Мудрый Юрист

Юридические лица как субъекты предпринимательской и некоммерческой деятельности

Ермолова Ольга Николаевна, кандидат юридических наук, доцент кафедры гражданского и международного частного права Саратовской государственной юридической академии.

В статье анализируется правовое положение юридических лиц - коммерческих и некоммерческих организаций как субъектов предпринимательской и некоммерческой деятельности. Отмечаются особенности правовой регламентации основной и неосновной деятельности организаций.

Ключевые слова: юридические лица, коммерческие организации, некоммерческие организации, предпринимательская деятельность, некоммерческая деятельность, правовое регулирование, налоговое законодательство.

Legal Entities as Subjects Business and Non-commercial Activity

O.N. Ermolova

Ermolova Olga Nikolaevna, Candidate of Laws, Associate Professor, Associate Professor of department of civil and international private law of Saratov State Law Academy.

The article analyzes the legal status of legal entities - commercial and non - profit organizations as subjects of entrepreneurial and non-profit activities. The authors note especially the legal regulation of primary and secondary activities of organizations.

Key words: legal entities, business organizations, non-profit organizations, entrepreneurial activities, non-profit activities, legal regulation, tax legislation.

Понятие субъекта предпринимательской деятельности устоялось в правовом обороте, широко используется в нормативных актах, материалах судебной практики, научной литературе. В России создан институт уполномоченного по защите прав предпринимателей, задачами которого является защита прав и законных интересов субъектов предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации и территориях иностранных государств (ст. 2 ФЗ от 7 мая 2013 г. N 78-ФЗ "Об уполномоченных по защите прав предпринимателей в Российской Федерации" <1>). Следует обратить внимание, что данный Закон прямо провозглашает тождество и допустимость использования в качестве синонимов слов "предприниматели" и "субъекты предпринимательской деятельности". Прямое разрешение на это вытекает из названия и содержания Закона: в названии использован термин "предприниматели", в тексте - "субъекты предпринимательской деятельности".

<1> СЗ РФ. 2013. N 19. Ст. 2305.

Однако анализ положений отечественного законодательства свидетельствует о том, что критерии определения таких субъектов в настоящее время так и не определены, что влечет неоднозначное его толкование и сложность использования в правоприменительной деятельности. По этим причинам особое значение для совершенствования правового регулирования экономических отношений представляет дальнейшее исследование понятий предпринимательской деятельности и ее субъектов.

Согласно п. 1 ст. 50 ГК коммерческими организациями признаются организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности. Несмотря на то что в данной статье не говорится об осуществлении предпринимательской деятельности, а называется только один из ее признаков, в теории и правоприменительной практике сложилось устойчивое представление об осуществлении коммерческими организациями именно предпринимательской деятельности. Анализ судебной практики демонстрирует, что все действия коммерческой организации судами априори признаются связанными с предпринимательской деятельностью. Так, суд признал необоснованным утверждение ЗАО "Пенсионер" о том, что при расчете арендной платы истец применил коэффициент категории арендатора, который предусмотрен для коммерческих организаций, в то время как фактическая деятельность ЗАО "Пенсионер" связана не со строительством, а с предоставлением услуг по эксплуатации гаражей и носит некоммерческий характер. В силу своей организационно-правовой формы ответчик является коммерческой организацией, преследующей извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (ст. 50 ГК РФ) <2>.

<2> См.: Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 3 октября 2014 г. N Ф06-15392/13 по делу N А12-31759/2013 // Здесь и далее материалы судебной практики и ссылки на научные публикации приводятся по СПС "Гарант".

Помимо аргументации положениями ст. 50 ГК такой подход обусловлен также следующими обстоятельствами: неполучение прибыли не дисквалифицирует деятельность как предпринимательскую, так как направленность на ее получение присутствует; а кроме того, в законодательстве нет норм, регулирующих иную - некоммерческую деятельность коммерческих организаций.

Понятие некоммерческой деятельности в законодательстве не раскрывается, в литературе <3> и в судебной практике <4> привязывается к основной деятельности некоммерческих организаций. В таком же значении оно использовано в подп. 2 п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ.

<3> См.: Митюкова Э.С. Некоммерческие организации: правовое регулирование, бухгалтерский учет и налогообложение. М.: АйСи, 2015; Кузьмин Г.В. Предпринимательская деятельность НКО: учет и налогообложение // Бухгалтерский учет. 2011. N 3 - 5; Сойфер Т.В. К вопросу о правовом статусе некоммерческих организаций // Журнал российского права. 2009. N 1.
<4> См.: Обзор судебной практики по делам, рассмотренным Арбитражным судом Липецкой области в марте 2012 года; Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 30 октября 2014 г. N Ф07-7566/14 по делу N А42-7699/2013; Постановление ФАС Поволжского округа от 6 июня 2014 г. N Ф06-6620/13 по делу N А65-19000/2013; Постановление ФАС Центрального округа от 15 апреля 2013 г. N Ф10-756/13 по делу N А54-4097/2012.

Согласно ГК некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками. Федеральный закон от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" <5> конкретизирует, что некоммерческие организации могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ (п. 2 ст. 2 ФЗ).

<5> СЗ РФ. 1996. N 3. Ст. 145.

В п. 1 ст. 123.24 ГК законодатель, раскрывая основные положения об автономной некоммерческой организации, обозначил сферы некоммерческой деятельности: образование, здравоохранение, культура, наука и др. Данные сферы деятельности через призму целей закреплены в п. 2 ст. 2 ФЗ "О некоммерческих организациях". Таким образом, можно сделать вывод, что некоммерческие организации создаются для осуществления некоммерческой деятельности, прежде всего, в сферах образования, здравоохранения, культуры, науки. Называть же данные отрасли социальной сферы исключительно сферами некоммерческой деятельности все-таки некорректно, поскольку они включены в перечень видов экономической деятельности <6> и предпринимательство в них уже давно занимает определенную нишу. Это вполне обоснованно, так как отношения в этих отраслях вполне относимы к отношениям, складывающимся в системе производства, распределения, обмена и потребления, т.е. в сфере экономики. Другое дело, что коммерческая сторона этих сфер имеет как позитивные, так и негативные стороны. В случае чрезмерной коммерциализации данных отраслей возникает "риск утраты тех ценностей, которые составляют основу национального единства и многообразия российской культуры" <7>, поскольку предпринимательство своей главной целью имеет получение прибыли, поэтому нацелено на массовое удовлетворение общественных и индивидуальных потребностей, благодаря которому доход от реализации предлагаемых товаров, услуг является высоким или стабильным.

<6> См.: Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (ОКВЭД 2) ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) (принят и введен в действие Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 31 января 2014 г. N 14-ст) // СПС "Гарант".
<7> См.: распоряжение Правительства РФ от 27 декабря 2012 г. N 2567-р "Об утверждении Государственной программы РФ "Развитие культуры и туризма" на 2013 - 2020 годы (утратило силу) // СЗ РФ. 2013. N 2. Ст. 105.

Осуществление некоммерческой, в том числе благотворительной и меценатской, деятельности является для коммерческой организации делом добровольным, поскольку законодательством не предусмотрены ни ее специальный правовой режим, ни особые правила регламентации. Урегулированы лишь отдельные действия, например, осуществление пожертвований (ст. 582 ГК РФ).

Такое целенаправленное ориентирование законодателем коммерческих организаций на осуществление прибыльной деятельности, а некоммерческих - деятельности в целях достижения общественных благ, неприбыльной в качестве основной цели, несколько нейтрализуется разрешением некоммерческим организациям осуществлять приносящую доход деятельность, если это предусмотрено их уставами, служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствует таким целям (п. 4 ст. 50 ГК РФ).

Обратим внимание, что деятельность некоммерческих организаций в ГК больше не называется предпринимательской. В целом это соответствует тенденциям специального законодательства - п. 5 ст. 4 ФЗ от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции" <8>, п. 16 ст. 36 ФЗ от 29 декабря 2012 г. N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" <9>, ст. 47 Закона РФ от 9 октября 1992 г. N 3612-1 "Основы законодательства Российской Федерации о культуре" <10>, п. 3.7 ст. 2 ФЗ от 3 ноября 2006 г. N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях" <11>, подп. 3 п. 2 ст. 15 ФЗ от 5 апреля 2013 г. N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" <12>; п. 8 ст. 3 ФЗ от 17 июля 2009 г. N 145-ФЗ "О Государственной компании "Российские автомобильные дороги" и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" <13>.

<8> СЗ РФ. 2006. N 31 (ч. I). Ст. 3434.
<9> СЗ РФ. 2012. N 53 (ч. I). Ст. 7598.
<10> Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. N 46. Ст. 2615.
<11> СЗ РФ. 2006. N 45. Ст. 4626.
<12> СЗ РФ. 2013. N 14. Ст. 1652.
<13> СЗ РФ. 2009. N 29. Ст. 3582.

Такое изменение с очевидностью означает, что на деятельность некоммерческих организаций не распространяется режим, установленный для субъектов предпринимательской деятельности. По смыслу новой редакции ст. 50 к лицам, осуществляющим предпринимательскую деятельность, некоммерческие организации теперь не относятся, следовательно, нормы, устанавливающие особенности правового регулирования гражданско-правовых отношений в зависимости от связи договоров и обязательств сторон с осуществлением ими предпринимательской деятельности, к ним не применимы.

В соответствии со ст. 2 ФЗ от 1 декабря 2007 г. N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях" <14> некоммерческие организации являются субъектами предпринимательской деятельности, если ее осуществляют. Вероятно, в данный Закон также будут внесены соответствующие правки, и в новой редакции определение некоммерческих организаций будет использовано аналогично их определению в понятии хозяйствующего субъекта. Тогда возникает необходимость изменения и термина "субъекты предпринимательской деятельности", а также его упразднения как основного в терминологии закона.

<14> СЗ РФ. 2007. N 49. Ст. 6076.

Выведя некоммерческие организации из-под режима, предусмотренного для субъектов предпринимательской деятельности, ГК не предусмотрел никакой специфики правового регулирования "приносящей доход деятельности". Если на деятельность некоммерческих организаций распространяются общие правила регулирования, то вводить новый термин нет необходимости. Вероятно, это означает, что возмездные сделки не обязательно образуют предпринимательскую деятельность. А тогда какую - уставную, некоммерческую? Нет, поскольку согласно ГК РФ приносящая доход деятельность должна соответствовать уставной, т.е. они различны. Таким образом, по ГК различаются три вида деятельности юридических лиц: предпринимательская деятельность, приносящая доход деятельность и не направленная на извлечение прибыли (основная некоммерческая). Однако специфика правового регулирования деятельности, приносящей доход, не усматривается.

Заниматься деятельностью, направленной на получение прибыли, некоммерческие организации могут только в ограниченном объеме. Ограничение касается соответствия целям и достижения целей. В правовой литературе по этому поводу отмечается, что фактически "определять, насколько занятие той или иной предпринимательской деятельностью соответствует заявленным организацией целям, будет сама организация в лице ее органов управления. Фактически это означает отсутствие каких-либо ограничений для предпринимательства некоммерческих структур" <15>.

<15> Габов А.В. Некоммерческие организации: теоретические и практические проблемы // Законы России: опыт, анализ, практика. 2008. N 10.

Момент соответствия целям зачастую игнорируется, сложилось убеждение, что "законодательно некоммерческим организациям разрешено заниматься предпринимательской деятельностью, если доходы от нее направляются на достижение уставных целей" <16>. Примеры судебной практики демонстрируют учет несоответствия предпринимательской деятельности уставной в силу определенных сложностей, а уровня финансирования основной деятельности - за счет прибыли от предпринимательской <17>.

<16> Бухгалтерский и налоговый учет НКО. Материалы круглого стола от 19 марта 2007 г. // http://www.nko-ural.ru/additional/1/5.
<17> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 14 сентября 2010 г. N 1809/10.

В целом следует констатировать сохранение тенденции законодательства на ориентацию некоммерческих организаций к осуществлению именно своей основной деятельности, в том числе на возмездных условиях реализации ее результатов. Однако не появилась и более строгая формулировка, ограничивающая приносящую доход деятельность предметом основной деятельности. Так что проблема "соответствия" остается на усмотрении самих организаций, а выявление несоответствия - налоговых органов.

Проблема квалификации деятельности возникает лишь при налогообложении полученной прибыли, поскольку некоммерческим организациям за счет использования налоговых льгот, по сути, предоставлен иной правовой режим налогообложения, который распространяется лишь на основную - общественную некоммерческую деятельность организации.

По общему правилу некоммерческие организации являются плательщиками налогов и на прибыль, и НДС. Однако обязанность по уплате этих налогов возникает только при осуществлении такой организацией предпринимательской деятельности, поскольку с целевого финансирования и целевых поступлений на осуществление уставной деятельности налог перечислять не нужно (ст. ст. 149, 251 НК РФ). При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Помимо этих положений в Налоговом кодексе содержатся и иные, дающие право некоммерческой организации на получение налоговой выгоды: уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета <18>.

<18> О понятии налоговой выгоды см.: Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" // СПС "КонсультантПлюс".

Как отмечается в литературе, льготы для различных учреждений социальной направленности во всем мире вводятся именно для того, чтобы помочь этим учреждениям реализовать их функции. Иными словами, чтобы они могли оказывать реальную поддержку тем группам населения, защита интересов которых декларируется <19>.

<19> См.: Мошкович М., Захаров В. Неуставная выгода // ЭЖ-Юрист. 2010. N 37. С. 2.

Однако привлекательные льготы по налогам вкупе с разрешением осуществлять прибыльную деятельность создают предпосылки для злоупотреблений со стороны некоммерческих организаций, когда они в ущерб основной уставной деятельности занимаются предпринимательской, применяя льготы по налогообложению и получая необоснованную налоговую выгоду. Так, организация инвалидов осуществляла общестроительные работы, оказывала услуги по перевозке пассажиров и грузов, другие платные услуги населению. При этом целями ее деятельности были провозглашены защита прав и интересов инвалидов, обеспечение им равных с другими гражданами возможностей участия во всех сферах общественной жизни, а также интеграция их в общество. Судьи ВАС пришли к выводу, что уставные цели явно не были приоритетными в деятельности этой организации, было высказано мнение, что статус общественной организации не может использоваться преимущественно для получения налоговой выгоды <20>.

<20> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 14 сентября 2010 г. N 1809/10.

Ключевым моментом в таких спорах является изменение налоговым органом юридического характера статуса и деятельности налогоплательщика (подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ), ее квалификация не как основной - общественной, некоммерческой, а как неосновной - предпринимательской. Однако проблема отягощается тем, что законодательство использует близкие по значению термины "предпринимательская деятельность", "деятельность, преследующая извлечение прибыли" и "деятельность, приносящая доход", не закрепляя различия их правового регулирования. В результате деятельность, приносящая доход, в зависимости от конкретной ситуации может признаваться предпринимательской, а может - и нет, так и оставаясь деятельностью, приносящей доход.

В правовой литературе была отмечена тенденция сближения правового статуса коммерческих и некоммерческих организаций <21>. Новая редакция ст. 50 ГК представляет собой подтверждение этой позиции в аспекте появления п. 5 данной статьи: некоммерческая организация, уставом которой предусмотрено осуществление приносящей доход деятельности, за исключением казенного и частного учреждений, должна иметь достаточное для осуществления указанной деятельности имущество рыночной стоимостью не менее минимального размера уставного капитала, предусмотренного для обществ с ограниченной ответственностью.

<21> См.: Габов А.В. Указ. соч.

Как представляется, проблема заключается в отсутствии нормативного акта, определяющего единые правовые основы осуществления предпринимательской, приносящей доход, и профессиональной деятельности.

Библиографический список

  1. Габов А.В. Некоммерческие организации: теоретические и практические проблемы // Законы России: опыт, анализ, практика. 2008. N 10.
  2. Мошкович М., Захаров В. Неуставная выгода // ЭЖ-Юрист. 2010. N 37.