Мудрый Юрист

Налоговая тайна как объект защиты

Лебедева Н., преподаватель Муромского института (филиала) Владимирского государственного университета, соискатель Российской правовой академии Министерства юстиции.

Еремеев М., Муромский институт (филиал) Владимирского государственного университета.

Федеральным законом от 07.08.2001 N 121-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем" <*> статья 183 Уголовного кодекса РФ (далее - УК) претерпела существенные изменения <**> как в структуре, так и в содержании. Данная редакция статьи содержит четыре части (ранее их было 2) и, что самое главное, предусматривает новый объект уголовно-правовой охраны - налоговую тайну. В предыдущей редакции статья касалась только коммерческой и банковской тайны.

<*> Собрание законодательства РФ. 2001. N 33 (часть I). Ст. 3424.
<**> Вступили в силу с 1 февраля 2002 года.

Поскольку налоговая тайна не включается в содержание ни одной из них и необходимость уголовно-правового регулирования в данной области не вызывает сомнений, законодатель счел необходимым расширить содержание указанной нормы УК и тем самым устранить явный пробел в правовой регламентации оборота конфиденциальной информации.

Несмотря на то что в Указе Президента РФ от 06.03.1997 N 188 "Об утверждении перечня сведений конфиденциального характера" <*> налоговая тайна прямо не выделена среди сведений конфиденциального характера, в соответствии с п. 4 данного Указа ее можно отнести к сведениям, связанным с профессиональной деятельностью, доступ к которым ограничен в соответствии с Конституцией Российской Федерации и федеральными законами. В данном случае такой доступ ограничен в соответствии с Налоговым кодексом РФ (часть I) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 30.12.2001, с изм. от 09.07.2002, 30.06.2003) <**>.

<*> Собрание законодательства РФ. 1997. N 10. Ст. 1127.
<**> Собрание законодательства РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.

Термин "налоговая тайна" российскому законодательству до принятия части первой Налогового кодекса был неизвестен. В ст. 16 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" <*> лишь указывалось, что "налоговые органы и их сотрудники обязаны сохранять коммерческую тайну, тайну сведений о вкладах физических лиц и выполнять другие обязанности, предусмотренные Законом РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР". Самостоятельное значение термину "налоговая тайна" законодатель придал лишь с принятием Налогового кодекса РФ.

<*> Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. N 11. Ст. 527.

Пункт 1 ст. 102 Налогового кодекса РФ (далее - НК) закрепляет определение налоговой тайны путем перечисления сведений, ее составляющих: "Налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений: 1) разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия; 2) об идентификационном номере налогоплательщика; 3) о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения; 4) предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам)".

Таким образом, в п. 1 ст. 102 НК дается исчерпывающий перечень сведений о налогоплательщике, не относящихся к налоговой тайне. В отличие от первоначальной редакции НК РФ (в редакции Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ и от 02.01.2000 N 13-ФЗ) законодатель счел необходимым уточнить субъектный состав органов, которые могут получить налоговую тайну, включив в состав последних органы внутренних дел <*>, орган государственного внебюджетного фонда и таможенный орган. Кроме того, из указанной статьи был исключен подп. 3 п. 1 ст. 102 НК РФ, исключавший сведения об уставном фонде (уставном капитале) организации из числа сведений, составляющих налоговую тайну.

<*> Появление в ст. 102 НК РФ в редакции ФЗ от 30.06.2003 N 86-ФЗ нового субъекта, имеющего возможность получить сведения, составляющие налоговую тайну, - органа внутренних дел - вызвано упразднением федерального органа налоговой полиции.

Налоговая тайна охватывает не только сведения, которые являются коммерческой тайной налогоплательщика, но и такие сведения, которые согласно правовым актам РФ коммерческую тайну составлять не могут (учредительные документы организации, документы, дающие право заниматься предпринимательской деятельностью, документы о платежеспособности, об уплате налогов и т.д.) <*>.

<*> См.: Постановление Правительства РСФСР от 5 декабря 1991 г. N 35 "О перечне сведений, которые не могут составлять коммерческую тайну".

Сведения, составляющие налоговую тайну, поступают в указанные органы путем предоставления сведений самим налогоплательщиком в процессе исполнения требований налогового законодательства. Сведения о налогоплательщике поступают в распоряжение органов, перечисленных в п. 1 ст. 102 НК РФ, при осуществлении налогового контроля или в порядке взаимного информирования между указанными органами.

Налоговую тайну не могут составлять сведения, категории которых перечислены в подп. 1 - 4 п. 1 данной статьи.

В подп. 1 п. 1 имеются в виду сведения о налогоплательщике, ставшие известными неопределенному кругу лиц по воле или с ведома налогоплательщика. Сведения, ставшие известными третьим лицам вопреки предпринимаемым налогоплательщиком мерам к охране их конфиденциальности, под данную категорию не подпадают.

Информация об идентификационном номере налогоплательщика (ИНН), о котором говорится в подп. 2 п. 1, является открытой в соответствии с действующими нормативными правовыми актами, регулирующими порядок присвоения, применения, а также изменения ИНН. В частности, организации и индивидуальные предприниматели обязаны указывать свои ИНН при оформлении расчетно-платежных документов.

Из подп. 3 п. 1 следует, что налоговые органы, а также органы налоговой полиции не связаны обязанностью сохранять конфиденциальность сведений о нарушениях законодательства о налогах и сборах, допущенных налогоплательщиками, а также о взысканных с нарушителей налоговых санкциях. По вопросу, касающемуся отнесения сведений о задолженности налогоплательщика к налоговой тайне, МНС РФ утвердило письмо от 05.03.2002 N ШС-6-14/252 "Об отнесении сведений о задолженности налогоплательщика к налоговой тайне" <*>. В нем делается вывод, что при отсутствии признаков налогового правонарушения неисполнение обязанности по уплате налога в установленный срок является нарушением порядка уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, и в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 102 НК РФ сведения об указанном нарушении не могут составлять налоговую тайну.

<*> Экономика и жизнь. 2002. N 12.

С одной стороны, данная норма обеспечивает возможность контрагентов узнать о действительном положении дел (например, неплатежеспособность). С другой - не являясь налоговой тайной, разглашенные сведения могут нанести серьезный урон деловой репутации фирмы со всеми вытекающими отсюда последствиями. Г. Лобанов, однако, не соглашаясь с положением письма МНС от 05.03.2002, утверждает, что такие сведения все же относятся к налоговой тайне, а налоговый орган лишь вправе сообщить любому лицу сведения о том, что конкретный налогоплательщик не уплатил налог, но не вправе разглашать сведения о величине задолженности, т.е. о конкретной сумме долга перед государством <*>.

<*> Лобанов Г. Вопрос без ответа, или Налоговая тайна // Юрист. 2002. N 6. С. 44 - 45.

Налоговую тайну не могут также составлять сведения, предоставляемые налоговым, таможенным органам других государств в соответствии с международными договорами (подп. 4 п. 1 НК РФ). В данном случае имеются в виду, прежде всего, двусторонние международные договоры (соглашения) Российской Федерации, в соответствии с которыми российские налоговые органы, а также органы налоговой полиции осуществляют сотрудничество с соответствующими зарубежными налоговыми или правоохранительными органами.

Так, международные соглашения об устранении двойного налогообложения содержат среди прочего нормы об обмене информацией в целях выполнения положений соответствующего соглашения и предотвращения предоставления налогоплательщиками недостоверных сведений или уклонения от уплаты налогов. Соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства, заключенные Российской Федерацией с рядом государств - членов СНГ, специально посвящены вопросам обмена информацией о налогоплательщиках между налоговыми органами (см., в частности, Соглашение от 28 мая 1997 г. между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства) <*>.

<*> Постатейный комментарий к Налоговому кодексу РФ: Ч. 1. 2-е изд., перераб. и доп. / Под общей ред. В.И. Слома и А.М. Макарова. М.: Статут, 2000. С. 362 - 366.

Непонятно, однако, почему сведения, передаваемые правоохранительным органам других государств, не признаются налоговой тайной. Вероятно, они должны признаваться таковой, но могут передаваться в порядке и на условиях, предусмотренных международными договорами и соглашениями.

Согласно ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право требовать соблюдения налоговой тайны, а налоговые органы, в свою очередь, обязаны соблюдать эту тайну (ст. 32 НК РФ).

Представляется целесообразным отметить, как определяется налоговая тайна (Steuergeheimnis) в германской правовой науке: это обязанность держать в тайне налоговыми чиновниками или привлеченными по должности экспертами сведения об отношениях налогоплательщиков, ставшие известными им в связи с выполнением должностных обязанностей. Причем к налоговой тайне относятся все сведения, полученные должностным лицом в процессе налогообложения (§ 30 Abgabenordnung) <*>. Умышленное разглашение налоговой тайны уголовно наказуемо (§ 355 Уголовного кодекса ФРГ) <**>.

<*> Положение о порядке взимания налогов и сборов ФРГ.
<**> Gerhard Kubler Juristisches Wurterbuch fur Studium und Ausbildung. 11. Auflage. Verlag Franz Vahlen. Munchen, 2002. (Перевод авт.)

Однако налоговая тайна может быть разглашена в том случае, если:

  1. это необходимо для проведения процесса налогообложения;
  2. разглашение допускается законом;
  3. получено согласие обладателя тайны;
  4. это служит проведению уголовного процесса, не связанного с налоговым преступлением, и если сведения в процессе были получены ввиду налогового преступления или нарушения порядка взимания налогов и сборов;
  5. для разглашения существует вынужденный публичный интерес <*>.
<*> Harald Geiger, Munfred Mьrbe, Helmut Wenz Beckesches Rechtslexikon. Rund 1800 Rechtsbegriffe fur Beruf und Alltag. 2. Auflage. Beck/dtv. 1996. (Перевод авт.)

Что касается Российской Федерации, то в соответствии с п. 2 ст. 102 НК РФ налоговая тайна также не подлежит разглашению налоговыми органами, органами внутренних дел, органами государственных внебюджетных фондов и таможенными органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом. К таковым относятся Уголовно-процессуальный кодекс РФ, Гражданско-процессуальный кодекс РФ, Арбитражно-процессуальный кодекс РФ, Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях и некоторые другие.

Таким образом, позиции законодателей России и Германии по поводу регулирования налоговой тайны в известной степени схожи.

Следует отметить, что вопрос о порядке предоставления налоговыми органами России конфиденциальной информации регламентировался Приказом МНС РФ от 03.10.2000 N БГ-3-24/346 "Об утверждении порядка предоставления налоговыми органами конфиденциальной информации" <*>, который в настоящее время утратил силу в связи с изданием Приказа МНС РФ от 21.08.2002 N БГ-3-28/456 "Об отмене Приказа МНС России от 03.10.2000 N БГ-3-24/346" <**>. К сожалению, замены отмененному акту обеспечено не было. Остается только догадываться, чем Министерство руководствовалось в данном случае, оставляя такую важную область без должного регулирования. Только 3 марта 2003 года МНС издало Приказ N БГ-3-28/96 "Об утверждении Порядка доступа к конфиденциальной информации налоговых органов" <***>.

<*> Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 2001. N 1.
<**> Российская газета. 07.09.2002. N 169.
<***> Российская газета. 03.04.2003. N 63.

Правовую основу Порядка доступа к конфиденциальной информации налоговых органов (далее - Порядок) составляют Конституция Российской Федерации, часть первая Гражданского кодекса Российской Федерации, часть первая Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон от 20.02.1995 N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации", Федеральный закон от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи" и иные нормативные правовые акты.

Налоговые органы обеспечивают доступ пользователей к конфиденциальной информации в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Запрос о предоставлении конфиденциальной информации (далее - запрос) оформляется и направляется в письменном виде на бланках установленной формы фельдсвязью, почтовыми отправлениями, курьерами, нарочными или в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с реквизитами, позволяющими идентифицировать факт обращения пользователя в налоговый орган. Подпись должностного лица, имеющего право направлять запросы в налоговые органы, подтверждается печатью канцелярии пользователя. При направлении запросов по телекоммуникационным каналам связи подпись должностного лица подтверждается электронной цифровой подписью.

Стандарты, форматы и процедуры информационного взаимодействия с пользователями по телекоммуникационным каналам связи определяет Министерство Российской Федерации по налогам и сборам.

Основанием для рассмотрения запроса в налоговом органе является ссылка на положение федерального закона, устанавливающего право пользователя на получение конфиденциальной информации.

Обоснованием (мотивом) запроса является конкретная цель, связанная с исполнением пользователем определенных федеральным законом обязанностей, для достижения которой ему необходимо использовать запрашиваемую конфиденциальную информацию (например, находящееся в производстве суда, правоохранительного органа дело с указанием его номера; проведение правоохранительным органом оперативно-розыскных мероприятий или проверки поступившей в этот орган информации с указанием даты и номера документа, на основании которого проводится оперативно-розыскное мероприятие или проверка информации).

Выемка предметов и документов, содержащих охраняемую федеральным законом тайну, отнесенную к конфиденциальной информации, производится в порядке, установленном Уголовно-процессуальным кодексом Российской Федерации.

Конфиденциальная информация предоставляется налоговыми органами с учетом требований законодательства Российской Федерации по защите информации. Форма представления конфиденциальной информации согласуется пользователями с руководителями налоговых органов с учетом имеющихся технических возможностей налогового органа и пользователя. Запросы, по форме и содержанию не отвечающие требованиям вышеупомянутого Порядка, исполнению не подлежат.

Не допускается предоставление налоговыми органами баз, банков данных, архивов, списков налогоплательщиков и работников налоговых органов, содержащих конфиденциальную информацию, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом или соглашением об информационном обмене между пользователем и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам, заключенным в соответствии с федеральным законом.

Лица, нарушившие порядок доступа к конфиденциальной информации налоговых органов, несут уголовную или иную ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

К разглашению налоговой тайны относится, в частности, использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового органа, органа внутренних дел, органа государственного внебюджетного фонда или таможенного органа, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении ими своих обязанностей.

Все поступившие в налоговые органы, органы внутренних дел, органы государственных внебюджетных фондов или таможенные органы сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа. Доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну, имеют должностные лица по перечням, определяемым соответственно Министерством Российской Федерации по налогам и сборам, органами государственных внебюджетных фондов, Министерством внутренних дел Российской Федерации и Государственным таможенным комитетом Российской Федерации.

Утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами (гражданско-правовую, дисциплинарную, уголовную и др.).

Если ранее уголовная ответственность наступала в том случае, если разглашенные сведения составляли коммерческую или банковскую тайну, то теперь налоговая тайна выделяется в качестве самостоятельного элемента.

Не вдаваясь в подробности уголовно-правовой характеристики данного состава преступления, лишь отметим, что в новой редакции содержание статьи 183 УК претерпело количественные и качественные изменения (см. таблицу).

Таблица

Первоначальная редакция статьи  
183 УК
Статья 183 в редакции ФЗ от 07.08.2001
N 121-ФЗ
1. Собирание сведений,          
составляющих коммерческую или
банковскую тайну, путем
похищения документов, подкупа
или угроз, а равно иным
незаконным способом в целях
разглашения либо незаконного
использования этих сведений -
наказывается штрафом в размере
от ста до двухсот минимальных
размеров оплаты труда или в
размере заработной платы или
иного дохода осужденного за
период от одного до двух
месяцев либо лишением свободы
на срок до двух лет.
2. Незаконные разглашение или
использование сведений,
составляющих коммерческую или
банковскую тайну, без согласия
их владельца, совершенные из
корыстной или иной личной
заинтересованности и
причинившие крупный ущерб, -
наказываются штрафом в размере
от двухсот до пятисот
минимальных размеров оплаты
труда или в размере заработной
платы или иного дохода
осужденного за период от двух
до пяти месяцев либо лишением
свободы на срок до трех лет со
штрафом в размере до
пятидесяти минимальных
размеров оплаты труда или в
размере заработной платы или
иного дохода осужденного за
период до одного месяца либо
без такового.
1. Собирание сведений, составляющих   
коммерческую, налоговую или
банковскую тайну, путем похищения
документов, подкупа или угроз, а
равно иным незаконным способом -
наказывается штрафом в размере от ста
до двухсот минимальных размеров
оплаты труда или в размере заработной
платы или иного дохода осужденного за
период от одного до двух месяцев либо
лишением свободы на срок до двух лет.
2. Незаконные разглашение или
использование сведений, составляющих
коммерческую, налоговую или
банковскую тайну, без согласия их
владельца лицом, которому она была
доверена или стала известна по службе
или работе, -
наказываются штрафом в размере от ста
до двухсот минимальных размеров
оплаты труда с лишением права
занимать определенные должности или
заниматься определенной деятельностью
на срок до трех лет либо лишением
свободы на срок до трех лет.
3. Те же деяния, причинившие крупный
ущерб или совершенные из корыстной
заинтересованности, -
наказываются штрафом в размере от
двухсот до пятисот минимальных
размеров оплаты труда с лишением
права занимать определенные должности
или заниматься определенной
деятельностью на срок до пяти лет
либо лишением свободы на срок до пяти
лет.
4. Деяния, предусмотренные частями
второй или третьей настоящей статьи,
повлекшие тяжкие последствия, -
наказываются лишением свободы на срок
до десяти лет.

Как видно из таблицы, из п. 2 ст. 183 УК РФ первоначальной редакции был выведен и стал самостоятельным состав, включающий в себя незаконные разглашение или использование сведений, составляющих указанные виды тайн, причинившие крупный ущерб или совершенные из корыстной заинтересованности. Кроме того, новой редакцией статьи предусматривается уголовная ответственность за указанные деяния, повлекшие тяжкие последствия.

Далее необходимо остановиться на том факте, который вызывает у нас сомнения относительно целесообразности включения в ст. 183 УК РФ нормы об уголовной ответственности за посягательства на налоговую тайну.

В отличие от коммерческой и банковской тайны, которые, несомненно, являются институтами частного права, налоговая тайна является институтом права публичного. Несмотря на то что по своему содержанию она носит коммерческий характер, все же существенно отличается по правовому режиму от первых. Поэтому включение данной нормы в ст. 183 раздела VIII "Преступления в сфере экономики" УК РФ, на наш взгляд, не соответствует субъектному составу данного преступления. Поскольку к налоговой тайне имеют отношение должностные лица налоговых органов, органов внутренних дел, органов государственных внебюджетных фондов, таможенных органов, а также привлекаемые специалисты и эксперты, которые приравниваются к должностным лицам, то налицо не экономическое преступление, а в первую очередь ДОЛЖНОСТНОЕ (выделено авторами). Отсюда можно сделать вывод, что данная норма должна быть помещена в гл. 30 раздела X "Преступления против государственной власти..." отдельной статьей 286 "Нарушение налоговой тайны".

Подобное утверждение не только логически обосновано, но и находит подтверждение в мировой практике. Так, например, Уголовный кодекс ФРГ именно в разделе 30 "Должностные преступные деяния" содержит ст. 355, которая посвящена вопросу ответственности за неправомерное разглашение или использование налоговой тайны <*>.

<*> Уголовный кодекс ФРГ / Перевод с нем. А.В. Серебренникова. М.: Зерцало, 2000. С. 199.

В связи с этим хотя новая редакция ст. 183 УК РФ и носит прогрессивный характер, но в части ответственности за посягательства на налоговую тайну законодатель, на наш взгляд, не учел вышеизложенные факты, что привело к смешению в одной статье институтов частного и публичного права. В рамках уголовного права это недопустимо.