Мудрый Юрист

К вопросу о понятии и способах защиты прав налогоплательщиков

Тедеев А.А., кандидат юридических наук, заместитель заведующего кафедрой государственно-правовых дисциплин МосГУ по науке.

К числу несомненных достоинств первой постсоветской конституции нашей страны - Конституции РФ 1993 г. принято относить конституционные положения о правах и свободах человека и гражданина.

В частности, в качестве одной из основ конституционного строя Конституция (ст. ст. 45, 46) провозглашает в качестве высокой аксиологической ценности право на административную и судебную защиту прав и свобод человека и гражданина: "Государственная защита прав и свобод человека и гражданина в Российской Федерации гарантируется", "Каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод", а если это не поможет, то "Каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом". Кроме того, в ст. 35 Конституции закреплен принцип государственной защиты права частной собственности, налогообложение существенно ограничивает его, а любое ограничение конституционных прав допустимо лишь в той мере, в какой это необходимо для защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства (ст. 55 Конституции РФ). При этом в ч. 3 статьи 35 закрепляется, что "никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда. Принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только при условии предварительного и равноценного возмещения".

Между тем взимание налогов и сборов (налогообложение в целом) представляется существенным ограничением права частной собственности граждан. Более того, разве анализ положений ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации (в ней, как мы помним, содержится легальное определение понятий "налог" и "сбор") не позволяет сделать вывод о том, что налог является как раз "принудительным отчуждением имущества для государственных нужд"?

Налог уплачивается под угрозой применения мер государственного принуждения (или в результате их применения - при принудительном взыскании налога), среди которых, например, приостановление операций по счетам налогоплательщика, арест имущества, наконец, принудительное взыскание сумм налоговой задолженности за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке (ст. 46 НК РФ), за счет иного имущества (ст. ст. 47, 48 НК РФ); кроме того, за неисполнение обязанности уплатить налог или сбор может наступить ответственность вплоть до уголовной.

Является ли налог "отчуждением имущества"? Да, безусловно. В ст. 8 НК РФ говорится, что под налогом понимается обязательный платеж, взимаемый с налогоплательщиков в форме "отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств". Осуществляется ли такое законное отчуждение для целей обеспечения государственных нужд? Целью взимание налогов является "финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных образований".

Следует отметить, что в дореволюционной юридической литературе (М.И. Слуцкий, А.А. Никитский) налоги рассматривались как принудительные сборы, которые государство взимает с граждан для удовлетворения своих денежных потребностей и покрытия общих расходов <*>. Однако другие авторы того же периода (И.И. Янжул) указывали, что налог представляет собой односторонние экономические пожертвования граждан, которые государство взимает легальным путем и законным способом из их частных имуществ для удовлетворения необходимых общественных потребностей и вызываемых ими издержек.

<*> Слуцкий М.И. Основы финансовой науки и политики. М., 1909. С. 77; Никитский А.А. Популярные лекции по финансовому праву. СПб., 1902. С. 23.

Одно из самых удачных, по нашему мнению, современных доктринальных определений налога как юридической категории исходит из того, что налог является единственно законной (установленной законом) формой отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченной государственным принуждением, не носящей характер наказания или контрибуции, а осуществляемой с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти <*>.

<*> Налоговое право / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000. С. 31.

Таким образом, если все вышесказанное верно, то главными вопросами становятся: 1) что следует применительно к налогообложению понимать под "предварительным и равноценным возмещением"; 2) соблюдается ли указанное правило при налогообложении, или при разработке Конституции в этой части была допущена юридическая неточность?

Природа людей проявляется в том, что хороший гражданин требует, чтобы было больше хороших дорог, хороших школ, хороших больниц и меньше налогов. Известный американский актер Артур Годфри (1903 - 1983) писал: "Я горжусь тем, что плачу налоги в Соединенных Штатах Америки. Но я бы гордился не менее яростнее и за половину суммы".

В нашем случае единственным "предварительным и равноценным возмещением" для граждан уплачиваемых ими налогов в общегуманистическом смысле может выступать, наверное, лишь возможность жить в цивилизованном обществе и демократическом государстве. Следовательно, от степени осуществления в интересах всего общества расходования собранных на покрытие государственных нужд средств и эффективности исполнения государством своих публичных функций зависит и степень конституционности таких налоговых изъятий собственности.

Как известно, важной государственной функцией является охранительная. В свою очередь, одной из важнейших гарантий демократичности налоговой системы государства (и государства в целом) является наличие организационных и правовых гарантий в защиту прав и законных интересов налогоплательщиков и налоговых агентов как субъектов налоговых правоотношений. При этом организационными гарантиями такой защиты выступают специальные институты защиты права (судебные и административные), а правовыми - наличие соответствующие правовой базы для защиты прав налогоплательщиков. В последнее десятилетие в нашей стране качественно обновился и расширился массив правовых норм, регламентирующих право и свободы граждан вообще и особенно их право на защиту от неправомерных действий государственных органов и их должностных лиц.

Таким образом, под защитой прав налогоплательщиков понимается либо система юридических и организационных гарантий соблюдения установленных национальным и международным правом прав и законных интересов налогоплательщиков и налоговых агентов как субъектов налоговых правоотношений, функционирование которой призвана обеспечить соразмерность ограничения прав конкретного налогоплательщика и интересов общества в целом, либо элемент юридической налоговой конфликтологии.

В последнем случае под защитой прав налогоплательщиков понимаются конкретные действия участников налоговых правоотношений их представителей, направленные на обеспечение своих интересов в процессе налоговых споров.

При этом под налоговым спором понимается юридическая ситуация, в основе которой лежат разногласия между налогоплательщиками (налоговыми агентами) - с одной стороны, и государственными органами и их должностными лицами - с другой, возникающие по поводу правильности применения норм налогового права. При этом инициаторами такого спора могут выступать как налогоплательщики (например, обжалование действий должностного лица налогового органа), так и налоговые органы (например, когда возможность применения мер принуждения в отношении налогоплательщика предоставлена только на основании судебного решения). Естественно, стороны такого спора изначально находятся в неравных положениях, поэтому для целей демократичности налоговой системы в законодательстве в первую очередь специально регламентируются организационные и правовые гарантии прав и законных интересов фискально обязанных лиц.

В настоящее время порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц регламентируется главами 19 и 20 части первой Налогового кодекса Российской Федерации. При этом одним из правовых недостатков этого порядка отмечается то обстоятельство, что таким правом наделены только налоговые агенты и налогоплательщики, а не все субъекты налоговых правоотношений.

В соответствии со ст. 137 НК РФ каждый налогоплательщик или налоговый агент имеет право обжаловать: ненормативные акты налоговых органов; действия должностных лиц налоговых органов; бездействие должностных лиц налоговых органов, - если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

Что же конкретно может послужить основанием для обжалования? Обжалованы могут быть, например, следующие ненормативные акты налоговых органов:

  1. решения о доначислении налога и пени, предусмотренные п. 3 ст. 40 НК РФ;
  2. решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств, находящихся на счетах организации-налогоплательщика (налогового агента) в кредитной организации, предусмотренные п. п. 2, 3, 4, 5 и 6 ст. 46 НК РФ;
  3. инкассовые поручения (распоряжения) о таком списании налога, сбора, а также пеней со счетов налогоплательщиков в банке, предусмотренные в той же ст. 46 НК РФ;
  4. решения налогового органа об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога (п. 6 ст. 64 НК РФ);
  5. решения налогового органа о приостановлении операций по банковским счетам налогоплательщика (ст. 76 НК РФ);
  6. решения об аресте имущества налогоплательщика как способе обеспечения исполнения налоговой обязанности (ст. 77 НК РФ), а также
  7. решения (постановления) налогового органа о доначислении суммы налога и пени, когда при контроле за полнотой исчисления налога налоговый орган усомнился в правильности применения налогоплательщиком цены сделки (п. 3 ст. 40 НК РФ);
  8. акты о совершении лицом, не являющимся налогоплательщиком, налоговым агентом, нарушений законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 101, п. 8 ст. 101.1);
  9. решения, принятые вышестоящими налоговыми органами по итогам рассмотрения первичных жалоб.

Кроме того, могут быть обжалованы следующие действия должностных лиц налоговых органов, совершаемые в процессе налогового контроля:

  1. изъятие документов и предметов с нарушением норм п. 5 ст. 94 НК РФ;
  2. арест имущества с нарушением норм п. 5 ст. 77 НК РФ и др.

Кроме того, как действие налогоплательщиком или налоговым агентом может быть обжаловано предъявление (направление) к нему должностным лицом налогового органа письменного требования об уплате недоимки (пени, санкций), предусмотренного гл. 10 НК РФ, или - письменного налогового уведомления (ч. 2 ст. 52 НК РФ).

Как бездействие должностного лица налогового органа в рассматриваемом случае может обжаловаться, например, уклонение от возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога, сбора и (или) пени.

Следует различать два способа (вида) защиты прав налогоплательщиков:

  1. административный и
  2. судебный.

При этом в 1996 г. Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 г. N 20-П указывается, что "налогоплательщику... гарантируется вытекающее из статьи 46 Конституции Российской Федерации право на судебное обжалование решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц". Поскольку право на судебное рассмотрение спора налогоплательщика с налоговым органом предусмотрено актом высшей юридической силы, оно не может быть ограничено законодательством. Административный порядок обжалования, таким образом, может существовать только как альтернативный или же в качестве досудебной стадии разрешения спора <*>.

<*> Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство: Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации. М.: ФКБ-ПРЕСС, 1998. С. 338.

При принятии части первой Налогового кодекса Российской Федерации законодатель, отказавшись от придания административному порядку защиты прав налогоплательщиков характера обязательной досудебной процедуры, предоставил налогоплательщику возможность параллельного использования как административного, так и судебного способа защиты своих прав. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Кстати, во многих зарубежных странах этот вопрос решен иначе. Так, например, в Германии прохождение процедуры досудебного урегулирования спора является обязательным условием принятия дела к судебному рассмотрению. Кроме того, для досудебного рассмотрения споров в налоговых органах ряда стран созданы специальные подразделения. Так, в составе Службы внутренних доходов США и в Главном налоговом ведомстве Франции действуют соответствующие службы <*>, а в Дании и Греции функционируют специальные административные налоговые суды, которые также входят в систему налоговых органов <**>. В ряде стран, например в США и Германии, действуют специальные налоговые суды, не входящие в систему налоговых органов, которым подведомственны все споры в сфере налогообложения <***>.

<*> Русакова И.Г., Кашин В.А., Кравченко И.А. и др. Налоги в развитых странах / Под ред. И.Г. Русаковой. М.: Финансы и статистика, 1991. С. 34.
<**> Воловик Е. Обслуживание налогоплательщиков в Дании // Налоговый вестник. 1996. N 1. С. 38 - 40.
<***> Русакова И.Г., Кашин В.А., Кравченко И.А. и др. Налоги в развитых странах / Под ред. И.Г. Русаковой. М.: Финансы и статистика, 1991. С. 204.

Административная защита прав налогоплательщиков и налоговых агентов осуществляется путем подачи на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица письменной жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа.

Такая жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается в трехмесячный срок со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. Если указанный срок был пропущен по уважительной причине, то по заявлению лица, подающего жалобу, он может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом. Какие же причины пропуска срока, как правило, признаются уважительными? Для физических лиц (включая индивидуальных предпринимателей) это заболевания и травмы и иные личные либо семейные обстоятельства (например, беременность и роды), выполнение общественных обязанностей (скажем, направление на военные сборы), случаи вынужденного длительного отсутствия (служебные командировки и т.п.). Для юридических лиц уважительными причинами могут быть лишь форс-мажорные обстоятельства (война, наводнение и т.п.) либо действия самих налоговых или правоохранительных органов, например по изъятию необходимых для обжалования материалов и документов.

Если у заявителя жалобы, пропустившего срок на ее подачу, имеется возможность документально подтвердить наличие соответствующей уважительной причины, то к заявлению о восстановлении пропущенного срока прикладываются наравне с обосновывающими жалобу и эти документы.

Как уже говорилось, жалоба подается в письменной форме, подписывается заявителем и датируется. Содержание жалобы должно включать:

  1. наименование налогового органа (должностное положение и факультативно Ф.И.О. должностного лица), которому адресуется жалоба;
  2. наименование (Ф.И.О. и статус) и адрес заявителя жалобы, наименование налогового органа (должностное положение и Ф.И.О. должностного лица);
  3. акт (действия или бездействие) которого обжалуется;
  4. заголовок с указанием объекта жалобы (например, "Жалоба на... (такой-то акт, такие-то действия, бездействие в такой-то ситуации)");
  5. основания жалобы (т.е. факты нарушений, обстоятельства и мотивы, вызвавшие необходимость защиты нарушенных прав и законных интересов заявителя в фискальной сфере) и
  6. содержание требования налогоплательщика (налогового агента).

Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может отозвать ее, написав соответствующее заявление. Но в этом случае повторная подача жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу не допускается. Такая повторная подача жалобы на тот же акт (действия или бездействие) в тот же налоговый орган (тому же должностному лицу) возможна только в том случае, когда при неизменном предмете обжалования (составе и характере содержащихся в жалобе требований) изменяются основания (факты, мотивы, обстоятельства и т.п.) такого обжалования.

Правовые последствия подачи жалобы регламентируются в ст. 141 НК РФ. По общему правилу подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия.

Однако, если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом.

Рассмотрение жалобы и принятие решения по ней регламентируется положениями ст. 140 НК РФ, в которой установлен месячный срок (со дня получения жалобы ее адресатом) для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом). Рассмотрение жалобы осуществляется заочно (то есть без вызова на рассмотрение самого заявителя), вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом. По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) принимает одно из нижеследующих решений:

  1. оставляет жалобу без удовлетворения. Жалоба оставляется без удовлетворения в случае ее необоснованности;
  2. отменяет акт налогового органа и назначает дополнительную проверку. Такое решение принимается вышестоящим налоговым органом в тех случаях, когда обжалуемый акт вынесен без достаточных оснований, по неисследованным материалам, когда событие налогового правонарушения, вина лица в его совершении не доказаны вынесшим обжалуемый акт налоговым органом, но и не исключены, либо в тех случаях, когда обжалуемый акт вынесен с нарушением процедурных норм (например, подписан ненадлежащим лицом или не мотивирован);
  3. отменяет решение и прекращает производство по делу о налоговом правонарушении. Такое решение принимается вышестоящим налоговым органом в тех случаях, когда само дело о налоговом правонарушении по формальным причинам не подлежало возбуждению;
  4. изменяет решение или выносит новое решение. Решение об изменении обжалуемого решения принимается вышестоящим налоговым органом, когда:

а) обстоятельства дела были установлены органом, вынесшим обжалуемое решение, полно и точно, но какая-либо часть содержащихся в обжалуемом решении выводов и/или сообразных этим выводам предписаний не соответствуют обстоятельствам дела и/или нормам законодательства о налогах и сборах;

б) заявителем жалобы представлены вышестоящему налоговому органу новые доказательства, свидетельствующие о частичной ошибочности выводов, содержащихся в обжалуемом решении, сделанных нижестоящим органом об обстоятельствах дела.

В свою очередь, новое решение выносится вышестоящим налоговым органом, когда:

а) обстоятельства дела были установлены органом, вынесшим обжалуемое решение, полно и точно, но все выводы и предписания, содержащиеся в обжалуемом решении, не соответствуют обстоятельствам дела или нормам законодательства о налогах и сборах;

б) заявителем жалобы представлены вышестоящему налоговому органу новые доказательства, свидетельствующие о полной ошибочности выводов, содержащихся в обжалуемом решении, сделанных нижестоящим органом об обстоятельствах дела.

По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу. Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение месяца. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Основным недостатком административной защиты прав налогоплательщиков является ее низкая эффективность. Причем эта проблема актуальна даже в государствах с высокой правовой культурой и обширным историческим опытом демократического построения отношений между государством и обществом. Например, во Франции при решении споров в рамках налоговой службы позиция налогоплательщика находит подтверждение лишь в 20% случаев, в Португалии и Италии - только в 9 - 12% случаев <*>, в Дании также менее чем в 10% <**>.

<*> Rafafaelli L. Candono fiscale 1999. Milano: Il Mondo, 2000. P. 145.
<**> Воловик Е. Обслуживание налогоплательщиков в Дании // Налоговый вестник. 1996. N 1. С. 38 - 40; Налоги и налогообложение / Под ред. И.Г. Русаковой, В.А. Кашина. М.: Финансы; ЮНИТИ, 1998. С. 47.

Поэтому на практике многие налогоплательщики для защиты своих прав или принципиально не используют административный способ защиты попранного права, или, направив жалобу в вышестоящий налоговый орган и получив отрицательный ответ, переносят спор из тиши казенных кабинетов "вышестоящего налогового органа или вышестоящего должностного лица" в зал судебного заседания - обращаются к судебной защите своих прав.

Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.

Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, производят судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.

При этом на практике в суды могут направляются исковые заявления со следующего вида исковыми требованиями:

  1. о признании недействительным (незаконным) полностью или в какой-либо части решения (постановления) налогового органа, в том числе решения (постановления) о взыскании недоимки (пени, штрафа), постановления о наложении ареста на имущество и др.;
  2. о признании не подлежащим исполнению инкассового поручения (распоряжения) налогового органа на списание в безакцептном порядке сумм недоимки (пени, штрафа) со счета фискально-обязанного лица;
  3. о признании незаконными действий должностного лица налогового органа и об обязании указанного должностного лица прекратить соответствующие действия и восстановить положение, существовавшее до их совершения;
  4. о признании незаконным бездействия должностного лица налогового органа и об обязании его совершить определенные действия (например, произвести зачет суммы переплаты по налогу в счет погашения другого налогового обязательства того же налогоплательщика);
  5. о возврате (взыскании) из бюджета необоснованно списанных в безакцептном порядке сумм недоимки (пени);
  6. о возмещении убытков, причиненных неправомерными решениями и действиями (бездействием) налоговых органов (их должностных лиц и иных сотрудников);
  7. о защите личных неимущественных прав (чести, достоинства, деловой репутации, права на личную и семейную тайну) физических лиц и возмещении причиненного последним морального вреда, а также о защите деловой репутации юридических лиц;
  8. жалобы физических лиц о признании недостоверной или представленной с нарушением закона официальной информации, представленной налоговому органу (должностному лицу последнего) экспертом (см. ст. 95 НК РФ), а равно иными органами, учреждениями, организациями и лицами. В этом случае иск предъявляется не к налоговому органу, а к источнику такой недостоверной информации, если же в такой жалобе обжалуется как официальная информация, так и решения (действия) налогового органа (его должностного лица), основанные на обжалуемой информации, то к ответу привлекаются и "поставщик" ложной информации, и налоговый орган;
  9. об отмене обжалуемого решения налогового органа по делу о налоговом правонарушении и прекращении производства по делу о налоговом правонарушении;
  10. об изменении обжалуемого решения налогового органа по делу о налоговом правонарушении или вынесении по такому делу нового решения.

В соответствии со ст. 142 НК РФ указанные исковые заявления рассматриваются и разрешаются судом в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами.

При этом следует заметить, что для целей повышения эффективности судебной защиты налогоплательщиков во многих арбитражных судах в соответствии с Указом Президента РФ от 21 июля 1995 г. N 746 "О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы Российской Федерации" учреждены коллегии по рассмотрению споров в сфере налогообложения и так называемые "налоговые составы судей" <*>.

<*> См. подр.: Жевакин С.В. Налоговые составы арбитражных судов как гарантия прав налогоплательщиков // Правопорядок. 1997. N 3. С. 56 - 70.