Ответственность налогового агента по ст. 123 НК РФ

Пантюшов Олег Викторович

Окончил МГЮА в 2002 г., с 2008 г. является адвокатом, членом адвокатской палаты города Москвы. Основная специализация - налоговые споры и споры в области недвижимости. Опубликовано более 50 статей по проблемам налогового законодательства в различных юридических изданиях, в частности в журналах "Хозяйство и право", "Адвокат", "Законодательство и экономика", "Юрист", "Налоговые споры" и др.

В статье с учетом судебно-арбитражной практики рассматриваются проблемы исполнения налоговой обязанности налоговыми агентами при выплате доходов физическим лицам и организациям, а также при уплате НДС.

Ключевые слова: агент, ответственность агента, удержание налога, исчисление налога.

Responsibility of the tax agent under art. 123 of the Tax code of the Russian Federation

O.V. Pantyushov

In article taking into account judicial and arbitration practice problems of execution of a tax duty by tax agents at payment of the income to natural persons and the organizations, and also at payment of the VAT, are considered.

Key words: agent, responsibility of agent, deduction of tax, calculation of tax.

Налоговый кодекс РФ определяет налогового агента как лицо, на которого возлагаются обязанности по исчислению, удержанию налогов у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (ст. 24 НК РФ). Обязанности налогового агента могут быть возложены на налогоплательщиков, которые являются источником выплаты доходов, подлежащих обложению налогами (на добавленную стоимость (ст. 161 НК РФ), на доходы физических лиц (ст. 226 НК РФ) и на прибыль (ст. 286, 310 НК РФ)).

Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов признается противоправным в ст. 123 НК РФ. Кодекс РФ об административных правонарушениях аналогичного состава административного правонарушения не содержит. В ст. 199.1 УК РФ имеется состав преступления "неисполнение обязанностей налогового агента".

Налоговое правонарушение, установленное в ст. 123 НК РФ, может быть выявлено в рамках мероприятий налогового контроля. Производство по делу о налоговом правонарушении, предусмотренном ст. 123 НК РФ, осуществляется в порядке ст. 100 - 101 НК РФ - п. 37 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Как видно, налоговые агенты обязаны исчислить, удержать и перечислить налоги в бюджетную систему. Налоговая обязанность агента имеет три составляющие, которые образуют содержание налоговой обязанности. Налоговая обязанность налогоплательщика, выступающего в роли налогового агента, прирастает дополнительной обязанностью по обеспечению исполнения обязанности по уплате налога за иное лицо.

В.Ф. Евтушенко справедливо замечает, что налоговые агенты должны исчислять налоги в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, с учетом особенностей, установленных законодательством, а также отмечает, что вопрос о том, обязан ли налоговый агент применять налоговые льготы или это исключительно право налогоплательщика, которое он реализует самостоятельно, в настоящее время на законодательном уровне не решен <1>.

Кучерявенко Н.П. различает всеобщие (родовые) налоговые обязанности, которые в равной мере касаются всех субъектов налоговых правоотношений, видовые обязанности, присущие определенному виду субъектов, и конкретные (персонифицированные) обязанности, касающиеся отдельного лица <2>.

Батарин А.А. указывает, что в вопросах исчисления налога задействованы все субъекты исчисления и, исходя из этого, обязанность по исчислению налога является обязанностью всеобщей. При этом, кто конкретно должен исполнять данную обязанность, т.е. быть субъектом исчисления, прямо указывает НК РФ: "...возложение обязанности по исчислению налога на того или иного субъекта исчисления налоговым законодательством установлено не произвольно. Связано это, на наш взгляд, преимущественно с тем, насколько соответствующее лицо владеет достоверной, документально оформленной информацией для исчисления налога" <3>.

С.Г. Пепеляев подразделяет обязанности налогоплательщиков на две группы: основные (связанные с формированием налоговой базы, исчислением и уплатой налогов) и факультативные (связанные с выполнением требований по обеспечению условий контроля за выполнением основных обязанностей) <4>.

Налоговую обязанность налогоплательщика, выступающего в роли налогового агента, можно определить как дополнительную (факультативную) обязанность налогоплательщика, в рамках исполнения которой налоговый агент обеспечивает исполнение налоговой обязанности лица, которое является плательщиком соответствующего налога.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Определении от 22 января 2004 года N 41-О, самостоятельность исполнения налоговыми агентами обязанности заключается в совершении действий по перечислению налогов в бюджет от своего имени и за счет тех денежных средств, которые ими были удержаны из сумм произведенных выплат.

По мнению Д.В. Винницкого, обязанность налогоплательщика и налоговых агентов правильно и своевременно исчислять соответствующие налоги нужно отнести к организационно-имущественным налоговым обязанностям налогоплательщиков и налоговых агентов <5>.

Нужно обратить внимание, что исполнение обязанности по уплате налога возложено на получателей дохода, но не на налогового агента, поэтому с налогового агента невозможно взыскать неудержанный налог, т.е. на налогового агента по общему правилу невозможно возложить обязанность по уплате налога за другое лицо (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 N 5317/11 по делу N А40-46934/10-13-255).

"Если из норм части второй Кодекса не вытекают на этот счет специальные правила (например, из пункта 2 статьи 231 Кодекса), принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также соответствующих сумм пеней возможно в случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет" - п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Неисполнение обязанности по удержанию и перечислению в бюджет суммы НДФЛ образует состав правонарушения, квалифицируемого по ст. 123 НК РФ, а также порождает обязанность налогового агента уплатить пени в порядке ст. 75 НК РФ. Из содержания пунктов 3 - 5 статьи 75 НК РФ следует, что для выяснения правомерности начисления пеней необходимо установить факт несвоевременного перечисления налоговым агентом налога в бюджет, сумму этого налога, а также дату, с которой должны начисляться пени.

В соответствии с положениями ст. 75 НК РФ взыскание пени возможно с лица, которое обязано уплачивать налог. В частности, в п. 3 ст. 75 НК РФ говорится, что пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога. Данное правило распространяется и на налоговых агентов (пункт 7 статьи 75 НК РФ).

Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, выраженной в Постановлении от 16.05.2006 N 16058/05 по делу N А11-1253/2005-К2-18/76, "...пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность. При этом следует иметь в виду, что обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика... взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога... пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества".

Согласно подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена на налогового агента.

"В силу статьи 123 НК РФ с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика. НК РФ не предусматривается различное применение статьи 123 НК РФ в зависимости от конкретного налога, по которому совершено соответствующее налоговое правонарушение" (письмо Минфина России от 15.10.2012 N 03-02-07/1-253).

Как отметило финансовое ведомство в письме от 24.07.2012 N 03-0208/64, штраф по статье 123 НК РФ может быть увеличен на 100 процентов в случае совершения лицом налогового правонарушения в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа о привлечении лица к ответственности за совершение аналогичного налогового правонарушения.

НК РФ также не предусмотрена возможность взимания налоговым агентом с налогоплательщика вознаграждения за выполнение налоговым агентом обязанностей, возложенных на него законодательством о налогах и сборах (письмо Минфина РФ от 01.02.2011 N 03-02-07/1-31).

Особенности исчисления налога на доходы налоговыми агентами установлены в ст. 226 НК РФ. В силу п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

"Специфика такого налога, как НДФЛ, заключается в том, что общество налогоплательщиком не является, оно в силу закона обязано перечислить налог физического лица в бюджет. Соответственно, не перечислив его в срок, оно незаконно пользуется денежными средствами налогоплательщиков, что недопустимо" - Постановление Арбитражного суда Московского округа от 27.10.2014 N Ф05-12749/14 по делу N А40-119798/13-107-447.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме. Согласно п. 2 указанной статьи при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). Досрочное перечисление заявителем налога на доходы физических лиц состава правонарушения, установленного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, не образует и не свидетельствует о наличии у налогоплательщика недоимки по данному налогу <6>.

В силу п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Налоговый агент обязан исчислить, удержать и перечислить НДФЛ в бюджет за счет средств налогоплательщика (физического лица). Обязанность по перечислению в бюджет налога возникает у налогового агента только после фактического удержания налога из средств, выплачиваемых налогоплательщику.

Перечисление налога на доходы физических лиц налоговым агентом в авансовом порядке, то есть до даты фактического получения налогоплательщиком дохода, не допускается, перечисленные суммы не будут зачтены в счет уплаты налога. Между тем такие действия не образуют состава правонарушения, установленного ст. 123 НК РФ. В этой ситуации налоговому агенту следует обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате суммы, ошибочно перечисленной в бюджетную систему РФ, и произвести уплату налога на доходы физических лиц в установленном порядке в полном объеме независимо от возврата ранее уплаченных денежных средств (письмо Минфина РФ от 29 сентября 2014 г. N БС-4-11/19714@).

В процессе привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ налогового агента, который ненадлежащим образом исполнил свои обязанности по исчислению НДФЛ, налоговому органу нужно проводить анализ выплат конкретному физическому лицу, в процессе которого устанавливать, подлежат ли обложению налогом выплаченные суммы, подлежат ли применению вычеты. В противном случае решение может быть признано незаконным <7>.

В ст. 226.1 НК РФ установлены особенности исчисления и уплаты налога налоговыми агентами при осуществлении операций с ценными бумагами.

В ст. 227 НК РФ установлены особенности исчисления сумм налога отдельными категориями физических лиц.

В ст. 227.1 НК РФ установлены особенности исчисления суммы налога и подачи налоговой декларации некоторыми категориями иностранных граждан.

В ст. 228 НК РФ установлены особенности исчисления налога в отношении отдельных видов доходов.

Правонарушение, предусмотренное ст. 123 НК РФ, считается совершенным в момент окончания срока уплаты налога, то есть на следующий день после окончания срока, установленного для выполнения налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога.

Соответственно, срок давности исчисляется со дня совершения налогового правонарушения, а не со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода (Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25 марта 2013 года N ВАС-2675/13 по делу N А07-23366/2011).

Особенности исполнения налоговой обязанности по удержанию, исчислению и перечислению налоговым агентом НДС установлены в ст. 161 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

При этом в силу пункта 2 указанной статьи налоговая база, указанная в пункте 1, определяется налоговыми агентами, которыми признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.

Важно обратить внимание, что "...несоблюдение налоговым агентом этого порядка не может освобождать его от исполнения обязанности по перечислению налога на добавленную стоимость в бюджет, в том числе за счет собственных средств. При этом следует учитывать, что с данной обязанностью корреспондирует право налогового агента на применение вычета налога на добавленную стоимость в размере уплаченного налога в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 171 Кодекса..." - Определение ВАС РФ от 01.02.2012 N ВАС-15483/11 по делу N А72-5929/2010.

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 161 НК РФ налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Российская организация является налоговым агентом и обязана удерживать и уплачивать НДС в бюджет с суммы дохода, выплачиваемого иностранному партнеру, при условии, если местом реализации услуг признается территория Российской Федерации.

Цена контракта с иностранным партнером обычно включает в себя НДС. В случае если контрактом с налогоплательщиком - иностранным лицом, реализующим указанные товары (работы, услуги), не предусмотрена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в российский бюджет, российскому налогоплательщику следует самостоятельно определить налоговую базу для целей уплаты налога, то есть увеличить стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) на сумму налога (письмо Минфина России от 5 июня 2013 г. N 03-03-06/2/20797).

"Исполнение обязанности по уплате налоговым агентом налога на добавленную стоимость не может находиться в зависимости от условий договора с иностранной фирмой. Как налоговый агент фирмы общество было обязано исчислить налог по совершенным операциям самостоятельно и уплатить его в бюджет вне зависимости от условий заключенного между ними соглашения и от того, был или не был исчислен и указан налог иностранным партнером в выставленных им к платежу документах (пункт 3 статьи 166 Кодекса)" - Постановление Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 N 16907/09 по делу N А48-2871/08-18.

Перечислить сумму налога в бюджет российский заказчик услуги должен одновременно с выплатой дохода иностранному исполнителю услуги, на это указывает п. 4 ст. 170 НК РФ. Налоговый агент вправе перечислить сумму налога в бюджет и ранее этой даты (письмо Минфина России от 13 мая 2011 г. N 03-07-08/149).

В соответствии с положениями п. 3 ст. 171 НК РФ и п. 1 ст. 172 российская организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента суммы налога на добавленную стоимость, имеет право на вычет данных сумм в указанном порядке в том налоговом периоде, в котором фактически произведена их уплата в бюджет (письмо Минфина России от 13 января 2011 г. N 03-07-08/06).

Налоговыми агентами в рамках исчисления НДС также могут выступать организации и индивидуальные предприниматели, которые применяют специальные режимы в виде УСН, ЕНВД, ЕСХН, патентной системы налогообложения или освобождены от уплаты НДС согласно ст. 145 и 145.1 НК РФ.

Особенности исполнения налоговыми агентами налоговой обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налога на прибыль установлены статьями 309, 310, 312 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, кроме случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода.

В подпункте 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ исключение сделано в отношении выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, установленного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом этого иностранного государства.

Согласно абзацу второму пункта 1 статьи 312 НК РФ при представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в абзаце первом пункта 1 данной статьи, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения в РФ, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Следовательно, пунктом 1 статьи 312 НК РФ установлено, что на момент выплаты дохода для освобождения от удержания налога у источника выплаты дохода или удержания налога у источника выплаты дохода по пониженным ставкам организация должна иметь подтверждение постоянного местонахождения в соответствующем государстве.

"Поскольку общество не удержало и не перечислило в бюджет причитающуюся с иностранной организации сумму налога, инспекция вправе привлечь общество к ответственности, предусмотренной статьей 123 Кодекса, так как эта ответственность наступает за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налогов. Упомянутая обязанность применительно к налогу на доходы иностранных организаций установлена статьями 309, 310, 312 Кодекса и в силу пункта 5 статьи 24 Кодекса влечет наступление ответственности, предусмотренной Кодексом, за ее неисполнение или ненадлежащее исполнение.

Также инспекция вправе начислить пени, поскольку пеня является способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (статья 72 Кодекса). В силу пункта 1 статьи 75 Кодекса пеней признается денежная сумма, которую налоговый агент должен уплатить в бюджет в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки - Постановление Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 N 5317/11 по делу N А40-46934/10-13-255.

По вопросу срока предоставления подтверждения налоговому агенту о местонахождении иностранной компании при выплате дохода отсутствует единство в судебно-арбитражной практике существует позиция, в соответствии с которой дата получения подтверждения при выплате дохода не имеет значения.

"П. 1 ст. 312 НК РФ не требует, чтобы подтверждение содержало сведения о календарном годе, в отношении которого оно дано. Следовательно, при применении указанной нормы могут учитываться иные доказательства, на основании которых можно сделать вывод о том, что на дату выплаты дохода иностранное лицо имело постоянное местонахождение в определенном государстве.

...Что касается отсутствия у агента подтверждения до выплаты дохода, то это обстоятельство не может служить основанием для привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ, начисления пени, налога, поскольку фактически на день выплаты дохода существовали все обстоятельства, с которыми п. 1 и 2 ст. 310 НК РФ связывают отсутствие у агента обязанности по удержанию налога" - Постановление ФАС Московского округа от 08.04.2010 N КА-А40/3115-10 по делу N А40-115092/09-126-758.

Между тем имеется и противоположный подход, который не отвечает интересам налогового агента, т.к. строится на формальном применении норм налогового законодательства. В соответствии с данным подходом решение инспекции о привлечении налогового агента по ст. 123 НК РФ не может быть признано незаконным, если на момент выплаты иностранной организации дохода у налогового агента отсутствовал документ, подтверждающий, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым РФ имеет международный договор. Причем даже при условии последующего предоставления такого документа в суд решение также не может быть оспорено (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.06.2012 по делу N А32-30502/2010).

Согласно п. 2 ст. 287 НК РФ налоговый агент обязан перечислить удержанную сумму налога в бюджет в течение трех дней после дня выплаты денежных средств иностранной организации. В то же время п. 1 ст. 310 НК РФ говорит, что данную сумму нужно перечислить в бюджет одновременно с выплатой.

В соответствии со ст. 24, 289 и 310 НК РФ налоговые агенты обязаны в установленные сроки представлять в налоговый орган по месту своего учета информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период. Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 14 апреля 2004 года N САЭ-3-23/286@. Инструкция по заполнению формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 3 июня 2002 года N БГ-3-23/275.

Применение положений международных договоров, регулирующих вопросы налогообложения, не освобождает налогового агента от обязанности предоставления информации о суммах выплаченных иностранным компаниям доходов, даже если налог не подлежит удержанию (письмо УФНС России по г. Москве от 18.10.2012 N 16-15/099605@). В НК РФ данный вопрос не урегулирован.

"...В случае неисполнения налоговым агентом обязанности произвести удержание налога с дохода, выплаченного иностранной организации, и перечисление его в бюджет налоговый орган не вправе доначислить ему сумму не удержанного и не перечисленного в бюджет налога" - Постановление Президиума ВАС РФ от 06.04.2010 N 14977/09.

Обязанности налоговых агентов в рамках исчисления налога на прибыль исполняют только организации, на индивидуальных предпринимателей, выплачивающих доходы иностранным организациям от источников в РФ, не возложена обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет (письмо Минфина России от 27.03.2012 N 03-03-07/9).

Таким образом, исполнение обязанности налоговым агентом обеспечивает исполнение налоговой обязанности непосредственного плательщика налога перед бюджетной системой России. В рамках исполнения данной обязанности налогоплательщик, выступающий в роли налогового агента, исполняет публично-правовую обязанность по уплате налоговых платежей в бюджет РФ от своего имени, но за счет другого лица.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Евтушенко В.Ф. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений. Издательство "Юриспруденция", 2011. С. 76 - 77.
2. Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. Т. II. С. 447. Курс налогового права: В шести томах. Науч. изд. Харьков: Легас; Право, 2002.
3. Батарин А.А. Правовое регулирование исчисления налога: Монография / Под ред. И.И. Кучерова. М.: Юриспруденция, 2014. 216 с.
4. Пепеляев С.Г. Основные права и обязанности налогоплательщиков // Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. Изд-во "Юристъ", 2005. С. 176.
5. Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Интернет. С. 78, 80, 102.