Мудрый Юрист

Некоторые аспекты разграничения категорий "объект налога" и "объект налогообложения" в налоговом праве России

Григоров Кирилл Николаевич, аспирант Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, кафедра "Финансовое и налоговое право".

В статье исследуются некоторые особенности разграничения категорий "объект налога" и "объект налогообложения". Автор анализирует положения законодательства и правовой доктрины, на основании которых возможно определить соотношение данных понятий.

Ключевые слова: налоговое право, объект налогообложения, объект налога, Налоговый кодекс, налог на имущество.

Several aspects of differentiation of categories "taxable item" and "taxable event" in the tax law of Russia

K.M. Grigorov

Grigorov Kirill N., post-graduate student of the Financial and Tax Law Department at the Financial University under the Government of the Russian Federation.

The article deals with some features about the differentiation of categories "the object of the tax" and "the object of taxation". The author analyzes provisions of the legislation and legal doctrine on the basis of with it is possible to determine the relationship of these concepts.

Key words: tax law, the object of taxation, the object of the tax, Tax Code, property tax.

На данный момент названная тема носит преимущественно теоретический характер и непосредственно связана с точностью и достоверностью формулировок научной литературы по налогово-правовой/финансово-правовой проблематике, по итогам дальнейших исследований правовых актов различного уровня.

Как отмечалось автором ранее <1>, основа современных дискуссий по поднятой проблеме прослеживается в дореволюционной российской науке финансового права <2>, трудах ученых периода Российской империи. Можно заключить, что данная проблема была связана с двумя аспектами. Во-первых, в научной литературе употреблялись как понятие "объект обложения", так и понятие "объект налога".

<1> Данный вопрос рассматривался в следующей статье: Григоров К.Н. Проблема соотношения категорий "объект налога" и "объект налогообложения" в налоговом праве // Традиции и новации в системе современного российского права. Материалы XIV Международной научно-практической конференции молодых ученых. М., 2015. С. 96 - 97.
<2> Как отмечает С.С. Тропская, в дореволюционном праве велись дискуссии о соотношении понятий "финансовая наука" и "наука финансового права". См.: Тропская С.С. Эволюция понятия "финансы" и предмет финансового права // Государство и право. 2013. N 2. С. 104 - 105.

Так, еще И.Х. Озеров исследовал понятие "объект обложения". Он считал, что объект обложения (терминология Ад. Вагнера) представляет собой "те факты или предметы, вследствие наличности которых налог уплачивается, например земля, промысел, лицо и т.д., и номенклатура налога ведет свое основание от объектов обложения". Таким образом, замечал И.Х. Озеров, налог, объектом которого выступает земля, называется поземельным, объектом которого выступает промышленность - промысловым и т.д. <3>.

<3> См.: Озеров И.Х. Основы финансовой науки: Курс лекций, чит. в С.-Петерб. и Моск. ун-те / проф. И.Х. Озеров. 1909. С. 222 - 223.

В свою очередь, Л.В. Ходский относил к основным элементам налога, помимо прочих, объект налога. Ученый говорил о том, что "объектом налога называется тот предмет, на который распространяется обложение". Различая первоначальный и конечный объекты обложения, данный автор утверждал, что при обложении, в частности, материалов таковые будут первоначальными объектами обложения; при этом конечными объектами станут изделия или даже те хозяйства, для которых эти изделия служат потребительными ценностями. Л.В. Ходский утверждал, что "практически объектами налога могут служить: сам человек (подушная подать), потребительное и доходное имущество (капиталы), предприятия и доходы" <4>.

<4> См.: Ходский Л.В. О налогах, пошлинах и сборах // Реформы и право. 2008. N 1. Печатается по: Основы государственного хозяйства: пособие по финансовой науке Л.В. Ходского, ординарного профессора финансового права в Императорском С.-Петербургском университете. 2-е изд. СПб.: Тип. М. Стасюлевича, 1901. С. 75 - 370 (с сокращениями, сделанными редактором) // СПС "КонсультантПлюс".

Во-вторых, в работах ученых данного периода говорилось, помимо элементов налога, об элементах обложения. Например, И.И. Янжул в числе основных элементов обложения упоминал субъекта обложения, объект обложения, их соотношение <5>. Таким образом, установить разграничение понятий "объект обложения" и "объект налога" в правовой доктрине дореволюционного периода было проблематично.

<5> См. подробнее: Журавлева О.О. Объект налога (сбора) как категория налогового права: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003. С. 24 - 25.

В учебной литературе советского периода, содержательно основывающейся на соответствующих нормативных правовых актах, по отношению к обязательным платежам встречается понятие "объект обложения": например, объектом обложения по подоходному налогу с предприятий кооперативных и других общественных организаций выступала балансовая прибыль <6>.

<6> Подробнее об обязательных платежах и объектах обложения см.: Финансовое право: учебник для юридических высших учебных заведений / доцент Гурвич М.А. и др.; Всесоюзный ин-т юридических наук НКЮ Союза ССР. Автор главы IV М.Я. Залесский. М.: Юридическое изд-во, 1940. С. 76 - 112.

На данный момент в ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации <7> (далее - НК РФ) нашла закрепление категория "объект налогообложения", а не "объект налога". В национальных налоговых кодексах стран СНГ закреплено понятие "объект налогообложения" либо также добавление "объект, связанный с налогообложением" <8>. Однако относительно конструкции "объект, связанный с налогообложением" в научных исследованиях присутствуют критические замечания. Интересна формулировка ст. 27 <9> Кодекса Республики Казахстан от 10 декабря 2008 г. N 99-IV "О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)" (с изм. и доп. по состоянию на 27.04.2015) <10> (далее - НК РК). С учетом того, что, как указывает С.А. Черепанов, последующие нормы НК РК не раскрывают сущности понятия "объект, связанный с налогообложением", в дальнейшем сложно определить, что в указанном случае подразумевалось законодателем. С.А. Черепанов приводит в пример мнение Д.М. Щекина, считающего наличие в налоговом законодательстве данного государства понятия "объект, связанный с налогообложением" излишним <11>.

<7> Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824 в ред. от 08.06.2015; Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) // СЗ РФ. 2000. N 32. Ст. 3340 (в ред. от 08.06.2015).
<8> Доступ к Кодексам Беларуси, Казахстана, Украины, Кыргызстана, Молдовы, Азербайджана, Таджикистана, Узбекистана, Туркменистана из ИС "Континент" [Электронный ресурс]. URL: http://continent-online.com/.
<9> Объектом налогообложения и (или) объектом, связанным с налогообложением, являются имущество и действия, с наличием и (или) на основании которых у налогоплательщика возникает налоговое обязательство (ст. 27 НК РК).
<10> Казахстанская правда. 2008. N 275 - 277 (25722 - 25724); 2008. N 280 - 283 (25727 - 25730).
<11> См.: Черепанов С.А. Система объектов обложения косвенными налогами: сравнительно-правовой анализ на примере законодательства Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь: дис. ... канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2010. С. 52.

Можно утверждать, что схожесть НК РФ и налоговых кодексов стран СНГ обусловлена объективными причинами, не означающими при этом, что понятие "объект налогообложения" точнее отражает соответствующие общественные отношения. Значительная часть национальных налоговых кодексов стран СНГ была принята после принятия Общей части Модельного налогового кодекса для государств - участников СНГ (в старой редакции) <12>, оказавшего на первых определенное влияние. При этом разработчики МНК от 2000 г. опирались на общую часть НК РФ и некоторых других национальных НК <13>. Следовательно, если понятия объекта налога не было в НК РФ и, например, в Налоговом кодексе Республики Молдова <14>, то оснований встретить указанное понятие в других, более поздних, налоговых кодексах стран СНГ было достаточно мало.

<12> Принят в г. Санкт-Петербурге 9 декабря 2000 г. Постановлением 16-5 на 16-м пленарном заседании Межпарламентской Ассамблеи государств - участников СНГ // Информационный бюллетень. Межпарламентская Ассамблея государств - участников Содружества Независимых Государств. 2001. N 26. С. 112 - 222.
<13> См.: Тютюрюков Н.Н., Тютюрюков В.Н., Тернопольская Г.Б. Задачи Модельного налогового кодекса стран СНГ на новом этапе интеграции // Налоги и финансовое право. 2012. N 7. С. 240.
<14> Налоговый кодекс Республики Молдова от 24 апреля 1997 г. N 1163-XIII (с изм. и доп. по сост. на 03.04.2015) // Опубликован: Официальный монитор Республики Молдова от 18.09.1997 N 62/522. Промульгирован: Указ Президента Республики Молдова от 29.08.1997 N 286-II.

По нашему мнению, суть данной проблемы на сегодняшний день заключается не в том, что в доктрине российского налогового права разрабатываются и исследуются оба понятия, а в том, что понятия "объект налога" и "объект налогообложения" не стараются разграничивать. Например, в исследовании О.О. Журавлевой, посвященном объекту налога (сбора) как категории налогового права, разница между двумя указанными понятиями не раскрывается, хотя оба употребляются в работе <15>.

<15> См. подробнее: Журавлева О.О. Объект налога (сбора) как категория налогового права: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003.

Законодательное закрепление категории "объект налогообложения" является безусловным основанием ее существования в правовой доктрине. Также этот факт порождает сомнения в необходимости существования отдельной категории "объект налога". Но, несмотря на распространенную в правовой науке тенденцию отождествления понятий "объект налога" и "объект налогообложения", существует мнение о наличии между данными понятиями определенных различий.

В целом можно выделить два противоположных взгляда на данную проблему, сторонники которых не выдвигают либо выдвигают возражения против полного отождествления понятий "объект налога" и "объект налогообложения". В частности, Д.А. Смирнов не высказывает замечаний, говоря о том, что "в науке финансового права не существует устоявшегося определения объекта налогообложения или объекта налога, являющихся тождественными" <16>. Д.А. Смирнов разграничивает категорию объекта налогообложения как определенного явления материального мира (например, имущество, доход) и понятие объекта налогообложения, выступающего элементом закона о налоге (в частности, относительно налогообложения имущества). Экономическая сущность налога опосредуется в юридическую форму в структуре нормативного правового акта о налоге <17>. Объект налога на имущество и объект закона о налоге на имущество соотносятся как содержание и форма <18>.

<16> Цит. по: Смирнов Д.А. О понятии объекта налогообложения (на примере налогов на имущество) // Вестник Саратовской государственной юридической академии. 2009. N 3. С. 158.
<17> См.: Чуркин А.В. Понятие объекта налогообложения и проблемы его определения в законодательстве: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2002. С. 29.
<18> См.: Смирнов Д.А. О понятии объекта налогообложения (на примере налогов на имущество). С. 158.

В свою очередь, И.И. Кучеров обращает внимание на то, что элементы налога не отождествляются во всех случаях с элементами налогообложения, так как налогообложение есть процесс, связанный с установлением и взиманием налогов и сборов, а налоговые платежи - одно из его правовых средств. К элементам налогов он относит лишь элементы, являющиеся необходимыми и обязательными при установлении и введении налога и непосредственно прописываемые в соответствующем законодательном акте <19>.

<19> См.: Кучеров И.И. К вопросу о юридических конструкциях налогов и сборов // Финансовое право. 2010. N 1. С. 24.

Если свести понимание налогообложения исключительно к процессу исполнения обязанностей по исчислению и уплате налогов, соответствующие различия становятся не столь очевидными. И.И. Кучеров высказывает предположение о том, что из-за этого в ряде налогово-правовых норм (например, п. 1 ст. 17 НК РФ) фактически в значении элементов налогов и сборов употребляются термины "элементы налогообложения" и "элементы обложения". Как считает данный ученый, в п. 1 ст. 17 НК РФ перечислены наиболее важные, базовые составляющие именно элементного состава налогов. Состав элементов налогообложения, помимо налогов со всеми их элементами, включает целый ряд других составляющих. По сути, объект налога - это определенная налогообразующая связь, которая объединяет предмет налогообложения и субъект налога <20>.

<20> См.: Налоговое право. Общая часть: учебник и практикум для академического бакалавриата / под ред. И.И. Кучерова. Автор главы И.И. Кучеров. М.: Юрайт, 2014. С. 289 - 292, 309.

Таким образом, по причине того, что данный вопрос недостаточно проработан в науке финансового и налогового права, провести четкое различие между значениями понятий "объект налогообложения" и "объект налога" затруднительно. При этом следует согласиться с тем, что наличие в правовой доктрине категории "объект налога" наряду с объектом налогообложения необходимо.

Кроме того, в дальнейшем нельзя исключать возможности закрепления понятия объекта налога в налоговом законодательстве, так как с учетом изложенного в п. 1 ст. 17 НК РФ говорится именно об объекте налога. Исходя из позиции И.И. Кучерова, объект налогообложения относится к элементам налогообложения; к элементам налогообложения, в свою очередь, относятся налоги со всеми их элементами. В то же время практическая необходимость внедрения понятия "объект налога" в налоговое законодательство также требует серьезных дискуссий в ходе дальнейшей разработки этой проблемы.

Однако необходимо принять во внимание тот факт, что признание различий между объектом налогообложения и объектом налога должно означать выдвижение отдельных определений каждого из них. Названные категории взаимосвязаны, однако если признать, что они не тождественны, то отражать значение одного и того же явления они не могут. Но, учитывая недостаточную проработанность исследуемой проблемы, объективно обусловлено закрепление в налоговом законодательстве понятия "объект налогообложения".

Литература

  1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824 (в ред. от 08.06.2015).
  2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) // СЗ РФ. 2000. N 32. Ст. 3340 (в ред. от 08.06.2015).
  3. Налоговый кодекс Республики Молдова от 24 апреля 1997 г. N 1163-XIII (с изм. и доп. по сост. на 03.04.2015) // Опубликован: Официальный монитор Республики Молдова от 18.09.1997 N 62/522. Промульгирован: Указ Президента Республики Молдова от 29.08.1997 N 286-II.
  4. Кодекс Республики Казахстан от 10 декабря 2008 г. N 99-IV "О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)" (с изм. и доп. по состоянию на 27.04.2015) // Казахстанская правда. 2008. N 275 - 277 (25722 - 25724); 2008. N 280 - 283 (25727 - 25730).
  5. Модельный налоговый кодекс. Общая часть (принят в г. Санкт-Петербург 09.12.2000 Постановлением 16-5 на 16-м пленарном заседании Межпарламентской Ассамблеи государств - участников СНГ) // Информационный бюллетень. Межпарламентская Ассамблея государств - участников Содружества Независимых Государств. 2001. N 26. С. 112 - 222.
  6. Озеров И.Х. Основы финансовой науки: курс лекций, чит. в С.-Петерб. и Моск. ун-те / проф. И.Х. Озеров. 1909. 534 с.
  7. Ходский Л.В. О налогах, пошлинах и сборах // Реформы и право. 2008. N 1. Печатается по: Основы государственного хозяйства: пособие по финансовой науке Л.В. Ходского, ординарного профессора финансового права в Императорском С.-Петербургском университете. 2-е изд. СПб.: Тип. М. Стасюлевича, 1901. С. 75 - 370 (с сокращениями, сделанными редактором) // СПС "КонсультантПлюс".
  8. Финансовое право: учебник для юридических высших учебных заведений / доцент Гурвич М.А. и др.; Всесоюзный ин-т юрид. наук НКЮ Союза ССР. Автор главы IV М.Я. Залесский. М.: Юридическое изд-во, 1940. 211 с.
  9. Журавлева О.О. Объект налога (сбора) как категория налогового права: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003. 227 с.
  10. Черепанов С.А. Система объектов обложения косвенными налогами: сравнительно-правовой анализ на примере законодательства Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь: дис. ... канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2010. 234 с.
  11. Чуркин А.В. Понятие объекта налогообложения и проблемы его определения в законодательстве: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2002. 175 с.
  12. Налоговое право. Общая часть: учебник и практикум для академического бакалавриата / под ред. И.И. Кучерова. М.: Юрайт, 2014. 760 с.
  13. Григоров К.Н. Проблема соотношения категорий "объект налога" и "объект налогообложения" в налоговом праве // Традиции и новации в системе современного российского права. Материалы XIV Международной научно-практической конференции молодых ученых. М., 2015. С. 96 - 97.
  14. Кучеров И.И. К вопросу о юридических конструкциях налогов и сборов // Финансовое право. 2010. N 1. С. 22 - 27.
  15. Смирнов Д.А. О понятии объекта налогообложения (на примере налогов на имущество) // Вестник Саратовской государственной юридической академии. 2009. N 3. С. 158 - 162.
  16. Тропская С.С. Эволюция понятия "финансы" и предмет финансового права // Государство и право. 2013. N 2. С. 104 - 115.
  17. Тютюрюков Н.Н., Тютюрюков В.Н., Тернопольская Г.Б. Задачи Модельного налогового кодекса стран СНГ на новом этапе интеграции // Налоги и финансовое право. 2012. N 7. С. 238 - 244.