 ст. 112 НК РФ) ответственность за совершение налогового правонарушения.

<12> СЗ РФ. 2006. N 31 (ч. 1). Ст. 3436.

Как уже отмечалось выше, дела о налоговых правонарушениях, не связанные с производством камеральной и выездной налоговой проверок (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122 и 123 НК РФ), рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ, которой регламентировано производство по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях. Производство по делу представляет собой совокупность процессуальных действий, совершаемых в определенном порядке и направленных на установление факта совершения лицом правонарушения и виновности в его совершении <13>.

<13> См.: Егиазарова В.В. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (часть 1) (постатейный) / Под ред. А.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова // СПС "КонсультантПлюс".

Положения данной статьи введены Федеральным законом N 137-ФЗ и посвящены: определению должностных лиц налогового органа, составляющих акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122, 123 НК РФ) (далее - акт), их обязанностей при рассмотрении акта; порядка исследования доказательств (документов); видов решений, которые принимаются по результатам рассмотрения акта; установлению формы и требований к содержанию акта, а также последствиям их несоблюдения и т.д.

В соответствии с п. 1 ст. 101.4 НК РФ при выявлении фактов нарушения законодательства о налогах и сборах должностным лицом налогового органа в течение 10 дней со дня выявления такого нарушения составляется акт.

Форма акта и требования к его составлению установлены ФНС России в приложениях N 38 и N 39 к Приказу ФНС России от 8 мая 2015 г. N ММВ-7-2/189@ "Об утверждении форм документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки, порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов, требований к составлению акта налоговой проверки, требований к составлению акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации)" <14>. В соответствии с названными требованиями:

описательная часть акта должна содержать систематизированное изложение обнаруженных, документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия правильного решения по результатам рассмотрения акта, в том числе выявленных обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения;

итоговая часть акта должна содержать выводы и предложения должностного лица, обнаружившего факты нарушения законодательства о налогах и сборах, по устранению выявленных нарушений и применению налоговых санкций.

<14> Официальный интернет-портал правовой информации: http://www.pravo.gov.ru, 01.06.2015.

Согласно п. 9 ст. 101.4 НК РФ в решении о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение указываются конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих ответственность за данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Пункт 13 ст. 101.4 НК РФ указывает на полномочие должностных лиц налоговых органов по выявленным нарушениям законодательства о налогах и сборах, за которые лица подлежат привлечению к административной ответственности, по составлению протокола об административном правонарушении. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных санкций в отношении лиц, виновных в их совершении, производятся налоговыми органами в соответствии с законодательством Российской Федерации об административных правонарушениях. Перечень должностных лиц налоговых органов Российской Федерации, уполномоченных составлять протоколы об административных правонарушениях, содержится в приложении к Приказу ФНС России от 2 августа 2005 г. N САЭ-3-06/354@ <15>. Административная ответственность должностных лиц за правонарушения в области налогов и сборов предусмотрена ст. 15.3 - 15.9 и ст. 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ). Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных наказаний в отношении физических лиц и должностных лиц организаций, виновных в их совершении, производятся в соответствии с законодательством об административных правонарушениях. Полномочия должностных лиц по составлению протоколов об указанных административных правонарушениях предусмотрены п. 5 ч. 2 ст. 28.3 КоАП РФ.

<15> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2005. N 35.

Подводя итог изложенному, необходимо еще раз подчеркнуть, что налоговый контроль - это цель, а мероприятия налогового контроля - средства, позволяющие достигать данную цель, из чего следует, что налоговый контроль реализуется посредством проведения определенных мероприятий и выступает предпосылкой привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Одной из острейших проблем в правоприменительной практике по рассматриваемому вопросу является расширительное истолкование налоговыми органами своих контрольных полномочий, например, по истребованию документов вне процедур, предусмотренных ст. 93 и 93.1 НК РФ. Подтверждением данного тезиса может служить разъяснение Высшего Арбитражного Суда РФ, которое дано в п. 27 Постановления Пленума от 30 июля 2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" <16>: "Из взаимосвязанного толкования положений статей 88, 89, 93, 93.1 (пункты 1 и 1.1) и 101 НК РФ следует, что истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц (в том числе государственных органов) документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении этого налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля".

<16> СПС "КонсультантПлюс".

Таким образом, основываясь на выводе о том, что перечень форм налогового контроля в действующем законодательстве является открытым, можно прийти к выводу, что и перечень предпосылок привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности также является открытым. Такое правовое регулирование приводит к тому, что налоговые органы не всегда ограничиваются в своей деятельности только лишь теми процедурами налогового контроля, которые предусмотрены НК РФ, что приводит к нарушению прав и законных интересов налогоплательщиков. Усугубляется это также и тем, что на современном этапе в теории, в законодательстве и на практике допускается смешение форм, методов, видов, а также мероприятий налогового контроля.

Библиографический список

  1. Грачева Е.Ю., Соколова Д.Ю. Налоговое право. М., 2001.
  2. Егиазарова В.В. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (часть 1) (постатейный) / Под ред. А.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова // СПС "КонсультантПлюс".
  3. Ильин А.Ю. Юридическое содержание видов, форм и методов налогового контроля // Финансовое право. 2014. N 1.
  4. Кобзарь-Фролова М.Н. К вопросу о совершенствовании форм и методов налогового контроля // Налоги и налогообложение. 2006. N 5.
  5. Курбатов Т.Ю. О формах и методах налогового контроля // Финансовое право. 2013. N 4.
  6. Мухамадеева Г.А. Налоговый контроль исполнения соглашений в налоговом праве // Финансовое право. 2014. N 10.
  7. Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2009 года. М., 2011.
  8. Постыляков С.П. Участие свидетеля в налоговом процессе: Научно-практический комментарий статьи 90 Налогового кодекса Российской Федерации // Публично-правовые исследования (электронный журнал). 2014. N 4.
  9. Правовое регулирование финансового контроля в Российской Федерации: проблемы и перспективы: Монография / Л.Л. Арзуманова, О.В. Болтинова, О.Ю. Бубнова и др.; Отв. ред. Е.Ю. Грачева. М.: Норма; Инфра-М, 2013.
  10. Финансовое право: Учебник / А.Р. Батяева, К.С. Бельский, Т.А. Вершило и др.; Отв. ред. С.В. Запольский. 2-е изд., испр. и доп. М.: КОНТРАКТ; Волтерс Клувер, 2011.
  11. Чулкова Л.А. Мероприятия налогового контроля. Судебная практика // Налоговый вестник. 2014. N 4.