Мудрый Юрист

Определение оптимального налогового домицилия в ситуации договорного наследования: проблемные аспекты и процессуальные решения

Пилипсон Эдвард Генрихович, магистр права, докторант Рижского университета Паула Страдиня.

В статье автором рассматривается вопрос налогового домицилия в ситуации договорного наследования.

Ключевые слова: договорное наследование, домицилий, личный закон физического лица, международный гражданский процесс.

Finding an optimum tax domicile in the situation of contractual inheritance: Problematic aspects and procedural decisions

E.G. Pilipson

Pilipson Edward G., Master of Law, Postdoctoral student of Pauls Stradins Riga University.

The author considers in his article the issue of tax domicile in the situation of contractual inheritance.

Key words: domicile, inheritance by contract institutions, international civil procedure, personal statute of an individual.

В начале статьи представляется необходимым привести понятие договорного наследования. Договорным наследованием в международном частном праве признается наследование, опосредующее переход имущества лица посредством договора. Под договорным наследованием понимается система договоров, которая включает в себя договор наследования, являющийся правовой основой договорного наследования, брачный договор, заключаемый с применением генеральной клаузулы mortis causa, в ряде случаев - договор дарения. Также в систему договорного наследования входят различные формы взаимных завещаний, составляемых в соответствии с требованиями правовых систем Соединенных Штатов Америки (далее в тексте - США), Латвийской Республики (далее в тексте - ЛР), некоторых других государств.

Выбор темы статьи представляется достаточно актуальным: договорное наследование лежит в плоскостях двух сфер правового регулирования международного частного права (далее в тексте - МЧП) - "чистого" наследственного права, опосредованного наследственным статутом МЧП <1>, и обязательственной сферы МЧП, которая, в свою очередь, опосредована обязательственным статутом <2>. Основной коллизионной привязкой, определяющей наследование по завещанию, является личный закон наследодателя, в который входят как гражданство физического лица <3>, так и домицилий, в свою очередь, коллизионной привязкой, опосредованной в том числе обязательственным статутом МЧП, так как она является производным объектом, исходящим от формулы прикрепления lex voluntatis - принципа автономии воли сторон, однако данная привязка не вносит ясности в договорное наследование в общем, так и в определение домицилия физического лица в частности, так как в силу обстоятельств определяет применимое право без учета запретов, налагаемых некоторыми правовыми системами <4>.

<1> Наследственный статут МЧП представляет собой право, применимое к наследованию по закону и завещанию. В силу того что завещание по закону носит в МЧП субсидиарный характер, для целей данной статьи будут применяться категории и институты, определяющие наследование по завещанию, - в понимании настоящей статьи наследственный статут МЧП будет приниматься как право, применимое к завещательным распоряжениям.
<2> Обязательственный статут МЧП - право, применимое к договорным и "квазидоговорным" обязательствам.
<3> Цит. по: Богуславский М.М. Международное частное право: Учебник. 2-е изд. М.: Международные отношения, 1994. 416 с. С. 329; Гетьман-Павлова И.В. Международное частное право: Учебник. М.: ЭКСМО, 2005. 752 с. С. 365 - 366.
<4> "Стороны могут выбрать закон любой страны, не подвергаясь ограничениям, которые встречаются в других правовых системах. Например, право, выбранное сторонами, не должно иметь тесную связь с договором". "The parties have been able to choose the law of any country without being subject to any of the restrictions sometimes found in other legal systems. For example, the law chosen by the parties need not have a close connection with the contract". Цитируется по: Sergey Lebedev, Aleksandr Muranov, Roman Khodykin, Elena Kabatova. New Russian Legislation on PIL. Yearbook of Private International Law, Volume 4 (2002). P. 130.

Представляется необходимым отметить, что "классический" наследственный статут определяет наследование недвижимого имущества согласно месту нахождения либо регистрации, в свою очередь, наследование движимого имущества <5> определяется согласно положениям личного закона наследодателя, который является ипостасью индивидуального правового статуса лица, в который естественным образом входят налоговый статус и, соответственно, налоговый домицилий.

<5> Следует отметить, что в общем праве, в частности в праве Великобритании, отсутствует деление имущества на движимое и недвижимое.

В свою очередь, коллизионной привязки, которая бы регулировала договорное наследование и определяла его статут в целом, правовой доктриной пока не выработано.

Вследствие данного обстоятельства правовой режим договорного наследования в ситуации определения налогового домицилия не ясен.

Так как в ситуации планирования международного наследования одним из приоритетных вопросов определена налоговая оптимизация <6> и вопросы определения налогового домицилия входят в это понятие, в качестве объекта исследования данной статьи определены правоотношения, складывающиеся по поводу определения налогового домицилия в ситуации договорного наследования, и предложены меры по их регулированию.

<6> Органам и лицам, осуществляющим налоговое планирование наследственных дел и их разрешение, необходимо правильно определить налоговый режим, так как в противном случае может наступить гражданско-правовая ответственность обозначенных выше субъектов правоприменения. Цит. по: Медведев И.Г. Международное частное право и нотариальная деятельность. М.: Волтерс Клувер, 2005. 272 с. С. 21.

Целью данного реферата является выработка рекомендаций выбора применимого права для оптимизации правовых составляющих налогового домицилия в ситуации договорного наследования.

Основной причиной данного выбора послужило то, что личный закон, согласно правовым актам, определяющим данный правовой режим, обладает различными определениями, вследствие этого обстоятельства, несмотря на унифицирующие конвенции, возможен конфликт квалификаций. Вследствие данного обстоятельства налоговый домицилий также имеет различные определения и, как следствие, процессуальное закрепление и правовые последствия.

Примером необходимости корректного определения домицилия служит пример из практики судопроизводства по делу о наследовании великой русской балерины Анны Павловой: Анна Павлова родилась в России, но прожила более 15 лет в Великобритании. После ее смерти в Лондоне возникло дело о наследстве. Британские власти рассматривали наследодательницу как домицилированную в СССР, хотя после 1917 г. она ни разу в СССР не приезжала <7>. В данном случае суд исходил из презумпции в пользу домицилия по месту рождения и считал, что нет доказательств в пользу приобретения А. Павловой нового домицилия. Исследование проблемных аспектов налогового домицилия представляется достаточно важным, так как "почти треть человечества проживает в наши дни в странах, правовые системы которых испытали в той или иной степени воздействие общего права" <8>.

<7> Цит. по: Богуславский М.М. Международное частное право: Учебник. М.: Юристъ, 2005. 493 с. С. 363.
<8> Цвайгерт К., Кетц Х. Введение в сравнительное правоведение в сфере частного права: В 2 т. М.: Международные отношения, 1998. Т. 1. С. 329.

Для реализации целей статьи осуществлен анализ правовых актов, принятых на территории ЛР и Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии (далее в тексте - Великобритания или Соединенное Королевство).

Налоговый домицилий необходим для установления правовой связи субъекта с налоговой системой конкретного государства либо с налоговой системой международной организации, например Европейского союза (далее в тексте - ЕС). В международном частном праве существует несколько способов определения домицилия: домицилий по рождению, домицилий по выбору, также в МЧП признан "домицилий по зависимости" (domicile of dependency, dependent domicile) <9>. Представляется, что именно последняя разновидность домицилия опосредует налоговую связь индивида с недвижимой собственностью, так как в большинстве государств как романо-германской правовой семьи, так и государств общего права регистрация прав собственности на недвижимую собственность происходит по месту нахождения последней.

<9> Цит. по: . . Zvaigzne ABC, 2010. C. 264.

На первый взгляд данное положение соответствует порядку вещей, однако определение налогового домицилия при существующем порядке усложнено - это показывает следующий пример. Так как между Латвийской Республикой и Великобританией отсутствует конвенция, определяющая индивидуальный правовой статус физического лица по отношению к налоговому домицилию, основными источниками права, определяющими правовой режим налогового домицилия в правовой системе ЛР, являются Гражданский закон ЛР <10> (далее в тексте - ГЗ ЛР, или Гражданский закон ЛР) и Закон ЛР "О налогах и пошлинах" <11>. В частности, Закон ЛР "О налогах и пошлинах" вводит достаточно удобную систему налогового домицилия - ст. 14 делит налогоплательщиков на резидентов и нерезидентов, руководствуясь сроком пребывания данных лиц на территории Латвийской Республики <12>. Правовая система Великобритании подходит к проблеме определения налогового домицилия иначе - Акты о процедуре семейных и брачных дел (Matrimonial and Family Proceednig Acts), принятые в 1973 и 1984 гг., Акт о домицилии (Domicile Act 1861), принятый в 1861 г., Акт о налоге на наследование 1984 г. (Inheritance Tax Act 1984) ставят определение налогового домицилия, руководствуясь конкретной правовой ситуацией, которая зачастую не связана со сроками пребывания на территории Соединенного Королевства, а связана с юридическими фактами иного, зачастую кумулятивного и комплексного характера, который во многом отличается от природы домицилия, принятой в государствах системы романо-германского права, к которым относится Латвия. В связи с этим обстоятельством при определении налогового домицилия может возникнуть коллизия, несмотря на то, что основной акт, регулирующий применение норм как национального, так и международного частного права, - Гражданский закон ЛР также не вносит ясности - ст. 7 ГЗ ЛР гласит, что "у одного лица может быть несколько мест жительства" <13>. Несмотря на то что ГЗ ЛР в деле определения налогового домицилия является актом субсидиарного характера, подобное положение не вносит определенности в его корректное установление. Прямо противоположное определение домицилия закреплено в Законе Швейцарии "О международном частном праве" (Switzerland's Federal Code on Private International Law) <14> - ст. 20 данного Закона говорит о том, что "у одного лица одновременно не может быть более одного домицилия" <15>. Представляется, что в процессе определения налогового домицилия данная норма позиционирует его весьма определенно и может послужить началом, правовой основой для формирования налогового домицилия в ситуации вступления в правоотношения по договорному наследованию.

<10> Гражданский закон ЛР. Принят 28 января 1937 г. Вступил в силу 1 сентября 1993 г. Опубликован: , 1993, Nr. 22/23. С изменениями и дополнениями.
<11> Закон ЛР "О налогах и пошлинах". Принят 2 февраля 1995 г. Вступил в силу 1 апреля 1995 г. Опубликован: "Latvijas ", 26 (309), 18.02.1995. "", 7, 13.04.1995. С изменениями и дополнениями.
<12> Law "On Taxes and Duties". Section 14 "Classification of Taxpayers".

(1) Taxes (fees) laid down by the laws of the Republic of Latvia shall be paid by: 1) domestic taxpayers (residents); and 2) foreign taxpayers (non-residents).

(2) For the purpose of tax laws a natural person shall be considered a resident if: 1) the registered place of residence of such person is the Republic of Latvia, or 2) such person stays in the Republic of Latvia for 183 days or longer during any 12 month period beginning or ending in a tax year, or 3) such person is a Latvian citizen, who is employed in a foreign country by the government of the Republic of Latvia. Law "On Taxes and Duties". Enacted 2 February 1995. In to force 1 April 1995. Published: "Latvijas ", 26 (309), 18.02.1995, "", 7, 13.04.1995. With amendments.

<13> The Civil Law. Section 7. "a person may also have more than one place of rezidence". Law "The Civil Law". Enacted 28 January 1937. Into force 1 September 1992. Published: " ", 41, 20.02.1937.
<14> Switzerland's Federal Code on Private International Law. Enacted 18 December 1987. Into force 1 January 1989. With amendments.
<15> Switzerland's Federal Code on Private International Law. Article 20. "no person can have more than domicile at the same time". Switzerland's Federal Code on Private International Law. Enacted 18 December 1987. Into force 1 January 1989. With amendments.

Порядок домицилирования на территории Соединенного Королевства, определяемый правовыми актами, приведенными выше, достаточно сложен и неоднозначен. Например, Акт о домицилии 1861 г. (Domicile Act 1861), который по логике романо-германской правовой семьи должен был бы определять основные категории и понятия налогового домицилия, указывает, что "в случае смерти субъекта иностранного права на территории доминионов Ее Величества, администрировать его имущество имеет право консул страны гражданства умершего лица" <16>. Узким субъектным составом возможно охарактеризовать Акт о домицилии и семейных делах 1973 г. (Domicile and Matrimonial Proceedings Act 1973). Как сказано в аннотации к данному акту, "данный акт изменяет законодательство о месте жительства замужних женщин и лиц, не достигших совершеннолетия, по отношению к делам, связанным с домицилием и юрисдикцией в семейных делах, включая иски об уменьшении влияния консисторских указов" <17>. Не менее неоднозначен в деле определения домицилия Акт о компаниях от 1998 г. (Companies (Transfer of Domicile) Act 1998), принятый на острове Мэн. Данный акт, как обозначено в аннотации, издан для "обеспечения континуитета и дисконтинуитета компаний, а также для целей правопреемства" <18>.

<16> Domicile Act 1861. Art. 4 "When subjects of foreign states shall die in Her Majesty's dominions, and thereshall be no persons to administer to their estates, the consuls of such foreignstates may administer". Domicile Act 1861. 1861 Chapter 121 24 and 25 Vict. With amendments.
<17> Domicile and Matrimonial Proceedings Act 1973. "An Act to amend the law relating to the domicile of married women and persons not of full age, to matters connected with domicile and to jurisdiction in matrimonial proceedings including actions for reduction of consistorial decrees; to make further provision about the recognition of divorces and legal separations; and for purposes connected therewith". Domicile and Matrimonial Proceedings Act 1973. 1973 Chapter 45. With amendments.
<18> Companies (Transfer of Domicile) Act 1998. "An act to permit the continuation and discontinuation of companies; and for connected purposes". Companies (Transfer of Domicile) Act 1998. Received Royal Assent 28 April 1998. Passed 28 April 1998. Commenced 1 June 1998. With amendments.

Таким образом, представляется необходимым полностью согласиться с профессорами права Крисом Кларксоном (Chris Clarkson) и Джонатаном Хиллом (Jonathan Hill), что в контексте различных юридических ситуаций в "английском праве термин "домицилий" обладает различными значениями" <19>.

<19> "In reality the term "domicile" has a variable meaning in English law". Цит. по: The Conflict of Laws. Fourth Edition. Oxford University Press, 2011. 511 p. C. 305.

В связи с этим утверждением встает вопрос, как правильно определить налоговый домицилий в связи с договорным наследованием, фактически - с институтом, который в настоящее время только формируется в правовой науке. Решение данного вопроса имеет большое практическое значение - ежегодно в странах ЕС рассматривается примерно 450000 дел о наследстве на общую сумму 124 млрд. евро <20>, представляется обоснованным утверждать, что часть данных дел имеет в качестве основы институты договорного наследования.

<20> Цитируется по исследованию: Eveline Ramaekers. Cross-border Successions. The New Commission Proposal: Contents and Way Forward. A Report on the Academy of European Law Conference of 18 and 19 February 2010, Trier. Electronic Journal of Comparative law, vol. 15.1 (December 2011). C. 1.

Современное международное налоговое право берет начало как в международном публичном праве, так и в международном частном праве, вследствие данного обстоятельства возможно возникновение коллизий.

Дополнительную сложность в определении налогового домицилия создает то, что Конвенция о предотвращении двойного налогообложения и предотвращении ухода от уплаты налогов <21> в качестве физических лиц - субъектов правового воздействия понимает лиц с "латвийской национальностью" Латвийской Республики <22>, в свою очередь, субъекты правового воздействия в отношении Великобритании именуются "подданными Великобритании, у которых отсутствует подданство государств Британского Содружества" <23>. В данном случае терминологическая неопределенность может вызывать коллизии по кругу лиц - интерперсональные коллизии, тем самым осложнив определение индивидуального правового статуса.

<21> Конвенция о предотвращении двойного налогообложения и предотвращении ухода от уплаты налогов [англ. - Convention between the Government of the Republic of Latvia and the Government of the United Kingdom of Great Britain and Northern Ireland for the avoidance of double taxation and the prevention of fiscal evasion with respect to taxes of income and on capital gains]. Принята 6 ноября 1996 г. Вступила в силу 20 ноября 1996 г. Опубликована: "Latvijas ", 197/198 (682/683), 20.11.1996. Сокращенно - Конвенция 20 ноября 1996 г. [англ. в тексте - Convention between the Government of the Republic of Latvia and the Government of the United Kingdom of Great Britain and Northern Ireland].
<22> Convention between the Government of the Republic of Latvia and the Government of the United Kingdom of Great Britain and Northern Ireland. Art. 3. "General definitions". For the purposes of this Convention, unless the context otherwise requires the term "national" means: in relation to Latvia, all individuals possessing the nationality of the Republic of Latvia.
<23> Convention between the Government of the Republic of Latvia and the Government of the United Kingdom of Great Britain and Northern Ireland. Art. 3. "General definitions". For the purposes of this Convention, unless the context otherwise requires the term "national" means in relation to the United Kingdom, any British citizen, or any British subject not possessing the citizenship of any other Commonwealth country.

Кроме того, появление нового правового института - договорного наследования, несомненно, осложнит квалификацию получаемого дохода - объекта налогообложения, так как в силу различного понимания и нормативного закрепления в правовых системах одних и тех же правовых институтов будут присутствовать различные квалификации субъектов. Представляется необходимым пояснить это на примере договора, заключаемого согласно параграфу 1217 Гражданского кодекса Австрии (далее - ГК Австрии). В целях корректного исследования данной нормы представляется необходимым привести ее содержание: "...брачным соглашением называются договоры, которые заключаются с целью уважения к брачному союзу, для соблюдения (прав. - Прим. авт.) собственности, а в особенности ее объектов: приданого, вдовьей части наследства... наследственного соглашения или пожизненного пользования собственностью с намерением содержания вдовы на случай смерти (супруга. - Прим. авт.) <24>. Анализируя данную норму, возможно сделать вывод о том, что на основе данной нормы возможно заключение не только договора наследования и брачного договора, но и договора содержания. Следовательно, как квалифицировать сторону данного договора относительно налогового домицилия в понимании упомянутых выше законов Соединенного Королевства, не совсем ясно. Например, ч. 1 ст. 1 акта "О домицилии и семейных делах" говорит, что "в соответствии с подразделом 2 настоящего акта, место жительства замужней женщины, на момент вступления в силу настоящей статьи, определяется у ее мужа не только в силу брака, но должно быть установлено иными факторами и привязками, как и в случае иной персоны, способной иметь независимый домицилий" <25>. Положения данной нормы очень хорошо корреспондируют с положениями приведенной выше ст. 7 ГЗ ЛР, которая говорит, что у одного лица может быть несколько мест жительства. Однако в данной норме не разрешен вопрос о количестве и качестве привязок, о которых говорит ст. 1 акта "О домицилии и семейных делах". В свою очередь, домицилий как "совокупность факта и права" квалифицирует прецедент Sweeney v. District of Columbia <26>. Однако данная квалификация достаточно абстрактна и вряд ли будет воспринята судом или судебным органом, принадлежащим к романо-германской правовой семье. Достаточно точно квалифицирует домицилий прецедент Lord v. Colvin - в решении по данному делу сказано, что "это место (домицилий. - примечание) обозначается домицилием человека, где он добровольно установил проживание его самого и его семьи не просто для осуществления непостоянной, временной цели, однако с истинным намерением сделать в этом месте постоянный дом, до тех пор пока не произойдет нечто, что не заставит его приобрести иное постоянное жилище" <27>. Несомненно, дело Lord v. Colvin должно стать надежной привязкой для определения налогового домицилия - на первое место в нем поставлено будущее намерение, в свою очередь, случайному событию придан факультативный характер.

<24> General Civil Code. Art. 1217: "marriage-articles are called those contacts, which are concluded with a view to a matrimonial union in regard to the property, and their object is especially: the dowry, the jointure, the gift on the morning after the nuptial day, the community of goods, the administration and usufruct of the property, the hereditary succession or the life-long usufruct of the property intended for a case of death and the widow's settlement". General Civil Code. Enacted 1 June 1811. Into force 1 January 1812. With amendments. Published: JGS Nr. 946/1811 zuletzt durch BGBl. I Nr. 179/2013.
<25> Domicile and Matrimonial Proceedings Act 1973. Art. 1 "Abolition of wife's dependent domicile". (1) Subject to subsection (2) below, the domicile of a married woman as at any time after the coming into force of this section shall, instead of being the same as her husband's by virtue only of marriage, be ascertained by reference to the same factors as in the case of any other individual capable of having an independent domicile. Domicile and Matrimonial Proceedings Act 1973. 1973 Chapter 45. Enacted and into force 25th July 1973. With amendments.
<26> "Domicil is a compound of fact and law". Sweeney v. District of Columbia, 113 F. 2d 25 (United States Court of Appeals for the District of Columbia, 1940).
<27> "That place is properly the domicil of a person in which he has voluntarily fixed the habitation of himself and his family, not for a mere special or temporary purpose, but with a present intention of making it his permanent home, unless and until something (which is unexpected or the happenning of which is uncertain) shall occur to induce him to adopt some other permanent home". Прецедент Lord v. Colvin. Цитируется по: http://www.duhaime.org/LegalDictionary. Доступ: 5 февраля 2014 г. Время 14:00.

Представляется, что корректное позиционирование налогового домицилия необходимо осуществить именно с учетом разделения факультативных и существенных составных частей.

В целях, поставленных выше, представляется обоснованным использовать так называемые "лингвистические максимы" <28>, которые выделены в прецедентах R v. Daoust, Prince Ernest of Hanover v. Attorney General и Dorval v. Dorval. Первый прецедент, именуемый Noscitur a socis, гласит, что "слова должны рассматриваться в контексте, следует обращать внимание на другие слова в этом разделе или других разделах, а также оценивать рассматриваемое правоотношение с точки зрения однородных законов" <29>. Второй прецедент, названный Ejusdem generis, указывает на то, что "при толковании закона надлежит следовать роду. Там, где есть перечисление частных понятий (два и более), которые сопровождаются общим понятием, каждое частное понятие должно подпадать под одно и то же родовое понятие" <30>. В свою очередь, в прецеденте Expressio unius exclusio alteris закреплено правило о том, что "упоминание одной вещи исключает другие. Там, где есть перечень частных понятий, которые не сопровождаются общими родовыми понятиями, закон применяется только к частным понятиям" <31>. Как следует из терминологии актов Соединенного Королевства, индивидуальный налоговый статус и, как следствие, налоговый домицилий напрямую связаны с квалификацией субъекта по отношению к соответствующему институту договорного наследования.

<28> Цит. по: Тонков Е.Н. Английская доктрина толкования закона: Монография. СПб.: Алетейя, 2013. С. 352.
<29> Ibid.
<30> Ibid.
<31> Ibid.

В качестве исходного института для анализа будут использованы договор наследования, заключаемый согласно предписаниям ст. 693 ГЗ ЛР, и брачный договор, заключаемый согласно ст. 114 ГЗ ЛР <32>.

<32> The Civil Law. Part One. Family Law. Section 114. "The spouses may establish, alter or terminate their property rights in a marriage contract before marrying as well as during marriage... Marriage contracts, which contain instructions in the event of death, are subject to the general provisions regarding inheritance contracts". The Civil Law. Part One. Family Law. Enacted 28 January 1937. Into force 1 September 1993. Published: , 1993, Nr. 22/23.

Заключая договор согласно предписаниям ст. 114 ГЗ ЛР и вводя в него наследственную клаузулу, стороны тем самым усложняют свой правовой статус, переводя его из чисто супружеского в статус "супругов-наследников", причем в случае учреждения взаимных наследственных прав правоотношения возможно квалифицировать как корреспективные.

Анализируя упомянутый выше договор в ситуации установления налогового домицилия в Соединенном Королевстве, представляется обоснованным использовать прецедент Expressio unius exclusio alteris - причем в качестве родового понятия должен быть использован термин "супруги", так как именно данный термин служит объединяющим в деле установления семейных правоотношений. В свою очередь, термин "наследники" должен быть использован в качестве основополагающего. На данном основании акт "О реформе семейного права" 1973 г. должен быть исключен из сферы определения налогового домицилия в ситуации договорного наследования. Это подтверждается положениями ст. 1 "Акта о налоге на наследство", в которой закреплено то, что "налог на наследование применяется ко всем юридическим сделкам, опосредуемым перемещением долгового обязательства (chargeable transfer)" <33>. Так как обязательство является основанием договорного наследования, в котором семейный статут является подчиненным, подчинение налогового домицилия положениям акта "О налоге на наследство" является обоснованным. Подкрепляя установление налогового домицилия в пользу Акта о налоге на наследство, сторона имеет право сослаться на ст. 12 Акта "Об интерпретации" 1978 г. (Interpretation Act 1978), которая гласит, что "там, где акт предоставляет широкие возможности или обязывает исполнить обязательство (duty) в случае отсутствия противоположного намерения, обязанность должна быть выполнена самым благоприятным (для ситуации. - Примечание автора) образом" <34>.

<33> Inheritance Tax Act 1984. Art. 1 "Charge on transfers" Inheritance tax shall be charged on the value transferred by a chargeable transfer. Inheritance Tax Act 1984. 1984 Chapter 51. Enacted 31 July 1984. With amendments.
<34> Interpretation Act 1978. Art. 12 "Where an Act confers a power or imposes a duty it is implied, unless the contrary intention appears, that the power may be exercised, or the duty is to be performed, from time to time as occasion requires". Interpretation Act 1978. Chapter 30. Enacted 20 July 1978. With amendments.

Последнее положение представляется достаточно важным для лица, вступающего в правоотношения по договорному наследованию, в силу того, что институты, входящие в комплексное образование, именуемое термином "договорное наследование" в понимании континентальной правовой семьи, неизвестны праву Великобритании. Акт от 3 июля 1837 г. "Об улучшении законов в отношении наследования" (An Act for the Amendment of the Laws with respect to Wills), расшифровывая термин "наследование" (Will), наделяет его чрезвычайно широким объемом. Согласно данному Акту наследование обозначается терминами "завещание", "кодицил", "назначение посредством завещания", "распоряжение посредством завещания", "распоряжение по поводу опеки и попечения над ребенком" <35>, другой терминологией. Анализ терминологии, примененной в данном акте, свидетельствует о том, что речь идет об обязательствах из односторонних сделок. В свою очередь, единственным институтом, приравненным к договорному наследованию, является неотменяемый наследственный траст (irrevocable testamentary trust), который является разновидностью правовых сделок, причисляемых к категории inter vivos <36> и в зависимости от применимого права может быть квалифицирован в соответствии с предписаниями, регулирующими различные институты договорного наследования: законодательству ЛР траст неизвестен и вследствие этого обстоятельства его интерпретация будет осложнена. Возможно, для решения вопроса налогового домицилия в ситуации Соединенного Королевства будет использована коллизионная привязка lex loci contractus, регулирующая применимое к договору право территорией, на которой был заключен договор, - именно к этому побуждает прецедент Pritchard v. Norton <37>: в решении по этому делу было закреплено положение, согласно которому "обязательства в отношении способа их формализации подлежат правилам, форма сделки определяется законом места ее заключения, а в отношении их интерпретации, к закону места заключения договора, а в отношении к способу их исполнения, к закону по месту их исполнения" <38>. Представляется обоснованным утверждать, что налоговый домицилий является не только термином, обозначающим место постоянного проживания, но и правом, применимым к обязательствам по уплате налогов.

<35> An Act for the Amendment of the Laws with respect to Wills. "the word "Will" shall extend to a Testament, and to a Codicil, and to an Will Appointment by Will or by Writing in the Nature of a Will in exercise of a Power, and also to a Disposition by Will and Testament or Devise of the Custody and Tuition of any Child. An Act for the Amendment of the Laws with respect to Wills. Enacted 3 July 1837. With amendments.
<36> "Inter vivos, also called a "living trust", in which the settlor transfers the property to the trustee in his or her lifetime. In these cases, a settlor could even name himself or herself as trustee or even beneficiary". Сделки "inter vivos", которыми учредитель передает свою собственность - траст на время его или ее жизни, называются "пожизненным трастом". Цитируется по: Law Dictionary and Legal Information. www.duhaime.org. Доступ: 10 февраля 2014 г. Время: 12:00.
<37> Источник: US Supreme Court. http://supreme.justia.com/cases/federal/us/106/124/. Доступ: 13 февраля 2014 г. Время: 18:00.
<38> Pritchard v. Norton. Obligations in respect to the mode of their solemnization are subject to the rule locus regit actum; in respect to their interpretation, to the lex loci contractus; in respect to the mode of their performance, to the law of the place of their performance.

В качестве заключения представляется обоснованным осуществить следующий вывод - определение налогового домицилия физического лица, которое является участником правоотношений, опосредованных институтами договорного наследования, тесно связано с квалификацией упомянутых выше институтов. Признание приоритета определенного статута в договоре, опосредующем договорное наследование, влечет за собой применение соответствующего правового акта и, соответственно, определяет налоговый домицилий. Важность правовой квалификации режима налоговой резиденции относительно правовых актов косвенно засвидетельствована решением Суда европейских сообществ по делу C-35/98 "Веркойен против Министерства финансов" (Staatssecretaris van and B.G.M. Verkooijen) <39>, - в данном деле закреплен принцип, который закрепляет право акционера получать дивиденды от дохода от предприятия, зарегистрированного в другом государстве Европейского союза, при этом к дивидендам не может быть применена более высокая налоговая ставка, чем в государстве домицилия акционера <40>. Несомненно, акционер, получивший в качестве наследства дивиденды, подпадает под воздействие определенных норм права Соединенного Королевства, и, в случае наличия дополнительного домицилия, предписываемого нормами права Латвийской Республики, отличного от налогового домицилия, предписываемого нормами права Соединенного Королевства, возможен конфликт квалификаций, в котором работа традиционной схемы налогового права "резидент - нерезидент" будет осложнена, а правовые последствия неясны. Институт договорного наследования носит комплексный характер, и наступление последствий, характерных для наследственного права, вполне возможно даже вследствие заключения договора дарения, для которого правом Великобритании предусмотрены иные нормы и акты, которые в зависимости от субъектного состава определят налоговый домицилий.

<39> Цитируется по: Case-law of the Court of Justice // http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?language=en&num=C-35/98. Доступ: 12 февраля 2014 г. Время: 14:00.
<40> Цитируется по: Dr. iur. . Dr. oec. . Impact of court decisions on Latvian tax law developments. Journal of the University of Latvia, 2012. Nr. 3 "Law". C. 29.

Представляется обоснованным проиллюстрировать сказанное выше на примере перехода прав собственности в ситуации договорного наследования на морские суда. Основной проблемной ситуацией в данном анализе будет поиск приемлемых институтов отчуждения, предоставляющих заинтересованным лицам - участникам правоотношений по договорному наследованию. Данное исследование будет достаточно важным для определения эффективного в налоговом отношении домицилия и, как следствие, благоприятного налогового режима. Основными источниками в данном анализе будут являться законы, необходимые при налоговом планировании отношений по договорному наследованию.

Согласно основному закону, определяющему режим права собственности в Латвийской Республике, - Гражданскому закону ЛР, морские суда причислены к объектам движимой собственности <41>, в свою очередь, Гражданский кодекс Российской Федерации (далее в тексте - ГК РФ) причисляет морские суда к недвижимой собственности <42>. Сложность ситуации состоит в том, что двустороннего соглашения, унифицирующего понятие "морское судно" для целей международного частного права между Латвийской Республикой и Российской Федерацией, не заключено до сих пор <43>. Вследствие данного обстоятельства вопросы квалификации имущественного комплекса, которым является морское судно, будут производиться согласно национальным нормативным актам, содержащим коллизионные нормы, а именно - Гражданским законом ЛР и Гражданским кодексом Российской Федерации, разделом "Право, подлежащее применению к имущественным и личным неимущественным отношениям" <44>. Деление имущества на движимое и недвижимое в Великобритании применяется судами в вынесении решений по делам, связанным с иностранным правом <45>. Таким образом, при подчинении договора отчуждения (наследования) праву Великобритании морские суда подчиняются Закону "О торговом мореходстве" (Merchant Shipping Act 1995) и его приложению, которое регулирует применение норм МЧП (Schedule 1 - Private Law Provisions for registered ships). Правовое положение лица, наследующего морское судно, будет определяться согласно Акту "О домицилии" 1861 г. (Domicile Act 1861), Актом "О домицилии и семейных делах" (Domicile and Matrimonial Proceedings Act 1973).

<41> The Civil Law. Part three. Property Law. Article 842. Tangible property is either moveable or immovable, depending on whether it may or may not be moved without external damage from one location to another. Note: A railway, with all its appurtenances, shall be classified as immovable property, but ships, with all their appurtenances, shall be classified as moveable property. The Civil Law. Part three. Property Law. Enacted 28 January 1937. Into force 1 September 1992. Published: , 44, 24.02.1937. With amendments.
<42> ГК РФ. Часть первая. Статья 130. "К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество". Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ (ред. от 02.11.2013) (с изменениями и дополнениями).
<43> Ministry of Foreign Affairs of the Republic of Latvia. Bilateral International Agreements of the Republic of Latvia, signed since 4 May, 1990 with Russian Federation. Источник: http://www.am.gov.lv/en/policy/bilateral-relations. Доступ: 17 апреля 2014 г. Время: 16:00.
<44> Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть третья. От 26.11.2001 N 146-ФЗ. Принят ГД ФС РФ 1 ноября 2001 г. Вступил в силу 1 марта 2002 г. С изменениями и дополнениями по состоянию на 1 января 2014 г.
<45> Гетьман-Павлова И.В. Международное частное право: Учебник для магистров. М.: Юрайт, 2013. 959 с. С. 384.

Представляется, что основной проблемой определения эффективного в налоговом отношении домицилия является поиск точки прикрепления, которая, предположительно, находится между личным законом наследодателя и центром тяжести договора <46>. Как сказано в литературе, однозначное увязывание коллизионного права с личным законом вызывает эффект параллельного применения подсудности и применяемого права <47>.

<46> В ряде источников центр тяжести договора (или точка максимальной концентрации правовых оснований договора) выражается коллизионной привязкой lex causae, местом, в котором находится основание (причина) договора. Цитируется по: Collins, L., Dicey and Morris on The Conflict of Laws (London: Sweet & Maxwell, 2000), p. 29
<47> Цитируется по: Шак Х. Международное гражданское процессуальное право: Учебник / Пер. с нем. М.: БЕК, 2011. 560 с. С. 97.

В данном случае уместно поставить вопрос о методе поиска данной точки. Безусловно, создание некоего "наследственно-обязательственного конгломерата", в котором бессистемно собраны категории, относящиеся к наследственному и обязательственному статутам МЧП, совершенно бессмысленно - в данном случае речь должна идти об обоснованной корреляции точек соприкосновения указанных выше статутов. Представляется, что точки соприкосновения должны быть выделены путем анализа терминологии.

Представляется, что одной из основных точек прикрепления правоотношения служит место, в котором изначально появилось правоотношение. Наследственное право Латвийской Республики говорит об этом косвенно - местом появления наследственного правоотношения является место открытия наследственной массы - об этом говорит ст. 655 ГЗ ЛР <48>. В отношении договора единое понятие о месте вступления договора в силу отсутствует - практика показывает, что договор может вступить в силу как в месте заключения, так и в ином месте, оговоренном сторонами, - данное утверждение вытекает из положений ст. 421 ГК РФ <49>. Более того, так как ГК РФ допускает в одном договоре элементы нескольких договоров, место вступления в силу смешанного (терминология ГК РФ) договора становится сложным к определению. Правовые последствия данного договора также становятся сложными к прогнозированию - при допущенной законом возможности подчинения различных частей договора праву различных государств договор может породить последствия, характерные как для права обязательственного, так и для наследственного права, - особенно это возможно и характерно для права Великобритании, где действует так называемая "судебная форма договора" <50>. Говорить об определенном месте открытия договорного права для "судебного договора" в точности совершенно не представляется возможным, так как в последнем случае компетенция в данном правовом акте принадлежит судье, который не связан мнением сторон.

<48> The Civil Law. Part two. Inheritance law. Article 655. Succession opens upon the death of an estate-leaver or upon him or her being declared presumed dead by a court decision. The Civil Law. Part two. Inheritance law. Enacted 28 January 1937. Into force 1 September 1992. Published: , 44, 24.02.1937. With amendments.
<49> Пункт 1 ст. 421 "Граждане и юридические лица свободны в заключении договора" Гражданского кодекса Российской Федерации. Принят Государственной Думой 21 октября 1994 г. Ред. от 02.11.2013. С изменениями и дополнениями.
<50> Судебная форма договора (англ. - a contract that is declared by a court) - договор, провозглашаемый судом и содержащийся в судебном решении либо определении. Данные договоры обычно включают в себя суждения и признания судей. Судебные договоры не являются фактическими соглашениями сторон. Данные договоры представляют собой материальную фиксацию правовых сделок, которая ведется в протоколе судебного заседания судов, именуемых "судами записи". Данные договоры являются окончательными доказательствами юридических фактов, возникающих "судебным" образом. Эти так называемые контракты стали называться таковыми, так как исполняемы таким же способом, как были бы исполняемы во взаимных договорных обязательств в системе общего права. A contract that is declared by a court and entered into the court's record is known as a contract of record. Contracts of record generally include judgments and recognizances. In England, this includes statutes staple. Contracts of record are not actual contracts. Contracts of record are transactions that are entered on the records of certain courts called 'courts of record', and are conclusive proofs of the facts appearing thereby. This could be formerly enforced by action of law as though they had been put in the shape of a contract. These so-called contracts came to be called contracts only because they were enforceable by the same type of action as was used for genuinely contractual cases in the old common-law system. Цитируется по: US Legal Definitions // http://definitions.uslegal.com/c/contract-of-record. Доступ: 23 апреля 2014 г. Время 15:00.

Безусловно, многие договоры, входящие в институт договорного наследования, заключаются в нотариальной форме, и это требование императивно как для договора наследования, так и брачного договора. Однако взаимные завещания не требуют обязательного нотариального заверения <51>. В ситуации нотариального заверения документа, опосредующего договорное наследование присяжным нотариусом, практикующим в правовой системе, в данном случае Латвийской Республики, местом заключения договора возможно считать Латвийскую Республику - в силу ст. ст. 33, 36, 200 Закона ЛР "О нотариате" <52>. В свою очередь, вопрос о месте составления взаимного завещания остается открытым, так как данный документ может быть составлен в одном месте, причем, несмотря на возможное указание на место составления, передан на хранение в другое место, кроме того, сам порядок составления завещания свидетельствует о том, что существенные части документа могут быть реквизированы управомоченными лицами в пределах различных территорий. Исходя из сказанного выше, для точного определения места составления документа, опосредующего договорное наследование, следует выбирать инструмент, заверяемый присяжным нотариусом. В ином случае существует возможность судебных споров, так как введение к Гражданскому закону ЛР, как было сказано выше, допускает несколько мест жительства. Данное утверждение подкрепляется положением ст. 1499 Гражданского закона ЛР - данная норма гласит, что "при сделках, так же как и при юридических отношениях, может иметь значение место жительства лица и его нахождение или отсутствие в нем" <53>. В свою очередь, право Великобритании определяет налоговый домицилий, не только руководствуясь географическим принципом, но и ставя его определение в зависимости от отношения наследника к членам его семьи.

<51> The Civil Law. Part two. Inheritance law. Article 432. Wills, according to their form, shall be either public or private. The Civil Law. Part two. Inheritance law. Enacted 28 January 1937. Into force 1 September 1992. Published: , 44, 24.02.1937. With amendments.
<52> Notariate Law. Art. 33. Upon commencing activity a sworn notary shall announce the address of the practice and the day of commencing the practice in the newspaper Latvijas and a local newspaper and notify the relevant courts, the Minister for Justice and the Council of Sworn Notaries of Latvia thereof. Such an announcement shall be published and notifications given also in the case of a change of address, as well as in terminating his or her activities. Art. 36. A sworn notary may have only one place of practice. Art. 200. Direct supervision of the activities of sworn notaries shall be assigned to that regional court in the district of which their place of office is located. Notariate Law. Enacted 1 June 1993. Into force 1 September 1993. Published: "Latvijas ", 48, 09.07.1993, "", 26/27, 05.07.1993. With amendments.
<53> The Civil Law. Part four. Obligations Law. Art. 1499. In transactions, as in lawful relations in general, a person's place of residence may be significant, as well as his or her presence there or absence from it. Enacted 28 January 1937. Into force 1 March 1993. Published: , 46, 26.02.1937. With amendments.

Разумеется, в данной ситуации остается сделать вывод о том, что в ситуации договорного наследования личный закон наследодателя должен носить субсидиарный характер. В качестве приемлемого института договорного наследования представляется обоснованным рекомендовать заинтересованным лицам заключать договор наследования - согласно ст. 643 ГЗ ЛР, данный договор обязателен к нотариальному заверению <54>, вследствие данного обстоятельства возможно точно установить место заключения договора, что способствует не только использованию коллизионной привязки lex causae, но и привязки lex loci contractus, предписывает исполнение и толкование договора в месте (государстве) его заключения <55>.

<54> The Civil Law. Part two. Inheritance law. Article 643. An inheritance contract must be certified pursuant to notarial procedures. The Civil Law. Part two. Inheritance law. Enacted 28 January 1937. Into force 1 September 1992. Published: , 44, 24.02.1937. With amendments.
<55> Obligations in respect to the mode of their solemnization are subject to the rule locus regit actum; in respect to their interpretation, to the lex loci contractus; in respect to the mode of their performance, to the law of the place of their performance. Pritchard v. Norton, 106 US 124 - Supreme Court 1882.

Квалификация объектов собственности - морских судов согласно праву Латвийской Республики и Великобритании по отношению к нормам МЧП совпадает. В этой связи можно было бы рассмотреть возможность наследования данного объекта, заключая взаимные завещания, однако представляется, что указанные выше причины не дадут положительного эффекта - согласно канонам наследственного права движимое имущество наследуется согласно правилам личного закона и, соответственно, гражданства физического лица, и, несмотря на достаточно большое число конвенций в этой области, возможен эффект конкуренции норм личного закона. В силу данной причины заключение договора наследования представляется весьма желательным.

Исходя из представленного выше анализа, возможно сделать вывод о том, что в ситуации договорного наследования лицу более эффективно подчинить налоговый домицилий праву места заключения сделки и, соответственно, праву Латвийской Республики.

Литература

  1. Богуславский М.М. Международное частное право: Учебник. М.: Юристъ, 2005. С. 363.
  2. Богуславский М.М. Международное частное право: Учебник. 2-е изд. М.: Международные отношения, 1994. С. 329.
  3. Гетьман-Павлова И.В. Международное частное право: Учебник для магистров. М.: Юрайт, 2013. С. 384.
  4. Гетьман-Павлова И.В. Международное частное право: Учебник. М.: ЭКСМО, 2005. С. 365 - 366.
  5. Медведев И.Г. Международное частное право и нотариальная деятельность. М.: Волтерс Клувер, 2005. С. 21.
  6. Тонков Е.Н. Английская доктрина толкования закона: Монография. СПб.: Алетейя, 2013. С. 352.
  7. Цвайгерт К., Кетц Х. Введение в сравнительное правоведение в сфере частного права: В 2 т. М.: Международные отношения, 1998. Т. 1. С. 329.
  8. Шак Х. Международное гражданское процессуальное право: Учебник. М.: БЕК, 2011. С. 97.

Bibliography

  1. Collins L., Dicey and Morris on The Conflict of Laws. London: Sweet & Maxwell, 2000. P. 29.
  2. . Dr. oec. . Impact of court decisions on Latvian tax law developments. Journal of the University of Latvia, 2012. N 3 "Law". C. 29.
  3. . . Zvaigzne ABC, 2010. C. 264.
  4. Sergey Lebedev, Aleksandr Muranov, Roman Khodykin, Elena Kabatova. New Russian Legislation on PIL. Yearbook of Private International Law, Volume 4 (2002). P. 130.