Мудрый Юрист

Расследование преступлений об уклонении от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций

Б.Д. ЗАВИДОВ

Б.Д. Завидов, зам. главного редактора Федерального журнала "Российский следователь", канд. юридических наук, член Союза журналистов России.

Статья 199. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации

Комментарий к статье 199

  1. В ст. 199 УК РФ установлена ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, если сумма неуплаченного налога превышает 1000 МРОТ.
  2. В соответствии с примечанием 2 предыдущей редакции к ст. 198 УК РФ лицо, впервые совершившее одно из преступлений, предусмотренных ст. ст. 194, 198 и 199 УК РФ, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб, освобождается от уголовной ответственности.

2.1. В связи с этим следует подчеркнуть, что для освобождения от уголовной ответственности лица, совершившего одно из налоговых преступлений, требуется наличие всех трех указанных условий и не требуется явки с повинной, как это указано в ст. 75 УК РФ. Кроме того, в отличие от той же статьи УК РФ решение вопроса об освобождении лица от уголовной ответственности по названным основаниям не зависит от мнения об этом органа дознания, следователя, прокурора или суда - лицо "освобождается от уголовной ответственности".

  1. В соответствии со ст. 75 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) ущерб по делам о налоговых преступлениях составляют суммы неуплаченного налога и пени, начисленные на эти суммы за время просрочки платежа.
  2. 27 мая 2003 года Конституционный Суд РФ принял Постановление по делу о проверке конституционности положений статьи 199 УК РФ в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова <*>.
<*> Российская газета. 2003. 3 июня.

4.1. В этом Постановлении Конституционного Суда РФ отмечено, что термин "уклонение", использованный в ст. 199 УК РФ, указывает на определенную цель совершаемого деяния - избежать уплаты законно установленных налогов и свидетельствует о том, что состав этого преступления предполагает наличие в действиях виновного лица умысла, непосредственно направленного на уклонение от уплаты налога.

4.2. Далее в этом же Постановлении Конституционного Суда РФ отмечается: "Это обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не только установить в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога, но и доказать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога".

Конституционный Суд РФ постановил признать положение ст. 199 УК РФ не противоречащим Конституции РФ.

  1. Основные вопросы квалификации налоговых преступлений рассмотрены в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ N 8 от 4 июля 1997 года "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов". Применительно к уклонению от уплаты налогов с организации они сводятся к следующему: преступление считается оконченным с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налоговый период в срок, установленный налоговым законодательством; к ответственности по ст. 199 УК РФ могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика и главный бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения; при определении размера уклонения от уплаты налогов как крупного или особо крупного надлежит исходить из минимального размера оплаты труда, действовавшего на момент окончания преступления; как неоднократное уклонение от уплаты налогов с организации надлежит квалифицировать действия виновного, совершившего два раза и более деяние, предусмотренное ч. 1 ст. 199 УК РФ, независимо от того, был ли он осужден за ранее совершенное деяние, являлся исполнителем или соучастником преступления и было ли ранее совершенное деяние оконченным преступлением или покушением на преступление; в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, обвинительном заключении и приговоре суда должно быть обязательно указано, какие конкретно нормы налогового законодательства, действовавшего на момент совершения преступления, нарушены обвиняемым, осужденным.

Некоторые вопросы криминалистической характеристики уклонения от уплаты налогов с организаций

  1. Криминалистическая характеристика преступления - это система сведений о криминалистически значимых признаках преступлений определенного вида, отражающих закономерные связи между ними и являющихся основой для расследования этих преступлений <*>.
<*> Колесниченко А.Н., Коновалова В.Е. Криминалистическая характеристика преступлений. Харьков, 1985.

6.1. Криминалистическая характеристика уклонений от уплаты налогов с организации - это систематизированное описание устойчивых элементов криминалистической структуры этого преступления: содержания налоговой обязанности организаций, места и времени совершения действий по уклонению от уплаты налогов, способов совершения преступления и типичных следов использования этих способов, субъектов, причастных к уклонению от уплаты налогов с организации, и иных элементов этой структуры, их внутренних связей и обусловленностей, связей с элементами обстановки, в которой совершается уклонение от уплаты налогов. Все это имеет целью помочь следователю свободно ориентироваться в информации по конкретному уголовному делу, правильно определять направления расследования и выделять из них первоочередные. Криминалистическая характеристика уклонений от уплаты налогов с организации является научно-эмпирической базой для разработки частной Методики расследования не только преступлений этого вида, но и уклонений физического лица от уплаты налогов.

  1. В Российской Федерации налогоплательщиками признаются организации, на которые в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложена обязанность уплачивать соответствующие налоги. Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений в случаях, предусмотренных налоговым законодательством.
  2. Совершение либо несовершение всех действий, связанных с уклонением от уплаты налогов, начинается и завершается в структурных подразделениях организации-налогоплательщика.

8.1. Поэтому обязательным составным элементом места уклонения от уплаты налогов с организаций является место нахождения организации-налогоплательщика и все данные о ней, которые могут иметь значение при расследовании преступлений этой категории. К таким данным относятся:

  1. Искаженные данные о доходах или расходах могут быть внесены в первичные учетные документы не в том месте, где находится офис организации-налогоплательщика, а по месту нахождения ее производственных и складских помещений, по месту реального осуществления предпринимательской деятельности. В этом случае место совершения таких действий будет также характеризовать место совершения действий по уклонению от уплаты налогов с организаций.

Таким образом, место уклонения от уплаты налогов с организаций - это реально существующее пространство, определяемое конкретными адресами, на котором совершаются деяния (действия и бездействие) субъекта (субъектов) по умышленному искажению в бухгалтерских документах данных о доходах или расходах либо по использованию иных способов с целью полного или частичного уклонения от исполнения налоговой обязанности организации.

  1. Конечной целью любого умышленного уклонения от уплаты налогов является оставление субъектом посягательства в своей собственности, оперативном управлении или хозяйственном ведении денежных средств, которые в соответствии с законом он обязан уплатить в бюджеты в форме отчуждения.
  2. Общими для всех организаций являются пять налогов: налог на добавленную стоимость, налог на прибыль организаций, единый социальный налог, налог на имущество организаций и акцизы. Правда, акцизы уплачивают только те организации, которые производят или реализуют подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье.

Налог на добавленную стоимость (НДС). Объектом налогообложения по НДС являются операции по реализации на территории Российской Федерации товаров, работ или услуг и операции по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

При определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров, работ или услуг определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате этих товаров, работ или услуг, полученных им в денежной и/или натуральной форме, включая оплату ценными бумагами. Налоговая база (выручка) исчисляется по общему правилу исходя из цен, указанных сторонами сделки, при этом предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. В сумму выручки (налоговой базы) включается сумма акцизов и не включаются суммы НДС и налога с продаж.

Среди многих составляющих налоговой базы по НДС отметим здесь лишь авансовые платежи в счет предстоящего выполнения получателем своих обязательств перед плательщиками-контрагентами, поскольку сокрытие этих сумм организацией-налогоплательщиком является распространенным способом занижения налоговой базы и уклонения от уплаты НДС.

При уклонении от уплаты НДС виновные стремятся к занижению выручки любыми способами, в том числе путем сокрытия финансово-хозяйственных операций, сокрытия сумм акцизов, включаемых в налоговую базу по НДС, и другими способами. Таким образом, стремление к занижению выручки является одной из основных тенденций при уклонении от уплаты НДС.

НДС является косвенным налогом, поскольку его сумма включается в отпускную цену товаров, работ или услуг. Но перечислению в бюджет подлежит лишь разница между исчисленной суммой НДС по результатам реализации организацией товаров, работ или услуг и суммой НДС, уплаченной организацией своим поставщикам при приобретении у них этих же товаров либо сырья, материалов и полуфабрикатов для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг. В этой правовой ситуации виновные стремятся к завышению сумм НДС, уплаченных своим поставщикам. Таким образом, стремление к завышению сумм НДС, уплаченных поставщикам, является другой тенденцией виновных к занижению сумм налога, подлежащих перечислению в бюджет.

В налоговой системе Российской Федерации НДС является единственным налогом, в сфере взимания которого возможно уклонение от его уплаты путем применения налоговой ставки 0 (ноль) процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, и подачи в налоговые органы отдельной декларации, документов, подтверждающих факт выполнения экспортной операции, и других, а также заявления о зачете в счет погашения недоимки по другим налогам сумм НДС, уплаченных организацией-экспортером своим поставщикам при приобретении у них экспортируемых товаров.

Подводя итог, можно утверждать, что при исчислении налоговой базы и сумм НДС криминально уязвимыми могут быть три учетные операции: учет выручки, учет уплаченных поставщикам сумм НДС и учет сумм НДС, якобы подлежащих зачету в погашение недоимки по другим налогам по экспортным операциям. Направления уклонения от уплаты НДС по двум последним учетным операциям являются специфическими только для НДС.

Сокрытие или занижение выручки (дохода) может быть использовано и при уклонении от уплаты налога на прибыль и акцизов.

Налог на прибыль организаций. Объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль организаций, которой является их доход, уменьшенный на величину произведенных расходов. К доходам в целях налогообложения Налоговый кодекс РФ относит доходы от реализации товаров, работ или услуг как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручку от реализации имущества организации (включая ценные бумаги) и выручку от реализации имущественных прав.

Расходами организации признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные ею. Под обоснованными расходами понимаются выраженные в денежной форме экономически оправданные затраты. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены при получении дохода.

Доходы и расходы организации-налогоплательщика определяются на основании первичных учетных документов и документов налогового учета. Сумма налога на прибыль, исчисления по основной налоговой ставке - 24 процента, в установленном законом соотношении зачисляется одновременно в федеральный, региональный и местный бюджет, а это означает, что при уклонении от уплаты налога на прибыль будет причинен ущерб бюджетам всех уровней.

При уклонении от уплаты налога на прибыль виновные стремятся к занижению выручки (дохода) и/или завышению расходов (кроме затрат на оплату труда), что позволяет им занижать налоговую базу и соответственно занижать сумму налога на прибыль, подлежащую перечислению в бюджеты. Завышение затрат на оплату труда могло бы занизить налоговую базу по налогу на прибыль, но при этом автоматически была бы завышена налоговая база по единому социальному налогу, что не облегчает налоговое бремя на организацию.

Таким образом, по налогу на прибыль криминально уязвимыми могут быть следующие учетные операции: учет выручки (доходов), учет материальных затрат, учет амортизации основных средств и нематериальных активов и учет прочих затрат.

Тенденция к занижению выручки (дохода) является общей для уклонения от уплаты налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.

Специфической для уклонения от уплаты налога на прибыль является тенденция к завышению расходов (кроме расходов на оплату труда), поскольку она не встречается (и объективно невозможна) при уклонении от уплаты любых других налогов, взимаемых с организаций.

Единый социальный налог (ЕСН). В "недрах" расходов организации, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, находятся ее расходы на оплату труда работников - налоговая база по единому социальному налогу.

Объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организацией в пользу работников по всем основаниям (вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых было выполнение работ или оказание услуг, а также по авторским и лицензионным договорам; выплаты в виде материальной помощи и иные безвозмездные выплаты в пользу физических лиц, не связанных с организацией трудовым или гражданско-правовым договором).

Налоговая база по ЕСН определяется как сумма указанных выше выплат, начисленных работникам или полученных работником в денежной и натуральной форме либо в виде иной материальной выгоды.

Налоговым периодом по ЕСН является календарный год, отчетным периодом - календарный месяц.

При уклонении от уплаты ЕСН криминально уязвимыми могут быть операции, связанные с учетом расходов на оплату труда работников, учетом безвозмездных выплат иным физическим лицам, не связанным с организацией трудовым либо гражданско-правовым договором.

Акцизы. Объектом налогообложения по акцизам признаются операции по реализации на территории Российской Федерации организациями произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации, реализация организациями с акцизных складов алкогольной продукции, приобретенной ими у налогоплательщиков-производителей этой продукции либо с акцизных складов других организаций, и другие операции.

Налоговая база по акцизам определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара в зависимости от вида налоговой ставки в следующем порядке: а) как объем реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения, например: табак трубочный - 453 руб. 60 коп. за 1 кг); б) как стоимость реализованных подакцизных товаров без учета акциза, НДС и налога с продаж, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки (например, ювелирные изделия - 5 процентов).

Ко второй группе подакцизных товаров Налоговый кодекс РФ относит природный газ и ювелирные изделия, к первой - все остальные подакцизные товары.

По общему правилу налоговым периодом по акцизам установлен календарный месяц.

Сумма акциза, подлежащая уплате организацией, определяется по итогам каждого налогового периода, и она уменьшается на налоговые вычеты (на суммы акцизов, уплаченные организацией своим поставщикам при приобретении у них подакцизных товаров либо уплаченные организацией при ввозе ею подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации и выпущенных в свободное обращение, если в дальнейшем организация использовала их в качестве сырья для производства подакцизных товаров, и другие).

Уплата акцизов организацией, как правило, осуществляется исходя из фактической реализации за истекший налоговый период не позднее последнего числа следующего месяца.

При уклонении от уплаты акцизов тенденции субъектов посягательства будут направлены на сокрытие объема реализации подакцизных товаров, выручки от их реализации и на завышение сумм акцизов, уплаченных поставщикам.

Таким образом, при уклонении от уплаты акцизов криминально уязвимыми учетными операциями будут операции по учету выручки от реализации подакцизного минерального сырья и ювелирных изделий, учету объема реализации остальных подакцизных товаров, по учету сумм акцизов, уплаченных поставщикам.

Налог на имущество организаций. Этот налог стоит обособленно от других налогов, взимаемых с организаций. Его специфика состоит в том, что он не имеет явных связей ни по объекту налогообложения, ни по налоговой базе, ни по правилам исчисления суммы налога, подлежащей перечислению в бюджет, с другими налогами, уплачиваемыми организациями.

Объектом налогообложения по налогу на имущество организаций являются основные средства, запасы и затраты, находящиеся на балансе организации.

Для целей налогообложения определяется среднегодовая стоимость имущества, которая рассчитывается путем деления на 4 суммы, полученной от сложения следующих показателей: половины стоимости имущества на 1 января отчетного года, половины стоимости имущества на 1 января следующего года, полной стоимости имущества на 1 число апреля, июля и октября отчетного года.

Сумма налога исчисляется организациями ежеквартально нарастающим итогом с начала года и уплачивается по квартальным расчетам в 5-дневный срок со дня, установленного для представления квартальной бухгалтерской отчетности, а по годовым расчетам - в 10-дневный срок после истечения срока представления годовой бухгалтерской отчетности.

Подводя итог краткому исследованию налоговой обязанности организаций, следует отметить, что при уклонении от уплаты налогов виновные совершают посягательства на денежные средства, имеющие особый правовой статус.

Можно утверждать, что предметом посягательства при уклонении от уплаты налогов являются денежные средства, подлежащие перечислению в федеральный, и/или региональный, и/или местный бюджет как установленный законом обязательный индивидуально безвозмездный платеж для формирования доходной части этих бюджетов с целью финансового обеспечения деятельности государства и/или муниципальных образований и выполнения возложенных на них функций и задач.

Способы совершения преступления

В диспозиции ст. 199 УК РФ содержится указание на четыре группы способов уклонения от уплаты налогов с организаций.

В самостоятельную группу выделены способы включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах.

В свою очередь эта группа способов с учетом особенностей формирования налоговой базы по налогу на прибыль с организаций и налогу на добавленную стоимость (основных бюджетообразующих налогов) и некоторых других подразделяется на две самостоятельные (а по налогу на прибыль - взаимосвязанные) группы: искажение (занижение) данных о доходах и искажение (завышение или занижение) данных о расходах.

Способы, не связанные с включением в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, законодатель обозначил в диспозиции ст. 199 УК РФ весьма неопределенно - иные способы уклонения от уплаты налогов с организаций. Но в сложившейся судебно-следственной практике и эти способы уклонения от уплаты налогов приобрели вполне конкретное содержание.

Включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах. С целью уклонения от уплаты налогов с организаций могут быть использованы бухгалтерские документы всех (четырех) уровней: бухгалтерская отчетность, регистры бухгалтерского учета, сводные документы и первичные учетные документы.

В соответствии со ст. 13 ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерская отчетность организаций, за исключением отчетности бюджетных организаций, состоит из: бухгалтерского баланса (форма 1); отчета о прибылях и убытках (форма 2); приложений к ним, предусмотренных нормативными актами; аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту; пояснительной записки.

Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером организации.

Искаженные данные о доходах и/или расходах в бухгалтерскую отчетность могут быть внесены "по цепочке" документов, начиная с первичных учетных документов или регистров бухгалтерского учета. В этой ситуации в процессе расследования необходимо устанавливать, кто первый и по какой причине внес в бухгалтерские документы искаженные данные о доходах и/или расходах, был ли у этого лица сговор с руководителем организации или главным бухгалтером на уклонение от уплаты налогов.

В тех же случаях, когда бухгалтерская отчетность используется для искажения данных о доходах и/или расходах непосредственно (при правильном отражении этих же данных в учетных регистрах), будет обнаружено несоответствие данных о доходах и/или расходах в этих группах документов.

При допросе руководителя и главного бухгалтера организации, которые подписали бухгалтерскую отчетность, можно выяснить, кто составил эти документы, и причины указанных несоответствий.

Второй уровень бухгалтерских документов - регистры бухгалтерского учета могут быть использованы для искажения данных о доходах и/или расходах как воспринимающие уже искаженную информацию из первичных учетных документов либо непосредственно, без искажения этих данных в первичных учетных документах.

В соответствии со ст. 10 ФЗ "О бухгалтерском учете" регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях.

Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. При допросе этих лиц могут быть установлены причины внесения в регистры бухгалтерского учета искаженных данных о доходах и/или расходах, а также наличие у них сговора с руководителем организации или главным бухгалтером на уклонение от уплаты налогов.

Для целей уклонения от уплаты налогов с организации нередко искаженные данные о доходах и/или расходах вносятся в документы аналитического и синтетического учета к следующим счетам бухгалтерского учета: по доходам - счет 50 "Касса", счет 51 "Расчетный счет" и другие, по расходам - счет 20 "Основное производство", счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и другие затратные счета.

Следует иметь в виду, что некоторые способы искажения данных о доходах и/или расходах могут быть использованы непосредственно в регистрах бухгалтерского учета. Например, безналичная выручка (денежная сумма, поступившая на банковский счет организации) может быть не отражена на счете 51 "Расчетный счет", что влечет занижение дохода, а списание сырья и материалов на производство может быть завышено непосредственно в журналах-ордерах по счету 20 "Основное производство".

Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерии является коммерческой тайной.

Опыт расследования уклонений от уплаты налогов с организаций, накопленный следователями бывшей федеральной службы налоговой полиции, свидетельствует о том, что чаще всего в целях совершения этого преступления искажение данных о доходах совершается в первичных учетных документах (о расходах только в том случае, когда принятой организацией учетной политикой предусмотрено составление таких первичных документов).

В соответствии со ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами - первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные документы среди других реквизитов должны содержать наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, и их подписи.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем и главным бухгалтерам организации или уполномоченными ими лицами.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы.

По запросу суда и прокуратуры бухгалтерские документы, составленные на машинных носителях, должны быть изготовлены организацией в копиях за свой счет на бумажных носителях.

Таковы требования Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Подробный перечень конкретных способов уклонения от уплаты налогов опубликован в криминалистической литературе <*>.

<*> См.: Налоговое расследование: Экспериментальный учебник / Под общей ред. Ю.Ф. Кваши. М.: Юристъ, 2000. С. 694 - 710.

Как уже отмечалось, под доходами организации в налоговом праве понимается полученная ею выручка в любой форме. Под расходами понимаются экономически обоснованные расходы, понесенные организацией при получении доходов, подтвержденные документами.

И наконец, законодатель в диспозиции ст. 199 УК РФ указал и иные способы уклонения от уплаты налогов. Иные способы уклонения от уплаты налогов - это те способы, которые не связаны с использованием бухгалтерских документов, а также способы, при использовании которых в бухгалтерские документы вносятся искаженные данные не о доходах или расходах, а об иных экономических показателях деятельности организации. Например, путем оформления фиктивного договора о сдаче имущества в аренду с правом последующего выкупа остаточная стоимость этого имущества списывается со счета 01 "Основные средства" с отражением ее на других счетах бухгалтерского учета, чем занижается налоговая база по налогу на имущество организации.

К иным способам уклонения от уплаты налогов с организации можно отнести неправомерное использование организацией налоговых льгот, искажение расчета налога в декларации, сокрытие средств на уплату налогов, занижение расчетной налоговой ставки и другие.

Способ преступления занимает центральное место в криминалистической характеристике преступления. Если следователь выявил способ уклонения от уплаты налогов с организации, значит, он получил информацию о том, в каких документах нужно искать несоответствия в данных о доходах или расходах, либо о конкретных объектах налогообложения, либо о фактах занижения налоговой базы по налогам. Обычно эти данные должны содержаться в акте выездной налоговой проверки. Путем анализа этих документов следователь установит размер совершенного уклонения от уплаты налогов, налоговый период, за который не были уплачены налоги или уплачены в меньшей сумме, лиц, причастных к искажению данных в документах, и получит иную необходимую информацию.

Время совершения преступления

  1. При расследовании налоговых преступлений, главным образом уклонений от уплаты налогов с организаций, важное значение имеет правильное определение времени совершения налогового преступления.

Среди обязательных элементов налогообложения Закон называет налоговый период. Налоговый период - это установленный законом период времени, в течение которого при наличии объекта налогообложения формируется налоговая база и у налогоплательщика возникает налоговая обязанность. Уклонение от уплаты налога всегда связано с каким-то налоговым периодом. Это первый элемент времени совершения налогового преступления.

По общему правилу за пределами налогового периода Законом установлены сроки уплаты налога как обязательный элемент налогообложения. В день истечения этого срока налоговое преступление можно считать оконченным. Это второй элемент времени совершения налогового преступления.

Время включения в бухгалтерские документы искаженных данных о доходах или расходах будет третьим составным элементом времени совершения налогового преступления. Время уклонения от уплаты налогов иными способами связано либо со временем представления налоговой декларации (неправомерное использование льгот, занижение расчетной налоговой ставки по НДС и т.п.), и в такой ситуации это следующий элемент времени совершения налогового преступления, либо со временем использования любых документов (не только бухгалтерских) для создания, например, ситуации отсутствия денежных средств на счете организации-налогоплательщика для уплаты налогов.

Таким образом, время совершения налогового преступления включает всегда в качестве обязательных элементов налоговый период и дату истечения срока уплаты налога и может включать время внесения в бухгалтерские документы искаженных данных о доходах или расходах, дату представления налоговой декларации и время использования иных документов с целью уклонения от уплаты налогов.

Правильное определение в процессе расследования времени совершения налогового преступления позволяет полно устанавливать следы совершенного преступления и возможный круг лиц, причастных к совершению действий, способствовавших уклонению от уплаты налогов.

Субъекты преступления

Во многих статьях Уголовного кодекса РФ, где определяются условия уголовной ответственности за преступления в сфере экономической деятельности, названы субъекты преступления - собственник, руководитель, индивидуальный предприниматель. Но в ст. 199 УК РФ субъекты преступления не названы, хотя вполне очевиден круг лиц, ответственных за достоверность документов бухгалтерского учета и отчетности и за своевременную и полную уплату налогов.

Этот пробел частично восполняется в разъяснениях Пленума Верховного Суда РФ, который в пункте 10-м своего Постановления N 8 от 4 июля 1997 года "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" указал, что "к ответственности по ст. 199 УК РФ могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения".

Правда, в названном Постановлении Пленума Верховного Суда РФ не содержится каких-либо аргументов, которые могли бы подтвердить обоснованность такого вывода.

Такие аргументы можно получить при анализе российского законодательства.

В соответствии со ст. 53 ГК РФ юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы управления. Законом устанавливается разный порядок формирования органов управления в хозяйственных товариществах и обществах, производственных кооперативах, государственных и муниципальных унитарных предприятиях. Но нигде нет указания на то, что к органам управления относится главный бухгалтер юридического лица.

В ФЗ "О бухгалтерском учете" в пункте 2-м ст. 7 на главного бухгалтера возлагается ответственность за ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности, обеспечение соответствия хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнение обязательств.

Здесь следует подчеркнуть, что установленная в названном Законе ответственность главного бухгалтера за выполнение обязательств организации предполагает и ответственность за выполнение налоговой обязанности. Таким образом, следует сделать вывод о том, что главный бухгалтер может быть субъектом уклонения от уплаты налогов с организации, поскольку в соответствии с ФЗ "О бухгалтерском учете" несет ответственность за своевременность, полноту и достоверность бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и за выполнение организацией налоговой обязанности, размеры которой определяются по данным бухгалтерского, а по налогу на прибыль - и налогового учета.

Обстановка совершения преступления

Внешние связи элементов системы преступления "уклонение от уплаты налогов с организаций" характеризуются влиянием элементов обстановки, в которой совершается это преступление, на выбор субъектом времени и способов 0совершения преступления (детерминирующая функция обстановки), либо восприятием элементами обстановки тех следов, которые возникают в ней в результате совершения преступления (функция отражения), либо тем и другим вместе.

Разные элементы обстановки совершения преступления по-разному влияют на поведение субъектов преступления, а следы преступления находят отражение не во всей обстановке, а в отдельных, конкретных ее элементах.

В связи с этим в обстановке совершения преступления "уклонение от уплаты налогов с организаций" следует различать следующие элементы:

Элемент первый - уровень правовой регламентации налоговой обязанности организаций по конкретным видам налогов, а также состояние нормативно-правового регулирования соответствующих видов хозяйственной или финансовой деятельности (их слабые и сильные стороны, способствующие, иногда провоцирующие, совершению преступления либо затрудняющие их совершение).

Этот элемент обстановки может выполнять лишь детерминирующую функцию.

Элемент второй - характер личных и содержание официальных отношений субъекта преступления (руководителя организации) с контрагентами.

Этот элемент обстановки может выполнять как детерминирующую функцию, так и функцию отражения.

Элемент третий - характер личных и содержание официальных отношений субъектов преступления (руководителя организации и главного бухгалтера) с руководителями и работниками обслуживающего банка.

Для этого элемента обстановки также характерна функция детерминирования и функция отражения.

Элемент четвертый - особенности документооборота и технологии обработки учетной информации в организации, уклонившейся от уплаты налогов.

Нередко этот элемент обстановки выполняет детерминирующую функцию, которая может заключаться не только в использовании субъектами посягательства установленной в организации системы документооборота и технологии обработки учетной информации, но и в их приспособлении целями уклонения от уплаты налогов при разработке и утверждении учетной политики организации.

При анализе судебно-следственной практики более отчетливо проявляется отражающая функция этого элемента обстановки, поскольку учетные документы нередко являются не только средствами совершения преступления, но и носителями его следов.

Элемент пятый - частота и эффективность внутреннего аудита.

Эпизодический и малоэффективный контроль способствует выбору виновными способов и средств уклонения от уплаты налогов. И наоборот, в документах, составленных объективными и принципиальными контролерами, могут быть отражены признаки преступления, что для внутреннего аудита малохарактерно.

Элемент шестой - особенности взаимоотношений руководителя организации и собственника.

Для этого элемента обстановки более характерна детерминирующая функция.

Элемент седьмой - особенности взаимоотношений руководителя организации с главным бухгалтером и руководителями структурных подразделений.

В этом элементе обстановки в равной мере могут проявляться обе функции - и детерминирующая, и отражающая.

Элемент восьмой - частота и эффективность внешнего аудита.

Для этого элемента обстановки (по замыслу законодателя) должна быть более характерной функция отражения, в практической же деятельности хозяйствующих субъектов преобладает детерминирующая функция.

Элемент девятый - частота и эффективность государственного контроля (проверок, проводимых органами налогового контроля, Министерством финансов РФ через свои контрольно-ревизионные органы, Счетной палатой и т.д.).

Этот элемент обстановки выполняет как детерминирующую, так и отражающую функцию.

Изучение следователем каждого из этих элементов обстановки, в которой совершается уклонение от уплаты налогов с организации, позволит ему определить направления поиска следов преступления, кроме тех, которые отражены в акте выездной налоговой проверки, круг лиц, возможно, причастных к совершению действий (бездействия) по уклонению от уплаты налогов, целенаправленно устранять причины и условия, способствовавшие совершению преступления.

Средствами изучения следователем обстановки совершения преступления могут быть изучение и анализ соответствующих документов, допрос свидетелей, направление поручений для выполнения оперативно-розыскных мероприятий и другие.

Решение вопроса о возбуждении уголовного дела

Законность возбуждения уголовного дела всегда обусловлена наличием для этого повода и основания - достаточных данных, указывающих на признаки преступления.

Приведенный в ст. 140 УПК РФ перечень поводов для возбуждения уголовного дела не является закрытым, поскольку поводом может служить и "сообщение о совершенном или готовящемся преступлении, полученное из иных источников".

Чаще всего поводами для возбуждения уголовных дел об уклонении от уплаты налогов с организаций являются сообщения об этом налоговых органов и данные, полученные в результате проведения оперативно-розыскных мероприятий.

Налоговые органы вместе с сообщением о совершенном уклонении от уплаты налогов представляют в правоохранительные органы акт выездной налоговой проверки и другие материалы, отражающие результаты осуществленного налогового контроля <*>.

<*> Приказ ФСНП РФ N 409 (в ред. Приказов N 306 и N 381) и МНС РФ N АП-3-16/359 (в ред. Приказов N БГ-3-14/226а и N БГ-3-06/503) от 15 ноября 1999 года "О порядке передачи материалов о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления, в федеральные органы налоговой полиции".

Для выявления уклонений от уплаты налогов с организаций обычно проводятся такие оперативно-розыскные мероприятия, как наведение справок, сбор образцов для сравнительного исследования, проверочная закупка, исследование предметов и документов, наблюдение, обследование помещений, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств, контроль почтовых отправлений, телеграфных и иных сообщений, прослушивание телефонных переговоров, снятие информации с технических каналов связи, оперативное внедрение, контролируемая поставка, оперативный эксперимент <*>.

<*> Закон РФ "Об оперативно-розыскной деятельности" от 12 августа 1995 года N 144-ФЗ.

Результаты оперативно-розыскной деятельности должны быть легализованы в соответствии с требованиями уголовно-процессуального законодательства <*>.

<*> Об утверждении Инструкции о порядке представления результатов оперативно-розыскной деятельности органу дознания, следователю, прокурору или в суд: Приказ ФСНП РФ, ФСБ РФ, МВД РФ, ФСО РФ, ФПС РФ, ГТК РФ и Службы внешней разведки РФ от 13 мая 1998 г. N 175/226/336/201/286/410/56.

Статьей 89 УПК РФ запрещается в процессе доказывания использование результатов оперативно-розыскной деятельности, если они не отвечают требованиям, предъявляемым к процессуальным доказательствам.

Указом Президента РФ "Вопросы совершенствования государственного управления в Российской Федерации" N 306 от 11 марта 2003 года функции упраздненной Федеральной службы налоговой полиции РФ переданы Министерству внутренних дел РФ <*>. А это означает, что, получив в результате выполнения оперативно-розыскных мероприятий данные об уклонении от уплаты налогов с организаций, органы МВД вправе в соответствии с п. 2 ст. 36 НК РФ в 10-дневный срок направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия решения о проведении выездной налоговой проверки, если в этой организации в текущем году по данным видам налогов налоговая проверка еще не проводилась.

<*> Российская газета. 2003. 25 марта.

К сожалению, подпунктом 5 пункта 2 ст. 36 НК РФ вторгался в сферу действия УПК РФ, поскольку предписывал "при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления", производить многомесячную проверку налогоплательщика и лишь в случае обнаружения налоговых правонарушений, содержащих признаки состава преступления, принимать решение о возбуждении уголовного дела.

Со ссылкой на это положение НК РФ Приказом теперь упраздненного ФСНП РФ N 285 от 25 июня 2001 года <*> была утверждена Инструкция, согласно которой уголовное дело должно быть возбуждено "при наличии достаточных данных, указывающих на признаки налогового преступления", не в срок до 3 или 10 суток, как это предусмотрено ч. ч. 1 и 3 ст. 144 УПК РФ, а спустя 2, а иногда и 3 месяца.

<*> Инструкция о порядке назначения и проведения проверок налогоплательщиков федеральными органами налоговой полиции.

Следует иметь в виду, что соответствии с ч. 1 ст. 7 УПК РФ суд, прокурор, следователь, орган дознания и дознаватель не вправе применять федеральный закон, противоречащий УПК РФ.

Уголовно-процессуальный закон оставляет на усмотрение прокурора, следователя, органа дознания и дознавателя вопрос о содержании данных, указывающих на признаки преступления и их достаточную совокупность.

При решении вопроса о возбуждении уголовного дела по признакам ст. 199 УК РФ среди данных, указывающих на признаки этого преступления, должны быть достоверные сведения о том, какая организация уклонилась от уплаты законно установленных налогов. Если не имеется данных о том, от уплаты каких конкретно налогов организация уклонилась, то решить вопрос о возбуждении уголовного дела по признакам ст. 199 УК РФ невозможно. Среди этих же данных должны быть сведения о том, что сумма неуплаченных налогов превышает 1000 МРОТ и что организация уклонилась от уплаты этих налогов за конкретные налоговые периоды.

Таким образом, возбуждение уголовного дела по признакам ст. 199 УК РФ будет законным, если имеются поводы и в них содержатся сведения о том, что вполне определенная организация уклонилась от уплаты конкретных налогов за определенные налоговые периоды в сумме, превышающей 1000 МРОТ.