Мудрый Юрист

Гарантии прав налогоплательщиков при осуществлении налогового контроля

Баценков Николай Николаевич, заместитель начальника УФНС России по Московской области, аспирант кафедры финансового и налогового права Финансового университета при Правительстве РФ.

В статье рассматриваются и анализируются права налогоплательщиков, гарантированные законодательством о налогах и сборах, при осуществлении налогового контроля, реализация прав при взаимодействии с налоговыми органами. Для осуществления прав налогоплательщиков необходимы определенные условия, механизмы реализации, гарантии. Государство, возлагая на налогоплательщиков публичную обязанность по уплате налогов, гарантирует им права и создает правовые условия для реализации этих прав.

Ключевые слова: налоги, налогоплательщики, налоговые органы, Налоговый кодекс, гарантия и реализация прав налогоплательщиками.

Guarantees of taxpayers' rights in exercising the tax control

N.H. Batsenkov

Batsenkov Nikolay H., Deputy Head of the Federal Tax Service Directorate of Russia for the Moscow Region, post-graduate student of the Financial and Tax Law Department at the Financial University under the Government of the Russian Federation.

In this article rights of taxpayers secured by the tax and levy legislation in exercising the tax control, and exercise of the rights in interaction with tax authorities are considered and analyzed. Certain conditions, mechanisms of implementation, and guarantees are necessary for exercising taxpayers' rights. The state by imposing on taxpayers the public tax payment duty ensures their rights and creates legal conditions for exercising those rights.

Key words: taxes, taxpayers, tax authorities, tax code, ensuring and exercising taxpayers' rights.

Налоги являются финансовой основой деятельности государства. Налогообложение, как юридический факт, порождает возникновение, изменение и прекращение налоговых правоотношений, участниками которых в первую очередь являются налогоплательщики и налоговые органы.

Правоотношения между налоговыми органами с одной стороны и налогоплательщиками с другой стороны с учетом императивного характера норм налогового права изначально складываются на началах неравенства их прав и законных интересов. В связи с чем существует необходимость соблюдения определенного баланса прав и законных интересов публичного и частного характера в сфере налогообложения. Этому способствует система гарантий прав налогоплательщиков.

Субъективные права есть юридически обеспеченные возможности удовлетворения интересов налогоплательщиков. Субъективные права состоят из возможности налогоплательщиков совершать собственные действия и возможности требовать от других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, совершения действий или воздержания от совершения каких-либо действий <1>.

<1> См.: Смирных С.Е. Проблемы гарантий, пределов осуществления и защиты субъективных прав налогоплательщиков: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006. С. 14.

В соответствии со ст. 18 Конституции РФ права и свободы человека и гражданина являются непосредственно действующими. Они определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием. При этом суд при рассмотрении дел вправе применять Конституцию РФ в качестве акта прямого действия <2>.

<2> Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 31 октября 1995 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Конституции Российской Федерации при осуществлении правосудия" // Российская газета. 1995. N 247.

Следовательно, права налогоплательщиков также являются непосредственно действующими в Российской Федерации. Однако закрепление в Конституции РФ положения, устанавливающего непосредственное действие прав налогоплательщиков, еще не является достаточным условием их осуществления. Для осуществления прав и свобод налогоплательщиков необходимы определенные условия, механизмы реализации, гарантии.

Под гарантиями прав принято понимать те условия и средства, которые обеспечивают их фактическую реализацию и надежную охрану.

Как известно, реализация прав обусловлена появлением определенных юридических фактов. При этом точная и детальная формулировка юридических фактов в законе обеспечивает реальность осуществления прав.

В Налоговом кодексе РФ наиболее подробно сформулированы юридические факты, с которыми связана реализация прав налогоплательщиков при осуществлении налогового контроля налоговыми органами.

Реализация налогового контроля осуществляется посредством процедурно-процессуальной деятельности налоговых органов, основу которой составляют обоснованные и адаптированные конкретные приемы, средства или способы, применяемые при осуществлении контрольных функций.

Наличие у налогового контроля разнообразных целей и задач обусловливает и дифференцированные подходы к их решению, т.е. необходимость использования тех или иных способов проверок, оценок и анализа финансового состояния подконтрольных субъектов. Применение определенной формы зависит и от других факторов: правового положения и особенностей деятельности контролирующих органов; объектов контроля; оснований возникновения налогово-контрольных правоотношений; особенностей ведения бухгалтерского учета; финансово-правового режима доходов и расходов подконтрольного субъекта.

Формы налогового контроля имеют большое значение, поскольку от правильного выбора контролирующими субъектами конкретных действий и процедур зависит достижение конечного результата и эффективность контроля, гарантируется соблюдение прав налогоплательщиков.

Основной гарантией реализации прав налогоплательщиков выступает позитивное поведение обязанных лиц, осуществляющих налоговый контроль. Следовательно, для обеспечения гарантии использования налогоплательщиком своих прав законодательство о налогах и сборах предусматривает наличие соответствующих обязанностей налоговых органов.

При этом стоит заметить, что фактически обязанности налоговых органов перед налогоплательщиками выполняют должностные лица налоговых органов: права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов (п. 2 ст. 22 НК РФ).

Перечень основных прав налогоплательщиков, реализующихся при осуществлении налогового контроля, дан в ст. 21 НК РФ, а также в иных нормативных правовых актах.

Следует выделить следующие права, которые гарантируются налогоплательщику при осуществлении налогового контроля:

Также при проведении налогового контроля необходимо учитывать следующие гарантированные права налогоплательщика:

Реализация вышеперечисленных прав гарантирует налогоплательщику соблюдение законодательства о налогах и сборах, минимизацию налоговых рисков, взаимодействие с налоговыми органами на паритетных отношениях.

Так, в подп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ закреплено право налогоплательщиков получать от налоговых органов по месту своего учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения. Также налогообязанные лица вправе получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, получать от финансовых органов субъектов РФ и муниципальных образований письменные разъяснения по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах (подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Несомненно, данная норма имеет важное значение для налогоплательщика. Это реальная помощь налогоплательщику в условиях нестабильности, сложности и запутанности законодательства о налогах и сборах, когда неточные формулировки статей законов и иных нормативных актов делают возможным неоднозначное понимание закрепленных в них правил, и, конечно, при проведении налогового контроля, так как выполнение письменных разъяснений освобождает налогообязанное лицо от дачи объяснений по исчислению налогов, а самое главное - является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В Налоговом кодексе РФ закреплено право налогоплательщиков использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах (подп. 3 п. 1 ст. 21). Одновременно с этим в п. 2 ст. 56 НК РФ закреплено также другое право налогоплательщика - отказаться от использования льготы или приостановить ее использование на один или несколько периодов, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Законодатель не определил порядок реализации налогоплательщиком права отказа или приостановления использования налоговых льгот. При проведении налогового контроля возникает, например, такой вопрос: имеет ли налогоплательщик право на льготу, если при заполнении в налоговой декларации льгота не была учтена? Как разъяснил Пленум ВАС РФ в п. 5 Постановления от 30 июля 2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в случае возникновения спора, имел ли место отказ налогоплательщика от использования льготы, следует исходить из того, что факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде. Поэтому право на налоговую льготу, не использованную в предыдущих налоговых периодах, налогоплательщик может реализовать путем подачи уточненной налоговой декларации, заявления в рамках проведения выездной налоговой проверки (в части льгот, имеющих отношение к предмету проводимой проверки и проверяемому налоговому периоду) либо заявления в налоговый орган при уплате налога на основании налогового уведомления <3>.

<3> Документ опубликован не был. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".

Закрепляет НК РФ право налогоплательщика на получение отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита в порядке и на условиях, установленных НК РФ (подп. 4 п. 1 ст. 21). Отсрочка или рассрочка представляет собой изменение срока уплаты налога и предоставляется налогоплательщику при наличии оснований, предусмотренных ст. 64 НК РФ, на срок, не превышающий один год, соответственно с единовременной или поэтапной уплатой суммы задолженности. Инвестиционный налоговый кредит представляет собой изменение срока уплаты налога, предоставляется налогоплательщику-организации при наличии оснований, предусмотренных ст. 67 НК РФ, с возможностью в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Инвестиционный налоговый кредит предоставляется на срок от одного года до пяти лет, а в некоторых случаях до десяти лет. Реализация данного права дает налогоплательщику гарантию выполнить возложенные на него обязанности, в том числе возникшие по результатам проведения налогового контроля без дополнительных правовых последствий.

В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо взысканных налогов, пени, штрафов.

Прежде всего гарантией этого права служит обязанность налогового органа сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение десяти дней со дня обнаружения такого факта (п. 3 ст. 78 НК РФ).

Право налогоплательщика на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо взысканных налогов, пени, штрафов обеспечено обязанностью налоговых органов принять соответствующее решение в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов. При этом поручение на возврат суммы излишне уплаченного налога подлежит направлению налоговым органом в территориальной орган Федерального казначейства для осуществления возврата до истечения указанного срока. Возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога осуществляется в течение месяца со дня получения налоговым органом соответствующего заявления. В случае если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется с нарушением указанного срока, налоговым органом на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты по ставке рефинансирования ЦБ РФ, подлежащие уплате налогоплательщику за каждый календарный день нарушения срока возврата. Данные правила применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов (ст. 78 НК РФ). Аналогичные правила применяются при возврате сумм излишне взысканных налога, сбора, пеней, штрафа (ст. 79 НК РФ).

Как следует из приведенных положений, основанием для зачета или возврата излишне уплаченных сумм считается наличие переплаты (ст. 78 НК РФ). Факт переплаты выявляется налоговым органом или устанавливается путем сверки платежей и завершается составлением акта сверки. Но что будут делать участники совместной сверки, если возникнет спор относительно наличия или отсутствия переплаты? Выход из данной ситуации предложен В.Н. Гудымом, который предлагает включить в Налоговый кодекс РФ способ защиты права в виде признания обязанности по уплате налога исполненной <4>.

<4> См.: Гудым В.Н. Признание прав и обязанностей в системе правовых гарантий защиты прав налогоплательщиков // Российский юридический журнал. 2009. N 3. С. 67 - 70.

Следует также обратить внимание, что правовые гарантии налогообязанных лиц обеспечиваются нормами, определяющими правила проведения налоговых проверок. Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает границы контроля за деятельностью налогоплательщиков, что обеспечивает необходимый баланс публичных и частных интересов участников налоговых отношений.

На сегодняшний день остается одним из спорных вопросов истребование документов при проведении камеральной налоговой проверки <5>. Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер налогового администрирования" установил, что налоговый орган не вправе истребовать от налогоплательщика дополнительные сведения и документы, за исключением тех случаев, когда иное предусмотрено ст. 88 НК РФ или документы (в соответствии с нормами НК РФ) должны представляться вместе с налоговой декларацией (расчетом).

<5> См.: Лермонтов Ю.М. Новый порядок проведения камеральных налоговых проверок // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 10. С. 22 - 27.

Однако следует отметить, что это не совсем соответствует действительности, так как ст. 88 и 172 НК РФ не предусматривают закрытого перечня документов, обосновывающих вычеты. Поэтому налоговые органы имеют возможность истребовать при проведении камеральной налоговой проверки неопределенный круг документов, в том числе первичные учетные документы. Такое право налоговых органов подтверждается судебной практикой <6>.

<6> См., например: Постановление Президиума ВАС РФ от 23 мая 2006 г. N 14766/05 // Вестник ВАС РФ. 2006. N 8.

В свою очередь, п. 6 ст. 88 НК РФ закрепляет право налоговых органов истребовать у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие правомерность применения льгот. При возмещении или возврате НДС налогоплательщики также обязаны по требованию налогового органа представить документы, подтверждающие право на возмещение или возврат налога (п. 8 ст. 88 НК РФ).

Также Налоговый кодекс РФ допускает проведение выездной налоговой проверки, осуществляемой в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, которая может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки (п. 11 ст. 89). В некоторых случаях такая проверка, по существу, может стать повторной, в связи с чем, по нашему мнению, на налогоплательщика должны распространяться все гарантии, установленные законодательством о налогах и сборах при проведении повторных выездных налоговых проверок.

Приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@ утверждена Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, в которой приведены 12 общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок. Согласно Концепции планирование выездных налоговых проверок - это открытый процесс, построенный на отборе налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок, по критериям риска, совершения налогового правонарушения, в том числе общедоступным. Ранее планирование выездных налоговых проверок являлось сугубо внутренней конфиденциальной процедурой налоговых органов <7>. Представляется, что принятие такой Концепции является дополнительной гарантией прав налогоплательщиков.

<7> Экономика и жизнь. 2007. N 23.

Право налогоплательщика давать необходимые пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок (подп. 7 п. 1 ст. 21 НК РФ) - серьезная гарантия прав налогоплательщика при осуществлении налогового контроля. Без таких пояснений серьезно повышается вероятность того, что проверяющими будут допущены ошибки, не учтены те или иные обстоятельства или документы, и эти ошибки приведут к необходимости административного или судебного обжалования результатов проверки и дополнительным затратам налогоплательщика.

Не меньшее значение имеет и право налогоплательщика на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки (подп. 15 п. 1 ст. 21 НК РФ) и представление возражений на акт проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ). Доводы, приводимые в возражениях, и приложенные документы должны быть рассмотрены руководителем налогового органа при принятии решения по результатам проверки (п. 1 ст. 101 НК РФ).

Возможность защиты нарушенных прав является важной гарантией их реализации. Данная возможность обеспечена правом налогоплательщика обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц (подп. 12 п. 1 ст. 21 НК РФ). При этом Налоговый кодекс РФ гарантирует административную и судебную защиту прав и законных интересов налогообязанных лиц.

Рассмотрев и проанализировав права налогоплательщиков, гарантированные законодательством о налогах и сборах при осуществлении налогового контроля, реализацию этих прав, следует сделать вывод, что гарантиями прав налогоплательщиков являются условия, а также средства, механизмы, которые обеспечивают права налогоплательщиков. Для реализации прав налогоплательщикам необходимы определенные условия, законодательство, гарантии соблюдения правовых норм. Государство, возлагая на налогоплательщиков публичную обязанность по уплате налогов или сборов, должно гарантировать стабильность законодательства о налогах и сборах, соблюдение правовых норм, регулирующих налоговые отношения, создавать правовые условия для практического осуществления прав налогоплательщиков.

Литература

  1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.
  2. Постановление Президиума ВАС РФ от 23 мая 2006 г. N 14766/05 // Вестник ВАС РФ. 2006. N 8.
  3. Приказ ФНС России от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок" // Экономика и жизнь. 2007. N 23.
  4. Барашян Л.Р. Права и обязанности налогоплательщиков и плательщиков сборов // Юрист-Правоведъ. 2008. N 2.
  5. Гудым В.Н. Признание прав и обязанностей в системе правовых гарантий защиты прав налогоплательщиков // Российский юридический журнал. 2009. N 3.
  6. Лермонтов Ю.М. Новый порядок проведения камеральных налоговых проверок // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 10.
  7. Финансовое право: учебник. Т. 2 / отв. ред. Н.И. Химичева. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Норма; ИНФРА-М, 2013.