Мудрый Юрист

Особенности определения налоговой базы по НДС налоговыми агентами

Пантюшов Олег Викторович, окончил МГЮА в 2002 г. С 2008 г. является адвокатом, членом Адвокатской палаты города Москвы. Основная специализация - налоговые споры и споры в области недвижимости. Опубликовано более 50 статей по проблемам налогового законодательства в различных юридических изданиях, в частности в журналах "Хозяйство и право", "Адвокат", "Законодательство и экономика", "Юрист", "Налоговые споры" и др.

В статье с учетом судебно-арбитражной практики рассматриваются проблемы исполнения налоговой обязанности налоговыми агентами при уплате НДС при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ.

Ключевые слова: агент, ответственность агента, удержание налога, исчисление налога.

Features of definition of tax base by VAT tax agents

O.V. Pantjushov

In the article taking into account judicial and arbitration practice problems of execution of a tax duty by tax agents at payment of the VAT at realization of goods (works, services) with the territory of the Russian Federation as the place of realization are considered.

Key words: agent, responsibility of agent, deduction of tax, calculation of tax.

В силу п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Исходя из подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность налогоплательщика (иностранной организации, физического лица) по уплате налога считается исполненной после удержания налога. При неудержании налога налоговым агентом обязанность по его уплате несет налогоплательщик.

Самостоятельность исполнения налоговой обязанности заключается в совершении налоговым агентом действий по перечислению налогов в бюджет от своего имени и за счет тех денежных средств, которые ими были удержаны из сумм произведенных выплат (Определение Конституционного Суда РФ от 22.01.2004 N 41-О).

В п. 3 ст. 24 НК РФ установлены обязанности налоговых агентов, но данный перечень не является исчерпывающим, т.к. в п. 3.1 ст. 24 НК РФ указано, что налоговые агенты могут нести и иные обязанности, установленные НК РФ. Это позволяет сделать вывод, что в п. 3 ст. 24 НК РФ установлены общие обязанности налоговых агентов, но в налоговом законодательстве могут быть установлены специальные (дополнительные) обязанности для налоговых агентов.

В частности, особенности определения налоговой базы по НДС налоговыми агентами и специальные обязанности налоговых агентов установлены ст. 161 НК РФ. В п. 1 ст. 161 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации таких товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Согласно п. 2 ст. 161 НК РФ налоговая база в этом случае определяется налоговыми агентами, которыми признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у указанных в п. 1 данной статьи иностранных лиц.

В соответствии с п. 4 ст. 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), перечисленных в ст. 161 НК РФ, сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, упомянутыми в ст. 161 НК РФ.

Из приведенных норм следует, что в случае приобретения товаров (работ, услуг) у иностранного лица на территории РФ обязанность по уплате в бюджет налога на добавленную стоимость возлагается на приобретателя таких товаров (работ, услуг). Указанное лицо, признаваемое налоговым агентом, при выполнении возложенной на него обязанности по уплате налога в бюджетную систему Российской Федерации обязано произвести исчисление и удержание налога у источника выплат - иностранного лица.

"Кроме того, вне зависимости от условий заключенного с иностранным лицом договора неисполнение российской организацией, состоящей на учете в налоговых органах, обязанности по удержанию налога на добавленную стоимость из выплачиваемых контрагенту средств не освобождает ее от обязанности исчислить этот налог и уплатить его в бюджет. С указанной обязанностью налогового агента корреспондирует право на применение вычета налога на добавленную стоимость в размере уплаченного налога в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 171 Кодекса.

Правовая позиция о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога, основанная на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 Кодекса), к которому и предъявляется налоговым органом требование об уплате налога, в рассматриваемом случае неприменима, поскольку иностранное лицо в российских налоговых органах на учете не состоит" (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15483/11 по делу N А72-5929/2010).

"Суды апелляционной и кассационной инстанций на основании исследованных доказательств пунктов 1 и 2 статьи 161, пункта 3 статьи 171, пункта 1 статьи 172 и пункта 4 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации пришли к выводу о том, что налог на добавленную стоимость, удержанный с сумм авансовых платежей и уплаченный в бюджет налоговым агентом, подлежит отражению в составе налоговых вычетов после принятия на учет товаров (работ, услуг). Данный вывод следует из содержания абзаца второго пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерацию" (Определение ВАС РФ от 16.06.2014 N ВАС-5238/13 по делу N А55-3209/2012).

В соответствии с пунктом 4 статьи 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), перечисленных в статье 161 НК РФ, сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, упомянутыми в статье 161 НК РФ. "Несоблюдение налоговым агентом этого порядка не может освобождать его от исполнения обязанности по перечислению налога на добавленную стоимость в бюджет, в том числе за счет собственных средств. При этом следует учитывать, что с данной обязанностью корреспондирует право налогового агента на применение вычета налога на добавленную стоимость в размере уплаченного налога в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 171 Кодекса.

Применение положений, регулирующих уплату налога на добавленную стоимость налоговыми агентами, в толковании, данном им арбитражными судами по настоящему делу, освобождает налогового агента от установленной законом обязанности и не обеспечивает поступление в бюджет налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при реализации иностранным лицом на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг)" (Определение ВАС РФ от 01.02.2012 N ВАС-15483/11 по делу N А72-5929/2010).

Пунктом 3 статьи 166 НК РФ предусматривается, что общая сумма налога на добавленную стоимость не исчисляется налогоплательщиками - иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Сумма налога при этом исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.

"Исполнение обязанности по уплате налоговым агентом налога на добавленную стоимость не может находиться в зависимости от условий договора с иностранной фирмой. В силу положений главы 21 Кодекса, определяющих основные условия реализации права на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость, оценка условий соглашения по вопросу исчисления гонорара по операции, совершаемой обществом с зарубежным партнером, не может иметь правового значения при разрешении вопроса о праве применения налоговым агентом налогового вычета, если им исполнена обязанность по уплате налога.

В данном случае налог на добавленную стоимость исчислен и внесен обществом в бюджет в соответствии с положениями статьи 161 Кодекса. Как налоговый агент фирмы общество было обязано исчислить налог по совершенным операциям самостоятельно и уплатить его в бюджет вне зависимости от условий заключенного между ними соглашения и от того, был или не был исчислен и указан налог иностранным партнером в выставленных им к платежу документах (пункт 3 статьи 166 Кодекса).

Установленные судами обстоятельства свидетельствуют об отсутствии правовых оснований для отнесения действий общества по уплате им в бюджет налога к неправомерным, исключающим возможность реализации права на налоговый вычет лишь в связи с тем, что общество перечислило фирме гонорар в размере, указанном в инвойсе, то есть без уменьшения на сумму налога, и внесло в бюджет этот налог, исчислив его сверх суммы гонорара, выплаченного иностранному партнеру" (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 N 16907/09 по делу N А48-2871/08-18).

Статья 161 НК РФ не предусматривает освобождения от исполнения обязанности налогового агента налогоплательщиков, применяющих ЕНВД, а также освобождения по ст. ст. 145, 145.1 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 346.11 Налогового кодекса организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением этого налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 названного Кодекса.

"Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения и освобождаемых от обложения названным налогом, содержится соответственно в пункте 2 статьи 146 и статье 149 НК РФ и является исчерпывающим. Операции по реализации муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего муниципального образования, в указанных нормах не поименованы.

Таким образом, в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ операции по реализации упомянутого имущества подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

Абзацем вторым пункта 3 статьи 161 Налогового кодекса предусмотрено, что при реализации (передаче) на территории Российской Федерации муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база налога на добавленную стоимость определяется как сумма дохода от реализации (передачи) имущества с учетом данного налога. При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) указанного имущества. В таком случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) упомянутого имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Названные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.

В силу всеобщности, обязательности налогообложения и равенства участников налоговых правоотношений, а также учитывая, что на основании статьи 50 Бюджетного кодекса Российской Федерации и статьи 12 Налогового кодекса налог на добавленную стоимость признается федеральным налогом, обязательным к уплате в федеральный бюджет, недопустима неуплата налога на добавленную стоимость с операций по реализации упомянутого имущества в зависимости от того, каким именно лицом оно приобретается" (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2014 N 17383/13 по делу N А12-23300/2012).

Положения п. 3 ст. 161 НК РФ возлагают на арендаторов государственного и муниципального имущества обязанность исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых продавцу доходов и уплатить в бюджет сумму налога на добавленную стоимость. При этом налоговая база определяется как сумма дохода от реализации указанного имущества с учетом налога на добавленную стоимость.

"Пунктом 3 статьи 24 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком. В данном случае арендатор, являясь налоговым агентом, арендуя недвижимое имущество у муниципальных органов власти, исходя из суммы аренды, прописанной в договорах отдельной строкой, обязан был самостоятельно определить налоговую базу с учетом суммы НДС, которую впоследствии необходимо перечислить в федеральный бюджет. НДС должен быть уплачен в бюджет отдельным платежным поручением по месту своего нахождения.

Принимая во внимание положения ст. 431 ГК РФ и учитывая, что в рамках спорных отношений плата за пользование арендованным имуществом была определена как цена аренды и ставка НДС установлена отдельно, в том числе по обязанности их исчисления и порядка уплаты, самостоятельное изменение ответчиком стоимости аренды, уменьшенной на сумму исчисленного ответчиком налога, является неправомерным. То обстоятельство, что ответчиком производилось перечисление суммы НДС, исключенной из суммы арендной платы, не исключает его обязанность по перечислению суммы арендной платы, согласованной сторонами в рамках установленных правоотношений" (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 04.09.2014 N Ф05-5240/13 по делу N А41-24274/12).

В соответствии со ст. ст. 161, 173 НК РФ НДС является частью платы за арендованное имущество, которая в отличие от основной суммы арендной платы (являющейся доходом соответствующего бюджета) перечисляется не арендодателю, а непосредственно в федеральный бюджет. В этом случае арендатор государственного (муниципального) имущества как налоговый агент, исходя из суммы арендной платы, указанной в договоре, обязан самостоятельно определить налоговую базу с учетом суммы НДС, которую впоследствии необходимо перечислить в бюджет. Указанная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 13.01.2011 N 10067/10.

"По условиям договора аренды N 3151 от 28.01.2008 сумма НДС уплачивается арендатором отдельно от суммы арендной платы; арендатор производит перечисление НДС самостоятельно в доход соответствующего бюджета. Таким образом, требование истца о взыскании суммы НДС с ответчика не является правомерным в силу указанных норм" (Постановление ФАС Московского округа от 23.07.2013 по делу N А41-39169/12).

"Общество как налоговый агент в соответствии с пунктом 3 статьи 161 НК РФ обязано было, исходя из суммы концессионной платы, указанной в Соглашении, самостоятельно определить налоговую базу с учетом суммы налога на добавленную стоимость, который впоследствии перечислить в бюджет вне зависимости от факта неуказания сторонами в концессионном соглашении суммы данного налога. Поскольку указанную обязанность ООО "РВК-Воронеж" не исполнило, налоговый орган правомерно произвел доначисление налогоплательщику спорной суммы налога, пени и штрафа.

Довод кассационной жалобы относительно того, что взыскание налога за счет имущества налогового агента противоречит налоговому законодательству, не может быть принят в данном случае во внимание, поскольку налог должен был быть уплачен в бюджет из средств арендатора дополнительно к арендной плате, перечисляемой арендодателю, что согласуется с требованиями п. 1 ст. 168 НК РФ" (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 03.12.2014 по делу N А14-4828/2013).

Суды правомерно указывают на то, что, заключая договор, истец должен был знать о том, что ему помимо выкупной цены объекта недвижимости, являющегося муниципальной собственностью, придется уплатить налог на добавленную стоимость (абзац 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации). Истец же (покупатель) подписал договор купли-продажи без протокола разногласий по условию о цене объекта.

Суды правомерно указывают на правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2011 N 13661/10, где предусмотрено, что содержание договора купли-продажи недвижимого имущества, приобретаемого в порядке, предусмотренном статьями 3, 9 Федерального закона от 22.07.2008 N 159-ФЗ, регулируется нормами гражданского законодательства, и к условиям такого договора не применяется налоговое законодательство и рекомендации федеральных органов исполнительной власти по применению норм налогового законодательства. Гражданское законодательство не предусматривает возможность уменьшения на сумму налога на добавленную стоимость ранее согласованной сторонами договорной цены имущества, определенной независимым оценщиком, в которую сумма этого налога не включалась.

"Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18 сентября 2012 N 3139/12 не исключает определения рыночной стоимости объекта недвижимости оценщиком для целей совершения сделки продаваемого имущества без учета налога на добавленную стоимость, что должно следовать из отчета. В рассматриваемом случае стоимость объекта определена независимым оценщиком без учета налога на добавленную стоимость, что следует из отчета и заключения к нему, которое представлено Управлением Росреестра по Тульской области по запросу суда" (Постановление ФАС Центрального округа от 14.08.2013 по делу N А68-4505/2012).

"В силу пункта 4 статьи 161 НК РФ по операциям реализации конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда (за исключением операций, поименованных в пункте 4.1 статьи 161 Кодекса), бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших государству по праву наследования, налог исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет за соответствующих налогоплательщиков налоговыми агентами, в качестве которых выступают органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества.

При применении данной нормы судам необходимо учитывать, что в приведенный перечень не включены операции по принудительной реализации имущества на основании исполнительных документов, выданных не судами, а иными органами (например, на основании постановлений налоговых органов, вынесенных согласно статье 47 НК РФ), в связи с чем налог по таким операциям уплачивается по общим правилам, то есть самим налогоплательщиком" (п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость").

"Исходя из положений статьи 163 и пункта 4 статьи 166 НК РФ налог на добавленную стоимость в отношении операций по реализации имущества (в том числе предмета залога) должника, признанного банкротом, исчисляется должником как налогоплательщиком по итогам налогового периода и уплачивается в сроки, установленные пунктом 1 статьи 174 НК РФ, с учетом того, что требование об уплате названного налога согласно абзацу пятому пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве относится к четвертой очереди текущих требований. Цена, по которой имущество должника было реализовано, подлежит перечислению полностью (без удержания налога на добавленную стоимость) покупателем имущества должнику или организатору торгов, а также организатором торгов - должнику; эта сумма распределяется по правилам статей 134 и 138 Закона о банкротстве" (Постановление Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 N 11 "Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом").

Что касается реализации имущества, арестованного не по решению суда, а по решению других органов, то вышеуказанной нормой п. 4 ст. 161 Кодекса не предусмотрено признание налоговыми агентами органов или иных лиц, уполномоченных осуществлять реализацию имущества, арестованного на основании актов органов, не относящихся к судебным. В связи с этим при реализации такого имущества налог на добавленную стоимость должен уплачивать собственник имущества - налогоплательщик налога на добавленную стоимость в сроки, установленные нормами гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса (письмо Минфина России от 03.12.2013 N 03-07-11/52561).

Таким образом, налоговые агенты в рамках налоговых отношений, возникающих в процессе исчисления, удержания и перечисления в бюджет НДС, несут специальные обязанности, вытекающие из факта гражданско-правовых отношений с плательщиками НДС.

Список литературы

  1. Батарин А.А. Правовое регулирование исчисления налога: Монография / Под ред. И.И. Кучерова. М.: Юриспруденция, 2014. 216 с.
  2. Пепеляев С.Г. Основные права и обязанности налогоплательщиков // Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. Юристъ, 2005. С. 176.
  3. Винницкий Д.В. Субъекты налогового права: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. С. 78, 80, 102.