Мудрый Юрист

Налоговые преступления: изменения в УК РФ не оправдали ожиданий

Владимир Иванович Сергеев, адвокат Центральной коллегии адвокатов г. Москвы, заведующий кафедрой Московского гуманитарно-экономического института, доктор юридических наук, профессор.

Налоговые преступления относятся к разряду экономических и представлены в Уголовном кодексе РФ четырьмя статьями - 198, 199, 199.1, 199.2. Их объединяет объект преступления и некоторые другие общие черты <*>. Появление этих норм - часть проводимой налоговой реформы, ибо связано не только с усилением уголовно-правовых санкций за уклонение от уплаты налогов, но и с попытками сделать правовую норму более понятной, четкой, не допускающей двойного толкования.

<*> Федеральный закон от 08.12.2003 N 162-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации".

Учитывая бланкетный характер комментируемых норм и необходимость обязательного учета других правовых норм, в основном из налогового и реже из финансового права, следует признать, что цель обновления уголовного законодательства все же до конца не реализована. Само налоговое законодательство сегодня - чрезвычайно запутанная, непоследовательная, противоречивая область в правовом пространстве России, где не так-то легко разобраться самим налоговикам, не говоря уже о простых гражданах. Иначе не было бы в действиях налоговых проверяющих и правоохранительных органов столько правовых ошибок, сколько их выявляют суды, рассматривая споры налогоплательщиков с государством, не было бы массы возбуждаемых уголовных дел, которые затем прекращаются за отсутствием состава преступления, не было бы столько решений Конституционного Суда РФ о признании неконституционными тех или иных законодательных актов, в том числе налоговых.

О низком качестве современной законодательной базы вынуждены говорить сами депутаты Государственной Думы РФ. Бывший глава Комитета Госдумы по законодательству, а затем по государственному строительству юрист Анатолий Лукьянов признает, что "более беспомощных, неотредактированных, не прошедших критику законов, чем принимаемые сейчас", он не видел. Ему вторит депутат-финансист и экономист Оксана Дмитриева: "Несколько раз мы голосовали за законопроекты, за которые было стыдно всем: и правительству, и Госдуме" <*>. И наконец, вот что сказал спикер прежней Госдумы Геннадий Селезнев на завершившем третью думскую эпопею пленарном заседании: "Иногда мы принимаем законы, которые до конца не проработаны, не вполне стыкуются с уже действующим законодательством и не имеют достаточно эффективного и конкретного механизма их реализации" <**>.

<*> Выдержки из выступлений приведены по статье М. Королева "Закон должен быть голосом разума" (Юридический вестник. 2004. N 1. С. 2 - 3).
<**> Там же.

Уклонение от уплаты налогов - пожалуй, самое распространенное и массовое правонарушение в России. В нем участвуют практически все работающие граждане. Представим существующие легальные, полулегальные или нелегальные схемы минимизации налоговых платежей в сфере выплаты заработной платы, и становится очевидным весь феноменальный размах этого поистине неописуемого в общегосударственном масштабе явления. Конечно, государство такое положение не устраивает. Любая, даже самая либеральная, власть исходит из того, что уплата налогов - обязательное условие существования самого государства.

Вместе с тем прежде к уголовной ответственности можно было привлечь практически любого человека, кто так или иначе был связан с подобным уклонением <*>. Это не только позволяло налоговым и правоохранительным органам использовать уголовный закон как инструмент выколачивания денег для бюджета (а нередко и себе), но и приводило к официальному признанию всеобщей криминализации населения. А поскольку всех привлечь к ответственности невозможно, уголовное право применялось выборочно, оставляя многих налогонеплательщиков вне государственного воздействия.

<*> См.: Сергеев В.И. Презумпция виновности (еще раз о жене Цезаря и налогоплательщике) // Юридический вестник. 2000. N 23. С. 5; Налоги - это поборы с предпринимателя для оплаты нужд тех, кто эти деньги собирает // Современное право. 2001. N 3. С. 9 - 14; Юрист. 2002. N 6. С. 36 - 44; Какой закон как дышло? Прежде всего, налоговый (комментарий юриста) // Провиант: (Журнал о российском рынке продовольствия). 2001. N 5. С 16 - 19.

И то и другое противоречило принципам правосудия (равенства всех перед законом, справедливости и т.д.). Требовались новые подходы к проблеме, свежие взгляды, отсюда и поправки в закон. Таким концептуальным прорывом государство признало курс на "снижение налоговой нагрузки", с одной стороны, и усиление "налогового администрирования" - с другой.

Чтобы развеять укоренившийся миф о безнаказанности, было принято решение усилить налоговую ответственность и ужесточить наказания за налоговые преступления. Этим объясняется усиление санкций по существовавшим статьям УК РФ (за исключением сроков лишения свободы, которые, напротив, сокращены) и введение новых составов в Кодекс.

Однако изменения закона в сторону репрессивности не решили задачи усиления угрозы уголовного наказания за уклонение от уплаты налогов. Оторванность уголовно-правовых мер от реальной жизни сделала свое дело: у большинства населения (читай: у налогоплательщиков) не поколебалась уверенность в том, что, несмотря на принимаемые законы, власть не контролирует экономическую ситуацию в стране, особенно в налоговой сфере.

Об этом говорят следующие факты. С целью уменьшения налогового бремени, а значит, улучшения экономического положения людей (ведь в стоимости товаров почти четвертую часть составляют налоги) с 01.01.2004 был снижен НДС, отменены налог с продаж, целевые сборы на содержание милиции, жилого фонда, лицензионный сбор за право торговли винно-водочными изделиями, сбор за парковку автотранспорта, сбор за право торговли и ряд других налогов и сборов, внесены другие изменения в налоговое законодательство, которые преподносились как благо для налогоплательщиков.

Между тем именно после 1 января вместо снижения цен на товары народного потребления мы получили повсеместное довольно существенное их увеличение. То есть снижение налоговой нагрузки ничуть не улучшило положение налогоплательщиков. В то же время поистине драконовские ставки наиболее ощутимого народом единого социального налога (ЕСН), масштабы уклонения от которого велики, остались неизмененными.

Особенно важной представляется психологическая составляющая неуплаты налогов: люди не хотят содержать за свой счет совершенно невыполняющий своих функций госаппарат, все возрастающую армию чиновников, оплачивая их обустройство и времяпрепровождение.

Не приняты меры к повышению защищенности налогоплательщиков от неправомерных действий налоговых органов. В частности, на них почему-то не распространено действие Федерального закона от 08.08.2001 N 134-ФЗ "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)". Государство пока еще не создало условий, когда бы уклонение от налогов перестало быть массовым явлением. А коли так, то и ныне действующие уголовно-правовые нормы (после их обновления) можно применить практически ко всему среднему и к большей части малого бизнеса (ведь ст. 199, 199.1, 199.2, да и ст. 198 УК РФ нацелены именно на него).

Значительная часть предпринимательского сектора страны как была, так и остается заложницей деформированной налоговой системы. Новые меры уголовно-правового воздействия только усугубляют и без того тяжелое положение.

Уголовная политика знает два метода воздействия на социальную ситуацию: криминализация и декриминализация деликтов. Дифференциация и индивидуализация наказания, в том числе его усиление, - лишь производное от криминализации. Сделав криминальным составом налоговый деликт, а затем добавив к этому, т.е. криминализовав, еще два деликтных налоговых состава, законодатель, очевидно, посчитал свою задачу выполненной.

Но из многовековой практики известно, что преступность воспроизводит сама себя, поскольку существуют причины и условия, которые ее порождают. По образному выражению известного французского криминалиста Габриэля Тарда, "преступность - это тень, отбрасываемая обществом". Налоговая преступность - такая же тень, только еще более густая. Что толку вводить уголовную ответственность за налоговые деликты там, где присутствует всеобщее неуважение членов общества к налоговой политике государства и где каждый считает своим долгом или откровенно уклониться от этой "несправедливости", или изобрести более-менее приемлемые варианты снижения налогового бремени.

Гениальнейший экономист, на трудах которого учился еще К. Маркс, Вильям Петти назвал несколько причин недовольства людей налогами, среди которых основное место занимают: большой размер податей, незнание истинного финансового положения людей, неправильное применение карательных законов, то, что обложение производится неравномерно, а собранные деньги расходуются бесполезно или раздаются фаворитам <*>.

<*> Петти В. Трактат о налогах и сборах: Избранные работы. М.: Ось-89, 1997. С. 9 - 10, 12.

К великому сожалению, все названные причины присутствуют и в российской налоговой политике. Взять ту же непомерную величину налогов, которая тяжким бременем лежит на плечах современного бизнеса и ведущих его людей; то же неравномерное обложение, когда одни, несмотря на несметные богатства, платят сущие гроши, а с других по всей строгости закона готовы сорвать последнюю рубашку. По-прежнему бездумно раздаются собранные деньги, увеличиваются всевозможные привилегии и льготы для чиновников.

В. Петти отмечал, что должности государственных чиновников превратились в покупаемый и продаваемый товар. А ведь деньги на его продажу и покупку идут из казны, а в казну - от налогоплательщиков. Это и есть та самая тень, о которой говорил Тард и в которой без каких-либо угрызений совести совершаются все нынешние налоговые деликты.

Берусь утверждать, что при появлении в УК главы об экономических преступлениях, в частности, в налоговой сфере были нарушены разработанные мировой криминологией принципы провозглашения деяния преступным. Как считает российский криминалист Н.А. Колоколов, к таким принципам относятся: "наличие достаточной общественной опасности криминализируемых деяний, их относительная распространенность, преобладание позитивных результатов криминализации над негативными". Далее Н.А. Колоколов указывает: "При этом авторы уголовного закона ни в коем случае не вправе забывать, что если деяние распространено повсеместно, является чуть ли не нормой поведения в обществе, то вводить уголовную ответственность за него принципиально неверно" <*>.

<*> Колоколов Н.А. Преступление и наказание // Юридический вестник. 2004. N 2. С. 4 - 5.

Вся нынешняя действительность подтверждает справедливость данного вывода. Более того, негативная реакция людей на любые попытки государства навести порядок только силовыми методами, в том числе и уголовно-правовыми, будет лишь возрастать.

О повсеместности налоговых деликтов и говорить излишне. Что уж там рядовые граждане, когда "эпидемией минимизации налогов" охвачены все от руководителя и бухгалтера до министра - депутаты, иные высокие чины от федерального до муниципального уровня, каждый, кто имеет хоть какое-то отношение к бизнесу (собственному или государственному), доходам, гражданско-правовым сделкам.

Недавно по просьбе крупного чиновника автор оказался в одной из коммерческих структур (надо полагать, с большой долей в ее капитале самого чиновника) с целью оказать квалифицированную юридическую помощь в наведении порядка в хозяйственной деятельности. Ознакомившись с делами и увидев, что применяемые организацией методы так называемой налоговой минимизации есть не что иное, как самое откровенное и ничем не завуалированное злостное уклонение от уплаты налогов, автор предложил действовать по закону и налоги все-таки платить.

Аргумент простой: неровен час при первой же налоговой проверке можно и в тюрьму попасть. Или в крайнем случае придется заплатить огромную взятку проверяющим, чтобы не давали ход делу. В любом случае потери будут несопоставимы с "налоговой экономией".

Однако советы адвоката чиновнику пришлись не по душе, от его услуг отказались. Но как бы там ни было, если в этой организации будет возбуждено уголовное дело о неуплате налогов, то пострадает не чиновник, а генеральный директор и главный бухгалтер. Пострадают хотя и по закону, но совершенно незаконно. Вот такой парадокс эпохи. Парадокс (а может быть, фарс переживаемой нами правовой драмы) состоит в том, что закон, с одной стороны, гарантирует общегуманные принципы уголовной политики, а с другой - безбожно их попирает.

С признанием налоговых деликтов преступными, в условиях повсеместного их распространения получается, что порочная практика выборочности, произвольности применения уголовного закона правоохранительными органами сегодня совершенно не устранена. Хотели построить в России либеральную империю, а получилась имперская Либерия.

Статья 198. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица

Что же следует понимать под таким деянием? Это непредставление декларации и иных обязательных документов, включение в них заведомо искаженных данных, а равно уклонение от уплаты перечисленных выше сборов и страхового взноса в государственные внебюджетные фонды тем же способом, совершенное в крупном размере.

Статья полностью изменена Федеральным законом от 08.12.2003 N 162-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации".

В УК РФ нет прямых указаний на порядок взыскания налогов, страховых взносов и сборов, а также на правила определения доходов физического лица. Данные нормы представлены в налоговом законодательстве.

Так, при определении объекта налогообложения физического лица необходимо руководствоваться ст. 43 НК РФ. Это означает, например, что дивиденды должны признаваться доходом, полученным акционером (участником) после уплаты налога на прибыль, а также аналогичные доходы, полученные из источников за пределами России в соответствии с законодательством иностранных государств. Названные доходы граждан облагаются по повышенной ставке налога. Все остальные доходы облагаются по стандартной ставке налога - 13%.

КонсультантПлюс: примечание.

Приказ Минфина РФ N 24н, МНС РФ N БГ-3-08/419 от 21.03.2001 "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей" утратил силу в связи с изданием Приказа Минфина РФ N 86н, МНС РФ N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей".

Согласно п. 2 ст. 54 НК РФ совместным Приказом Минфина России и МНС России от 21.03.2001 N 24н/БГ-3-08/419 утвержден Порядок учета доходов и расходов при исчислении налога на доходы физических лиц, который является рекомендацией по определению налоговой базы.

Надо иметь в виду презумпцию правоты налогоплательщика, позволяющую ему поступать наиболее выгодным для себя законным образом. Это тесно связано с презумпцией невиновности налогоплательщика в тех случаях, когда речь идет о его ответственности по п. 1 и 6 ст. 108 НК РФ <*>.

<*> См.: Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (часть первая): Постатейный / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика Пресс, 1999. С. 33.

В случаях появления в течение года источников доходов, связанных с предпринимательской деятельностью, частной практикой и т.п., граждане обязаны подавать декларацию о доходах в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких источников. В декларации указываются размер дохода, полученного ими за первый месяц деятельности, и размер ожидаемого дохода до конца текущего года.

Способ, каким физическое лицо уклоняется от уплаты налога, имеет принципиальное значение для правовой оценки содеянного. Речь идет о непредставлении налоговой декларации, а также иных документов или о внесении в них заведомо ложных данных. Другие способы закон оставляет вне уголовно-правового поля.

В правоприменительной практике возникли вопросы о стадии окончания анализируемого преступления. Одни авторы считают это моментом непредставления декларации о доходах. Другие полагают, что преступление окончено по истечении срока представления декларации, если имело место искажение данных <*>.

<*> См.: Яни П.С. Экономические и служебные преступления. М., 1997. С. 172.

Несвоевременная подача декларации о доходах, не связанная с намерением уклониться от уплаты налога, а равно искажение данных о фактически полученных доходах или понесенных при этом расходах, произошедшие по ошибке, уголовной ответственности не влекут.

Под иным преступлением, предусмотренным ст. 198 УК РФ, понимается уклонение физического лица от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды и других сборов. Работающие граждане платят страховые взносы с полученных доходов (заработной платы) в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования. Уплачивать сборы с физических лиц (страховые взносы) должны также предприниматели без образования юридического лица; граждане, занимающиеся частной практикой (адвокаты, нотариусы, охранники, детективы); граждане, использующие труд наемных работников; крестьянские (фермерские) хозяйства.

Плательщики, кроме работающих граждан, обязаны зарегистрироваться в каждом государственном внебюджетном фонде. Здесь способы нарушений аналогичны описанным выше - либо уклонение от уплаты, либо умышленное незаконное уменьшение ее размеров.

Статья 199. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации

Содержание диспозиции этой статьи также полностью изменилось. Налоговыми органами выявляется множество изощренных способов сокрытия налогооблагаемой базы, искажения сведений о доходах или расходах организаций, которые ведут к уменьшению налоговых платежей в бюджеты. Для борьбы с ними государство выработало принципы, которыми руководствуются налоговые и иные государственные органы. Суть этих принципов сводится к следующему:

<*> Постановление Президиума ВАС РФ от 17.09.96 N 367/96 // Вестник ВАС РФ. 1996. N 12.

Используя перечисленные принципы на практике, налоговые органы добиваются пополнения доходной части бюджета. Однако нередко, руководствуясь данной методикой, работники налоговых служб и правоохранительные органы переносят ее в сферу уголовно-правовых отношений, где эти принципы совершенно неприемлемы. Отсюда и необоснованно возбужденные дела лишь по одному факту посягательства на объект преступления, ущемление прав конкретных граждан, которым необоснованно предъявляются обвинения в уклонении от уплаты налогов с организаций.

Если непредставление налоговой декларации или других документов совершается в форме бездействия, то включение заведомо ложных сведений, как правило, сопряжено с совершением действий, к тому же направленных на придание незаконному акту правомерного характера. Такие действия могут подпадать под нарушения правил бухгалтерского и иного (например, складского) учета. Однако если нарушения не выявлены или совершены не с прямым умыслом на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, то будет отсутствовать объективная сторона преступления, а значит, и состав преступления.

Незаконно возбужденными можно считать уголовные дела, когда есть факт неуплаты налога, сбора, но отсутствуют такие признаки состава, как включение в бухгалтерскую и иную отчетность заведомо ложных сведений о доходах или расходах.

Если работа правоохранительного органа носит откровенно обвинительный уклон и направлена больше на достижение количественных показателей, в том числе показателей возбужденных уголовных дел, то здесь в каждой ошибке налогоплательщика действительно может видеться преступление. Но там, где работники вдумчивы, хорошо знают налоговое, гражданское, хозяйственное законодательство, а к проверкам налогоплательщиков подходят серьезно и методически грамотно, ошибок при возбуждении дел значительно меньше или они вовсе отсутствуют.

Как правило, следует признавать незаконно возбужденными дела, если имеют место бухгалтерские ошибки. С формальной точки зрения проверка правоохранительным органом юридического лица без участия налогового органа хотя и правомерна, однако на деле нередко происходит с грубыми ошибками. Дело в том, что правоохранительные органы (например, структуры МВД по борьбе с экономическими преступлениями) со своими оперативными данными никого из работников организации-налогоплательщика не знакомят. А в них вполне возможны ошибки из-за недостаточной бухгалтерской подготовки оперативных работников. К тому же проверяющие из правоохранительных органов, как правило, не знакомят налогоплательщиков и с актами проверок, чем грубо нарушают их права.

Но даже акт налоговой проверки, составленный налоговым органом, нельзя считать окончательным документом, устанавливающим событие налогового правонарушения, пока к нему не приобщены возражения или объяснения налогоплательщика. Ведь налогоплательщик согласно ст. 100 и 137 НК РФ вправе обратиться с жалобой в суд. Если с актом он не ознакомлен, значит, тем самым нарушено его законное право на защиту. Подобное доказательство согласно ст. 75 УПК РФ признается не имеющим юридической силы и доказательственного значения иметь не должно.

О налоговой ошибке и неумышленном характере неуплаты налога могут свидетельствовать и другие обстоятельства, которым необходимо давать надлежащую оценку в ходе проверки и при принятии окончательного решения по результатам контрольной деятельности.

По внешним признакам к налоговым ошибкам можно отнести неправильное начисление суммы налога бухгалтером при отсутствии умысла на уклонение от уплаты налога. То есть из смысла приведенной нормы Закона видно, что основанием для применения налоговой ответственности является сокрытие (занижение) прибыли либо сокрытие (неучет) иного объекта налогообложения, а не неправильное исчисление суммы налога в связи с необоснованным понижением его ставки.

Если в ходе следствия будет установлено участие учредителей в неуплате налогов (например, в форме прямых указаний исполнительному органу; частой смены руководителей предприятия с целью увода их от ответственности за неуплату налогов; сокрытия от них полной информации о доходах; получения неучтенных денежных средств с предприятия, сопровождавшегося неуплатой налогов юридическим лицом, и в других случаях), тогда они, если являются физическими лицами, привлекаются к ответственности наряду с виновным руководителем (если таковой имеется) и главным бухгалтером предприятия как организаторы, подстрекатели и иные соучастники преступления.

В тех случаях, когда организация-налогоплательщик является дочерней или зависимой по отношению к другой, в качестве соучастников могут выступать учредитель (участник), акционер, руководитель или главный бухгалтер последней.

Использование в диспозиции ст. 199 УК РФ термина "уклонение", указывающего на определенную цель совершаемого деяния - избежать уплаты законно установленных налогов, свидетельствует о том, что состав данного преступления в отличие от налогового (административного) правонарушения предполагает наличие в действиях виновного лица именно умысла (ч. 2 ст. 25 УК РФ), который направлен непосредственно на неуплату налога (сбора).

Отсутствие в ст. 199 УК РФ перечня конкретных способов уклонения от уплаты законно установленных налогов не дает правоприменителю оснований для произвольного привлечения к уголовной ответственности за неуплату налога, в том числе в случаях, когда налогоплательщик использует не противоречащие закону механизмы уменьшения налоговых платежей или допускает неуплату налога по неосторожности.

Возникает немало вопросов, когда при расследовании налоговых преступлений следователь устанавливает, что руководители или собственники предприятий вынуждены нарушать налоговое законодательство, чтобы таким способом выкраивать средства для выплат контролирующим их лицам ("крыше"). Если подобные действия доказываются материалами оперативно-розыскных мероприятий или следствия, то представляется, что в зависимости от обстоятельств действия руководителей или собственников предприятия, исходя из принципов справедливости и гуманизма (ст. 6, 7 УК РФ), могут быть квалифицированы или по ст. 39 (крайняя необходимость), или по ст. 40 УК РФ (физическое или психическое принуждение). Или в крайнем случае по ст. 199, но с последующим освобождением виновных от уголовной ответственности.

Действия же вымогателей, склоняющих руководителей или главного бухгалтера к совершению налогового преступления (уговоры, угрозы и другие способы физического или психического принуждения), должны квалифицироваться по совокупности (вымогательство и соучастие в уклонении от уплаты налогов с организаций).

Вопросы также возникают, когда главный бухгалтер вынужден составлять заведомо искаженные (ложные) сведения о доходах (расходах) или иным путем уклоняться от уплаты налогов и страховых взносов с организаций, выполняя преступный приказ руководителя организации. Здесь необходимо тщательно разобраться с квалификацией таких действий: то ли они подпадают под ч. 1 ст. 42 УК РФ и тогда не являются преступлением, то ли квалифицируются по ч. 2 указанной нормы закона и влекут уголовную ответственность на общих основаниях.

Причинение вреда охраняемым уголовным законом интересам лицом, действующим во исполнение обязательных для него приказа и распоряжения, преступлением не является. Уголовную ответственность несет лицо, отдавшее незаконный приказ или распоряжение, которое сделало это в силу своих служебных обязанностей. Лицо же, совершившее умышленное преступление во исполнение заведомо незаконных приказа или распоряжения, несет ответственность на общих основаниях. Неисполнение заведомо незаконных приказа или распоряжения исключает уголовную ответственность.

Если директор (главный бухгалтер) не уплачивает налог, выполняя какое-либо разъяснение налогового или иного финансового государственного органа, где нечетко обозначены параметры налоговых платежей, или имеются существенные противоречия в законодательстве, или установлены прямые льготы по уплате налогов, разумеется, нет и состава преступления.

Как отметил Конституционный Суд РФ в Постановлении от 27.05.2003 N 9-П, из п. 5 ч. 1 ст. 73 УПК РФ и ст. 111 НК РФ следует, что при расследовании уголовного дела установлению подлежат и обстоятельства, наличие которых исключает привлечение лица к уголовной ответственности за совершение данного преступления (например, стихийное бедствие или другие чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства). Также исключается ответственность за выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах.

Статья 199.1. Неисполнение обязанностей налогового агента

Объект преступления тот же, что и по ст. 198, 199 УК РФ.

До принятия Налогового кодекса РФ, т.е. до 01.01.99, в налоговом законодательстве отсутствовало легальное определение понятия "налоговый агент". Вместо него употреблялся аналогичный по смыслу термин "лицо, выплачивающее доход".

Правовой статус налогового агента непосредственно связан со статусом налогоплательщика. Действующее законодательство предусматривает уплату налога не только налогоплательщиком лично, но и путем удержания налога у источника выплаты. Источник выплаты - это лицо, от которого налогоплательщик получает доход (п. 2 ст. 11 НК РФ). Статья 9 НК РФ предусматривает, что участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются, в частности, организации, признаваемые налоговыми агентами.

Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ. Поскольку установленные законодательством о налогах и сборах обязанности налогоплательщиков и налоговых агентов существенно различаются, различны и диспозиции норм УК РФ (ст. 199 и 199.1). В комментируемой норме в объективную сторону преступления включены не только нарушения закона, которые могли бы быть вменены лично налогоплательщику в случае уклонения от уплаты налогов и (или) сборов. Сюда также входят "собственные нарушения" в форме неисполнения обязанностей налогового агента, например, по удержанию у налогоплательщика налогов (сборов).

В этой связи можно использовать комментарии к ст. 198, 199 УК РФ в зависимости от того, кто исполняет роль налогового агента - физическое лицо (индивидуальный предприниматель, нотариус, занимающийся частной практикой, адвокат, работающий в адвокатском кабинете, и др.) или юридическое лицо (организация).

При квалификации деяния, совершенного налоговым агентом, следует рассматривать не только основные, но и иные способы налоговых правонарушений (например, выплаты зарплаты "в конвертах" с целью сокрытия истинного дохода).

В комментируемой норме об этих способах не говорится. Законодателя интересует лишь факт неисполнения обязанностей налогового агента. Причем лишь тех, которые непосредственно связаны с исчислением, удержанием или перечислением налогов и (или) сборов, и если неисполнение таких обязанностей совершено в крупном размере. Понятие "крупности" не зависит от субъекта преступления - физического лица или юридического. Применительно к ст. 199.1 крупный и особо крупный размеры указаны в примечании к ст. 199 УК РФ.

Статья 199.2. Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов

Это наиболее сложный состав как с точки зрения уголовно-правовой характеристики, так и с точки зрения практического выявления противозаконных фактов. Практика применения данной нормы правоохранительными органами еще не сложилась. Практика налоговых органов и судов, которые дают оценку административным (налоговым) правонарушениям аналогичного состава, отличающимся от уголовных лишь суммой сокрытых от налогообложения имущества или денег, наработана, но достаточно противоречива.

Вчитаемся в название статьи. Формулировка ориентирует правоохранительный орган на выявление именно сокрытых от налогообложения объектов, тогда как диспозиция связана с необходимостью взыскания недоимки, а это уже исключает участие правоохранительного органа без привлечения налогового органа.

Налоговым кодексом РФ предусмотрена целая система процессуальных мер, в том числе установлена необходимость: получения объяснений и возражений от налогоплательщика по результатам проверки; вынесения налоговым органом соответствующего решения (ст. 101 НК РФ); направления письменного требования об уплате недоимки (п. 2 ст. 69); предоставления налогоплательщику возможности на обжалование в суд решения налогового органа и т.д. Правоохранительный орган такими полномочиями не обладает.

Сама по себе диспозиция статьи показывает намерение законодателя выдержать закон в духе защиты прав налогоплательщика и оградить его от необоснованных проверок правоохранительными органами до налоговой проверки и вынесения налоговым органом решения о взыскании недоимки. Однако название статьи дезориентирует и, учитывая негативную практику правоохранительных органов, все это способно обмануть ожидания законодателя.

Следует отметить и неудачную правовую конструкцию нормы, способную привести к неоднозначному ее толкованию. Дело в том, что под термином "имущество", по всей видимости, понимается термин, закрепленный в НК РФ, - это виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. То есть Налоговый кодекс РФ от трактовки понятия "имущество" ушел, сделав отсылку к ГК РФ. Однако в Гражданском кодексе РФ ни определения данного понятия, ни перечня имущества не содержится.

Получается, что, когда речь идет о налоговом правоприменении, правоохранительный орган при квалификации деяния вынужден целиком полагаться на выводы налогового органа, который будет формировать их исходя из названных выше неудачных формулировок уголовного закона, из других норм НК РФ и из собственной правоприменительной практики (не всегда, кстати, правильной).

Подобная неопределенность создает условия для расширительного толкования закона налоговыми и правоохранительными органами, для злоупотреблений полномочиями с их стороны, для незаконного применения ст. 199.2 УК РФ к таким видам деятельности, которые на субъективный взгляд работника налоговой инспекции, правоохранительного органа или прокурора подпадают под понятие "сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов (сборов)".

А что же делать сегодня? Пока норма не изменена в законном порядке, она подлежит применению, что, напомним еще раз, чревато не только следственными, но и судебными ошибками. Сейчас на первый план выходит необходимость последующего совершенствования законодательства.