Мудрый Юрист

Судебный и досудебный аспекты возмещения "экспортного" НДС

Ю.Л. МАТЮШЕНКОВА

Ю.Л. Матюшенкова, судья Арбитражного суда г. Москвы.

В судебной практике дела о возмещении "экспортного" НДС занимают существенное место. Само по себе возмещение НДС не является большой правовой проблемой, здесь имеются четкое и непротиворечивое правовое регулирование и практика применения закона. То, что налогоплательщики испытывают определенные затруднения с возмещением, - это проблема не столько юридическая, сколько политико-экономическая. По некоторым данным, бюджет получает от НДС в общей сумме налоговых доходов более 45%, а сумма налоговых вычетов, подлежащих возмещению, составляет более 80% от начисленного размера НДС. Значительная часть налоговых вычетов приходится на случаи применения нулевой налоговой ставки при экспорте. Естественно, что налоговые органы всеми способами стремятся увеличить первую цифру и уменьшить вторую. Тем не менее при рассмотрении арбитражными судами этой категории дел можно увидеть ряд интересных моментов, как арбитражно-процессуальных, так и относящихся к досудебной (и внесудебной) деятельности налогоплательщиков и налоговых органов. В частности, изучая судебную практику рассмотрения споров о возмещении НДС, налогоплательщик может сделать вывод о том, где "соломки подстелить", как построить отношения с инспекцией, чтобы уменьшить вероятность возможного отказа в возмещении в связи с неправильным оформлением документов или их подачей, а налоговые органы могли бы увеличить эффективность своей работы, не ссылаясь в решениях об отказе в возмещении НДС на такие обстоятельства, которые не признаются судами основаниями для отказа в возмещении.

При рассмотрении дел о возмещении "экспортного" НДС подлежат исследованию и доказыванию обстоятельства, четко указанные в законе.

В соответствии со ст. 164 НК РФ по нулевой ставке облагается реализация товаров, помещенных под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы РФ и представления в налоговый орган документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, а также соответствующих работ, услуг. Ст. 165 НК РФ регулирует порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении при налоговой ставке 0% и содержит перечень документов, представление которых необходимо для подтверждения обоснованности применения такой ставки. Порядок возмещения налога установлен ст. 176 НК РФ. Таким образом, для удовлетворения иска о возмещении НДС налогоплательщик должен изложить и доказать три группы обстоятельств: обоснованность применения "нулевой" налоговой ставки; наличие и размер налоговых вычетов; соблюдение установленного законом порядка возмещения НДС.

Для подтверждения обоснованности применения "нулевой" ставки налогоплательщик должен, во-первых, иметь все предусмотренные ст. 165 НК РФ документы (и представить их суду), а во-вторых, доказать, что эти документы были поданы в налоговый орган своевременно, вместе с налоговой декларацией за соответствующий налоговый период. Хотя законом предусмотрен достаточно жесткий перечень документов, это не всегда означает, что суду будет достаточно только их. Особенно характерна ситуация с банковскими выписками. Их наличие является обязательным в соответствии со ст. 165 НК РФ, но сами по себе выписки не всегда подтверждают основания зачисления средств на счет. Чаще из них виден только факт поступления средств. Для того, чтобы доказать поступление экспортной выручки по конкретному контракту, налогоплательщику придется представить дополнительные доказательства: справку из банка, платежные поручения, мемориальные ордера, свифт-сообщения и т.п. Подача подтверждающих документов в налоговый орган и соблюдение времени подачи (с налоговой декларацией) также являются обязательными обстоятельствами для возмещения "экспортного" НДС. Доказательствами могут служить сопроводительные письма с отметкой налогового органа об их получении (желательно, чтобы такие письма содержали подробный перечень приложенных документов, а не просто указание "контракты на ... листах", "ГТД на ... листах"), опись вложения в почтовое отправление и т.п.

Подтверждение размера налоговых вычетов (сумм НДС, уплаченных поставщикам экспортированных товаров) не предусмотрено ст. 165 НК РФ. Тем не менее основанием требования о возмещении НДС является факт уплаты НДС поставщикам в заявленном размере, в связи с чем это обстоятельство подлежит доказыванию. В качестве доказательств должны быть представлены договоры с поставщиками, счета-фактуры, товарно-сопроводительные документы, документы, подтверждающие уплату стоимости товара с включением НДС (платежные поручения с выписками банка, доказательства взаимозачетов, бартера, передачи векселей и т.п.).

Несмотря на четкость правового регулирования, в судебной практике имеются два спорных момента, связанных с возмещением НДС в форме возврата. Это вопрос об обязательности подачи в налоговый орган заявления о возврате НДС и вопрос о наличии обязательного досудебного порядка урегулирования спора с ответчиком и процессуальных последствиях его несоблюдения.

Следующее дело является характерным примером, в котором присутствуют оба указанных спорных момента.

Позиция заявителя-налогоплательщика. Заявитель просил признать недействительными решение налогового органа и акт выездной налоговой проверки, обязать ответчика возместить НДС в размере 28967755 руб., в том числе в форме возврата 20000000 руб. Заявитель ссылался на то, что он правомерно применил нулевую налоговую ставку при экспорте товаров, вследствие чего возникло право на возмещение сумм НДС, уплаченных поставщикам экспортированного товара. Заявитель утверждал, что подал в налоговый орган все документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ.

Позиция ответчика - налогового органа. Права на возмещение НДС у налогоплательщика нет, поскольку экспортная выручка получена не полностью, а также в связи с неуплатой НДС с авансовых платежей.

Установленные фактические обстоятельства дела. Заявителем 20.09.2002 подана в инспекцию налоговая декларация за август 2002 г., в которой отражена к возмещению сумма в размере 28967755 руб., в том числе ранее уплаченная с аванса сумма - 6743748 руб. Одновременно представлены документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ. По результатам проверки декларации и документов был составлен акт проверки и вынесено решение от 19.12.2000 об отказе в возмещении 28967755 руб.

Заявителем, как следовало из материалов дела, был осуществлен экспорт оборудования по договору комиссии с ФГУП "Рособоронэкспорт", которое, в свою очередь, заключило контракт на поставку оборудования с иностранным государством. Распределение контрактной стоимости произведено с учетом нескольких организаций-экспортеров и нескольких фаз поставок. ГТД и товарно-сопроводительными документами с соответствующими отметками таможни был доказан факт вывоза товаров за пределы РФ. Получение части контрактной стоимости, приходящейся на долю заявителя, подтверждалось совокупностью выписок по счетам заявителя и "Рособоронэкспорта", мемориальных ордеров, платежных поручений.

Налоговые вычеты сложились из сумм НДС, уплаченных поставщикам (22224007 руб.), и сумм НДС, уплаченных с авансов в мае 2001 г. (6743748 руб.). Сумма в размере 22224007 руб. была подтверждена документально. Сумма в размере 6743748 руб., как указал заявитель, не была уплачена в бюджет, поскольку на тот момент имелась переплата и заявитель полагал, что соответствующая сумма будет зачтена. Доказательств переплаты и зачета не представлено.

Заявление о возврате НДС заявитель не подавал.

Позиция суда первой инстанции. В части требования о признании недействительным акта проверки суд прекратил производство по делу в соответствии со ст. ст. 27, 29, 150, 151, 198 АПК РФ.

Поскольку доказательствами подтверждалась обоснованность применения налогоплательщиком налоговой ставки 0%, суд признал недействительным решение налогового органа.

Право на возмещение НДС в размере 6743748 руб. по авансовым платежам суд оценил как недоказанное, поскольку заявитель не подтвердил ни факт уплаты в бюджет этого платежа, ни факт его зачета в счет переплаты. В этой части в иске было отказано.

Заявитель ставил вопрос о возврате 20000000 руб. из оставшейся суммы НДС в размере 22224007 руб. В соответствии с п. 4 ст. 176 НК РФ возврат НДС осуществляется по письменному заявлению налогоплательщика. Таким образом, суд счел, что законом установлен обязательный досудебный порядок, соблюдение которого является условием возврата НДС. Данный порядок заявителем не был соблюден, поскольку заявление о возврате 20000000 руб. за август 2002 г. им не подавалось. При указанных обстоятельствах у суда не имеется оснований рассматривать требование о возврате НДС, поскольку заявителем не соблюден установленный законом обязательный досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, что является основанием для оставления иска без рассмотрения в соответствии с п. 2 ст. 148, ст. 149 АПК РФ. Оставление иска без рассмотрения не лишает права заявителя вновь обратиться с заявлением о возврате НДС после того, как им будет соблюден установленный законом порядок возврата налога.

Суд решил обязать инспекцию возместить НДС в размере 2224007 руб. и оставил иск без рассмотрения в части требования о возврате 20000000 руб.

Позиция суда апелляционной инстанции. Суд оставил решение первой инстанции без изменения, за исключением той части, в которой иск был оставлен без рассмотрения. В этой части решение было отменено, и вопрос направлен на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции исходя из процессуальных и материально-правовых оснований.

Процессуальным основанием отмены послужило то, что в нарушение ст. ст. 149 и 184 АПК РФ судом не вынесено отдельного судебного акта определения, заявление в части возврата НДС в размере 20000000 руб. оставлено без рассмотрения решением суда.

Кроме того, суд апелляционной инстанции не усмотрел оснований для применения п. 2 ст. 148 АПК РФ и оставления заявления без рассмотрения ввиду несоблюдения установленного законом (ст. 176 НК РФ) обязательного досудебного порядка урегулирования спора с налоговым органом.

Согласно п. 4 ст. 176 НК РФ на основании представленных документов и налоговой декларации налогоплательщику производится возмещение НДС путем зачета или возврата. Абз. 9 п. 4 ст. 176 предполагает возможность возврата суммы налога при условии подачи в налоговый орган письменного заявления о возврате. Однако из содержания п. 4 ст. 176 следует, что заявление на возврат НДС налогоплательщиком может быть подано лишь в том случае, если налоговым органом принято решение о возмещении НДС после проверки обоснованности применения налоговой ставки 0% по экспортным поставкам. Поскольку в применении налоговой ставки 0% по экспортной ставке 0% налогоплательщику оспариваемым решением было отказано, то и подача заявления о возврате НДС, уплаченного поставщикам экспортированных товаров, лишена смысла. Таким образом, соблюдение досудебного порядка возврата налога является обязательным лишь в случае положительного решения налогового органа, подтверждающего обоснованность применения налоговой ставки 0%. Кроме того, в заседании суда апелляционной инстанции заявитель представил заявление в налоговый орган от 08.05.2003 о возврате спорной суммы (рассмотрение дела в апелляционной инстанции имело место 29.05.2003).

Суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что анализ положений п. 4 ст. 176 НК РФ, обстоятельства и материалы дела не позволяют сделать вывод о том, что заявителем не соблюдено условие для обращения в суд с заявлением в части обязания налоговых органов совершить определенные действия - возвратить в предусмотренных законом случаях сумму НДС.

Позиция суда кассационной инстанции. Судом апелляционной инстанции сделан правильный вывод об отсутствии в ст. 176 НК РФ нормы, предусматривающей досудебный порядок рассмотрения спора. Обращение налогоплательщика с заявлением о возмещении НДС в налоговый орган никак не связано с его дальнейшим обращением в суд, тем более что обращение с таким заявлением после вынесения решения об отказе в возмещении лишено смысла. (Постановление ФАС МО от 25.08.2003 N КА-А40/5892-03).

Таким образом, в приведенном примере судебные инстанции пришли к выводу о том, что: 1) подача письменного заявления не является обязательным условием для возмещения НДС в форме возврата и 2) при применении ст. 176 НК РФ не предусмотрен обязательный досудебный порядок рассмотрения спора. Оба вывода представляются спорными исходя и из норм арбитражного процесса, и из норм налогового законодательства.

Процессуальный аспект. Налоговые споры относятся к категории экономических споров, возникающих из административных и иных публичных правоотношений. Статьей 29 АПК РФ определяется подведомственность арбитражным судам дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений. Не приводя дословно всю статью, перечислим все виды указанных в этой статье споров:

  1. об оспаривании нормативных правовых актов, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда;
  2. об оспаривании ненормативных правовых актов органов государственной власти и местного самоуправления, решений и действий (бездействия) государственных органов;
  3. об административных правонарушениях, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда;
  4. о взыскании недоимок, пени, о применении налоговых санкций, если федеральным законом не предусмотрен иной порядок их взыскания;
  5. другие дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда.

В приведенном примере налогоплательщик просил признать недействительным решение налогового органа и обязать налоговый орган возместить НДС. Первое требование, очевидно, подпадает под действие п. 2 ст. 29 АПК РФ - это оспаривание ненормативного акта государственного органа. А что собой представляет требование о возмещении НДС? Для того чтобы это понять, следует обратиться к содержанию норм налогового законодательства, регулирующих отношения по возмещению. Из п. 4 ст. 176 НК РФ следует, что обязанность по возмещению НДС при наличии предусмотренных для этого законом условий возлагается на налоговый орган. В течение трехмесячного срока налоговый орган обязан принять решение об отказе в возмещении и направить его налогоплательщику либо принять решение о возмещении и направить его на исполнение в орган федерального казначейства. Таким образом, основанием для обращения в суд с иском о возмещении НДС является несовершение налоговым органом предусмотренных законом действий, т.е. неправомерное бездействие. Следовательно, требование о возмещении НДС - это тоже требование, подведомственное арбитражному суду по п. 2 ст. 29 АПК РФ. Оснований для иного вывода, основанного на распространительном толковании процессуального закона, не имеется. Статья 29 АПК РФ не содержит закрытого перечня видов подведомственных арбитражному суду споров, о чем свидетельствует п. 5. Но нельзя забывать о том, что сам пункт 5 содержит оговорку - "если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда". Для споров о возмещении НДС федеральным законом не установлено, что они как таковые подведомственны арбитражным судам. (Для налоговых споров вообще в НК РФ существует единственная оговорка такого рода: требование о возврате излишне взысканного налога по ст. 79 НК РФ может быть предъявлено как налоговому органу, так и непосредственно в суд, но и это связано с неправомерными действиями инспекции - излишним, т.е. не имеющим основания, взысканием налога.)

Коль скоро требование о возмещении НДС это требование об оспаривании неправомерного действия или бездействия налогового органа, при рассмотрении такого спора подлежат выяснению обстоятельства, имевшие место до предъявления иска, а именно: как складывались отношения налогоплательщика и налогового органа, какие действия в рамках ст. 176 НК РФ совершал каждый из субъектов.

Действие или бездействие налогового органа могут быть признаны неправомерными, если они не соответствуют закону. По закону инспекция обязана принять налоговую декларацию по налоговой ставке 0% и документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, и в трехмесячный срок, проведя их проверку, решить вопрос о возмещении или отказе в возмещении НДС. При этом налоговый орган вправе по собственной инициативе выбрать такую форму возмещения, как зачет, в случае наличия у налогоплательщика задолженности по налогам или пени. Возместить налог в форме возврата налоговый орган не вправе по собственной инициативе, для этого требуется письменное заявление налогоплательщика, которое по смыслу ст. 176 НК РФ не является налоговой декларацией. Исходя из этого, суд может признать неправомерным бездействие налогового органа, не решившего в установленный законом срок вопрос о возмещении НДС, но признать неправомерным несовершение действий по возврату НДС при отсутствии письменного заявления не имеется оснований. Следовательно, не возникает и права на устранение последствий неправомерного бездействия в виде обязания возвратить НДС.

Тем не менее в судебной практике все чаще встречаются случаи, когда суд принимает решение о возврате налога без письменного заявления. Исследовав доказательства и придя к выводу, что есть право на возмещение и условия для возврата НДС, суд тем самым по сути подменяет налоговый орган, поскольку иск о возмещении НДС - это иск об оспаривании действий инспекции, а в такой ситуации бездействие по невозврату обоснованно. Косвенно это подтверждается тем, что при отсутствии заявления о возврате суд апелляционной инстанции отказывал в начислении процентов. Но если есть право на возврат и возврат произведен несвоевременно, то проценты начисляются, безусловно, исходя из их правовой природы как компенсационного платежа. Если же права на проценты не возникло, поскольку не имело места нарушение срока возврата НДС, на каком основании на налоговый орган возлагается обязанность устранить несуществующее нарушение прав? (Необходимо еще раз оговориться, что речь идет именно о несовершении действий по возмещению в форме возврата НДС. Право на возмещение в форме зачета в счет текущих и будущих платежей в такой ситуации имеется, как имеется и нарушение прав налогоплательщика бездействием ИМНС, не возмещающей налог.) Возникает определенное противоречие, связанное с непоследовательностью толкования как налогового, так и процессуального закона.

Если признать необязательной подачу налогоплательщиком заявления о возврате НДС, арбитражный суд выходит за рамки подведомственности, предусмотренной ст. 29 АПК РФ, поскольку уже не проверяет соответствие закону бездействия налогового органа, а берет на себя определение прав и обязанностей, что не соответствует роли суда при рассмотрении спора, возникающего из административных правоотношений. Если все же признать, что подача заявления о возврате НДС не является обязательной и суд решает вопрос не о неправомерном бездействии налогового органа, а о правах сторон, то это по сути означает, что такой спор перестает относиться к категории административно-правовых, а значит, не должен рассматриваться по правилам, установленным АПК РФ для споров, вытекающих из административных правоотношений. Тогда остается рассматривать его по правилам искового производства, что означает соответствующую процедуру, в частности, распределение бремени доказывания, соответствующие сроки рассмотрения дела, соответствующую госпошлину и т.п. Будет ли это правильно? Позволим себе усомниться. Статьями 28 и 29 АПК РФ предусмотрено, что арбитражные суды рассматривают в порядке искового производства споры, возникающие из гражданских правоотношений, и в порядке административного судопроизводства - споры, возникающие из административных и иных публичных правоотношений. Налоговый спор по своей сути не является спором, возникающим из гражданских правоотношений, следовательно, такой спор должен рассматриваться в порядке административного судопроизводства, что предполагает проверку судом законности и обоснованности решений и действий (бездействия) налоговых органов. Если заявление о возврате НДС не было подано, то несовершение налоговой инспекцией действий по возврату НДС не может быть признано не соответствующим НК РФ.

Материально-правовой аспект. Из п. 4 ст. 176 НК РФ следует, что для возмещения НДС необходимо выполнить ряд требований закона. Прежде всего, разумеется, необходимо, чтобы имелось превышение суммы налоговых вычетов над суммами, начисленными к уплате в бюджет. Далее обязательно соблюдение налогоплательщиком порядка обращения за возмещением подача отдельной налоговой декларации за соответствующий период и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. После этого налоговый орган в установленный законом срок обязан рассмотреть документы и принять решение либо о возмещении, либо об отказе в возмещении НДС. Решение о возмещении в установленном порядке направляется налоговым органом в орган федерального казначейства.

Пункт 4 ст. 176 НК РФ, как представляется, не оставляет много возможностей для толкования в части определения формы возмещения НДС - зачет или возврат. При этом данная норма исходит из приоритета зачета. Сначала в любом случае подлежит зачету имеющаяся задолженность по налогу, пени, налоговым санкциям. После такого зачета или при отсутствии задолженности может быть произведен зачет в счет текущих платежей ЛИБО (выделено автором) возврат налогоплательщику по его заявлению. Таким образом, законодатель урегулировал налоговые последствия подачи налогоплательщиком заявления о возврате НДС и налоговые последствия отсутствия такого заявления.

По смыслу указанного пункта решение о возврате принимается в срок не позднее трех месяцев со дня подачи налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Следовательно, подача заявления не влияет на сроки рассмотрения вопроса о возмещении, она влияет только на форму возмещения НДС. Налоговый орган обязан в любом случае решить вопрос о возмещении в течение трех месяцев, но при отсутствии заявления налогоплательщика у него нет основания самостоятельно выбрать такую форму возмещения, как возврат. Поэтому при отсутствии заявления о возврате НДС не может ставиться вопрос о неправомерном бездействии инспекции, выразившемся в невозврате налога, и об устранении последствий такого бездействия в виде обязания инспекции произвести возврат (но может ставиться вопрос о неправомерном бездействии, выразившемся в невозмещении налога).

В пользу такого подхода говорит и то, что проценты в случае нарушения сроков, установленных данным пунктом, начисляются на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, а не на сумму, подлежащую возмещению. Законодатель последовательно разделяет ситуации, в которых налогоплательщик самостоятельно выбирает форму возмещения НДС. Поэтому представляется спорным подход, при котором суд фактически освобождает налогоплательщика от подачи заявления о возврате, исходя из того, что инспекция уже все равно отказала в возмещении.

Из изложенного может следовать только один вывод: материально-правовым законом установлена процедура, соблюдение которой является обязательным условием возмещения НДС, в частности, в форме возврата.

В связи с этим на практике возникает вопрос о процессуальных последствиях несоблюдения такой процедуры. В приведенном примере суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что налогоплательщиком не был нарушен обязательный досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, т.е. отсутствовали основания для оставления иска без рассмотрения. С данным выводом можно согласиться с учетом того, что подача заявления о возврате НДС является обязательной частью процедуры получения возмещения в форме возврата, но сама по себе не служит урегулированию спора с налоговым органом. Тем не менее такой вывод не снимает правовой проблемы последствий неподачи заявления о возврате, когда налогоплательщик обращается в суд с требованием о признании незаконным бездействия налогового органа и обязании его устранить последствия нарушения путем возврата НДС. Поскольку у налогового органа не имеется обязанности решить вопрос о возмещении НДС в форме возврата до подачи налогоплательщиком соответствующего заявления, будет неправильно признать незаконным такое бездействие. Поэтому процессуальным последствием отсутствия заявления о возврате НДС будет в такой ситуации отказ в удовлетворении требования о возврате НДС. Права налогоплательщика при этом не нарушаются, поскольку он вправе либо, при наличии соответствующих условий, получить возмещение НДС в другой форме, либо подать в инспекцию заявление о возврате НДС.

Применяя налоговое законодательство в части возврата НДС, суды достаточно часто исходят из некой неправильной идеи: если материалами дела подтверждается, что налогоплательщик имеет право на возврат НДС, его требование подлежит удовлетворению независимо от того, были ли им соблюдены все требования п. 4 ст. 176 НК РФ. Такой подход имел бы право на существование, если бы налоговые споры не относились к спорам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, т.е. при их рассмотрении не подлежала бы проверке правомерность актов и действий (бездействия) налоговых органов. Думается, что большая приверженность букве закона в данном случае не повредила бы, а лишь сослужила хорошую службу прежде всего самим налогоплательщикам, которые с самого начала возникновения правоотношений по возврату НДС, еще до стадии судебного рассмотрения спора, стали бы продумывать и обеспечивать соблюдение каждого требования закона, регулирующего возврат НДС.