Мудрый Юрист

Осмотр помещений и инвентаризация имущества при проведении выездной налоговой проверки с учетом закона № 134-ФЗ

Должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить осмотр используемых территорий или помещения налогоплательщика либо осмотр объектов налогообложения, а также инвентаризацию имущества. Целью этих процедур является определение соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным налогоплательщиком. Об этом в свете последних изменений Закона читайте в предложенном материале.

В соответствии с п. 1 ст. 92 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика (участника консолидированной группы налогоплательщиков), в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов.

Смотрите, например, Постановление ФАС Поволжского округа от 4 июля 2006 г. по делу N А49-954/06-94А/22; Постановление ФАС Уральского округа от 19 декабря 2005 г. N Ф09-5791/05-С1 по делу N А60-21753/05; Постановление ФАС Уральского округа от 21 апреля 2005 г. N Ф09-1580/05-АК по делу N А47-8530/04.

Поводом к проведению осмотра может явиться наличие у налогового органа информации о полученных налогоплательщиком товарно-материальных ценностях, не отраженных в бухгалтерском учете, о наличии производственных мощностей (цехов) и других структурных подразделений, осуществляющих виды деятельности, не отраженные в учредительных документах налогоплательщика, о производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), выручка от реализации которой не показывается в учете и отчетности, о занижении объемов, расценок в строительстве по актам выполненных работ и в других аналогичных случаях.

Обратите внимание, что Федеральным законом от 28 июня 2013 г. N 134-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям" (далее - Закон N 134-ФЗ) в п. 1 ст. 92 НК РФ внесены изменения, а именно, он изложен в новой редакции.

С 1 января 2015 г. согласно данному пункту указанной статьи НК РФ должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку либо камеральную налоговую проверку на основе налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в случаях, предусмотренных п. п. 8 и 8.1 ст. 88 НК РФ, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений лица, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов.

При этом осмотр территорий, помещений лица, в отношении которого проводится указанная камеральная налоговая проверка, документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего эту налоговую проверку. Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

Таким образом, с 1 января 2015 г. применение ст. 92 НК РФ станет возможным не только при проведении выездной проверки, но и камеральной на основе налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в случаях, предусмотренных п. п. 8 и 8.1 ст. 88 НК РФ.

Отмечаем, что согласно изменениям Закона N 134-ФЗ положение п. 8.1 ст. 88 НК РФ с 1 января 2015 г. будет применяться в следующей редакции: "При выявлении противоречий между сведениями об операциях, содержащимися в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, либо при выявлении несоответствия сведений об операциях, содержащихся в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, представленной налогоплательщиком, сведениям об указанных операциях, содержащимся в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, представленной в налоговый орган другим налогоплательщиком (иным лицом, на которое в соответствии с гл. 21 НК РФ возложена обязанность по представлению налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость), или в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленном в налоговый орган лицом, на которое в соответствии с гл. 21 НК РФ возложена соответствующая обязанность, в случае если такие противоречия, несоответствия свидетельствуют о занижении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, либо о завышении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, налоговый орган также вправе истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к указанным операциям".

Пункт 2 ст. 92 НК РФ регламентирует, что осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра (смотрите, например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29 мая 2008 г. N Ф04-1880/2008(2272-А27-29) по делу N А27-7450/2007-6; Постановление ФАС Центрального округа от 6 декабря 2006 г. по делу N А08-11840/05-7).

Отмечаем, что Законом N 134-ФЗ в п. 2 данной статьи внесены изменения, которые сопровождаются изменениями, внесенными в ее п. 1.

Положения п. 2 ст. 92 НК РФ с 1 января 2015 г. будут применяться в случаях, не предусмотренных п. 1 ст. 92 НК РФ.

Обратите внимание, что согласно п. 3 ст. 92 НК РФ осмотр производится в присутствии понятых (смотрите, например, Постановление ФАС Центрального округа от 18 июня 2007 г. по делу N А35-1857/06-С18; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16 марта 2006 г. N Ф04-2374/2006(20768-А46-23) по делу N 13-733/05).

При проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты.

В необходимых случаях при осмотре производятся фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или другие действия (п. 4 ст. 92 НК РФ).

При этом согласно п. 5 ст. 99 НК РФ фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве действия, прилагаются к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля.

В п. 5 ст. 92 НК РФ закреплено, что при производстве осмотра составляется протокол (форму протокола можно найти в Приложении N 4 к Приказу ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах").

Общие требования, предъявляемые к протоколу, содержатся в ст. 99 НК РФ.

В указанной статье закреплено, что в случаях, предусмотренных НК РФ, при проведении действий по осуществлению налогового контроля составляются протоколы. Протоколы составляются на русском языке.

В протоколе указываются:

Протокол прочитывается всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. Указанные лица вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу. Подписывается данный документ составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении.

В п. 13 ст. 89 НК РФ предусмотрено, что при необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также осматривать производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения в порядке, установленном ст. 92 НК РФ. Именно это положение "роднит" процедуры осмотра и инвентаризации при проведении выездной налоговой проверки. Однако не забывайте, что, например, осмотр документов и предметов - это в некоторых случаях, в отличие от инвентаризации, самостоятельный вид налогового контроля, который может при определенных условиях осуществляться вне рамок выездной налоговой проверки.

В пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ установлено, что порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке утверждается Министерством финансов Российской Федерации (далее - Минфин России).

Порядок проведения налоговой инвентаризации изложен в совместном Приказе Минфина России N 20н и МНС России N ГБ-3-04/39 от 10 марта 1999 г. Несмотря на определенное отставание в некоторых вопросах от реалий налоговой практики, налоговые органы при проведении инвентаризации руководствуются именно этим документом. По своему экономическому характеру и процедурам налоговая инвентаризация схожа с проводимой ежегодно плановой инвентаризацией. Различия состоят в целях проведения: целью налоговой инвентаризации является выявление неучтенных объектов основных средств и имущественного комплекса, не включенных в состав налоговой базы по проверяемому налогу.

Названным выше Приказом от 10 марта 1999 г. утверждено Положение о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке (далее - Положение).

В данном документе указывается, что распоряжение о проведении инвентаризации имущества налогоплательщика при выездной налоговой проверке, порядке и сроках ее проведения, составе инвентаризационной комиссии принимает руководитель государственной налоговой инспекции (его заместитель) по месту нахождения налогоплательщика, а также по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества и транспортных средств (форму распоряжения смотрите в Приложение N 1 к Положению).

Распоряжение регистрируется в журнале регистрации распоряжений о проведении инвентаризации (смотрите Приложение N 2 к Положению).

В п. 1.5 Положения регламентировано, что основными целями инвентаризации являются:

Налоговые органы вправе привлекать для проведения инвентаризации имущества налогоплательщика экспертов, переводчиков и других специалистов.

Перечень имущества, проверяемого при налоговой проверке, устанавливается руководителем государственной налоговой инспекции (его заместителем).

При этом проверка фактического наличия имущества производится при участии должностных лиц, материально ответственных лиц, работников бухгалтерской службы налогоплательщика.

До начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационной комиссии надлежит получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств (п. 2.4 Положения).

Материально ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию, отражены в бухгалтерских регистрах или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества.

Сведения о фактическом наличии имущества записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах (п. 2.5 Положения).

Инвентаризационная комиссия обеспечивает полноту и точность внесения в описи данных о фактических остатках основных средств, запасов, товаров, денежных средств и другого имущества, правильность и своевременность оформления материалов инвентаризации.

Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера.

Налогоплательщик должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки (обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой).

По материалам и товарам, хранящимся в неповрежденной упаковке поставщика, количество этих ценностей может определяться на основании документов при обязательной проверке в натуре (на выборку) части этих ценностей. Определение веса (или объема) навалочных материалов допускается производить на основании обмеров и технических расчетов.

Пункт 3.1 указанного Положения фиксирует, что до начала инвентаризации рекомендуется проверить:

При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета или технической документации должны быть внесены соответствующие исправления и уточнения.

При инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов и заносит в описи полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели.

При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации.

Проверяется также наличие документов на земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов, находящиеся в собственности налогоплательщика.

При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, характеризующие их, комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам. Например, по зданиям - указать их назначение, основные материалы, из которых они построены, объем (по наружному или внутреннему обмеру), площадь (общая полезная площадь), число этажей (без подвалов, полуподвалов и так далее), год постройки и другое; по каналам - протяженность, глубину и ширину (по дну и поверхности), искусственные сооружения, материалы крепления дна и откосов; по мостам - местонахождение, род материалов и основные размеры; по дорогам - тип дороги (шоссе, профилированная), протяженность, материалы покрытия, ширину полотна и тому подобное (п. 3.3 Положения).

Оценка выявленных инвентаризацией неучтенных объектов производится экспертами.

Основные средства вносятся в описи по наименованиям в соответствии с основным назначением объекта. Если объект подвергся восстановлению, реконструкции, расширению или переоборудованию и вследствие этого изменилось основное его назначение, то он вносится в опись под наименованием, соответствующим новому назначению.

В случае если комиссией установлено, что работы капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений и другое) или частичная ликвидация строений и сооружений (слом отдельных конструктивных элементов) не отражены в бухгалтерском учете, необходимо по соответствующим документам определить сумму увеличения или снижения балансовой стоимости объекта и привести в описи данные о произведенных изменениях. Для этих целей также привлекаются эксперты.

Машины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием заводского инвентарного номера по техническому паспорту организации-изготовителя, года выпуска, назначения, мощности и так далее (п. 3.4 Положения).

Раздел 5 Положения гласит, что по результатам проведенной инвентаризации имущества налогоплательщика составляется ведомость результатов, выявленных инвентаризацией (форму смотрите в Приложении N 3 к Положению), которая подписывается председателем комиссии.

Результаты инвентаризации имущества налогоплательщика отражаются в акте документальной проверки и учитываются при рассмотрении материалов налоговой проверки.