Мудрый Юрист

Досудебное производство по делам о нарушениях законодательства о налогах

А.В. Новиков, кандидат юридических наук, доцент кафедры гражданско-правовых дисциплин Всероссийской государственной налоговой академии.

Правовые принципы и правовые начала

Принципом права принято считать нормативное обобщение наиболее высокого уровня, сжатое концентрированное содержание права, своего рода сгусток правовой материи. Принцип права представляет собой его определенную догму, которая может быть представлена на уровне отдельных отраслей. По своей сути это - аксиома права, известная как теории, так и практике. Поэтому на уровне отраслей права в виде соответствующих правовых начал они закрепляются в кодифицированных нормативных актах <*>.

<*> Алексеев С.С. Право: азбука - теория - философия: Опыт комплексного исследования. М.: Статут, 1999. С. 293 - 294.

Применительно к досудебному производству по делам о нарушениях законодательства о налогах можно вести речь о системе определенных правовых принципов, которые лежат в его основе, складываясь из трех основных компонентов.

Во-первых, досудебное производство как государственно-правовой вид деятельности и процессуальная функция уполномоченных на то федеральных органов исполнительной власти должно опираться на общеправовые принципы, ведущее место среди которых принадлежит конституционно-правовым началам.

Во-вторых, досудебное производство по делам о нарушениях законодательства о налогах - одна из разновидностей процесса, осуществляемого по фактам противоправных деяний. При этом данный процесс имеет определенную специфику в силу того, что рассматриваемые деяния не являются преступлениями, однако, будучи правонарушениями, они посягают на финансовые интересы государства. Поэтому рассматриваемый вид досудебного производства должен основываться на системе правовых аксиом, которые в течение длительного времени известны теории и практике различных видов расследований.

В-третьих, досудебное производство - процессуальная функция специально уполномоченных на то федеральных органов исполнительной власти, осуществляющих управление налоговой деятельностью.

Необходимо подчеркнуть, что проблема принципов права постоянно привлекает к себе внимание специалистов в области права, в том числе и тех, кто исследует вопросы производства по делам о нарушениях законодательства о налогах.

Одновременно возможна и дифференциация этих принципов исходя из их особенностей, предопределенных характером административно-процессуальной деятельности. Так, отмечается, что отдельные из них свойственны государственно-управленческой деятельности в целом, другие близки к принципам правосудия, а третьи отражают специфику административной юрисдикции. Безусловно, возможен их анализ и в таком ключе <*>. Вместе с тем представляется целесообразным дать обрисовку соответствующей группе принципов исходя из их разделения на общеправовые, собственно процессуальные и организационно-правовые.

<*> Алехин А.П., Кармалицкий А.А., Козлов Ю.М. Административное право Российской Федерации: Учебник. М.: ЗЕРЦАЛО, 1997. С. 326; Бахрах Д.Н. Административное право: Учебник. Часть Общая. М.: БЕК, 1993. С. 237 - 238; Налоговый контроль: налоговые проверки и производство по фактам налоговых правонарушений: Учебно-практическое пособие / Под ред. проф. Ю.Ф. Кваши. М.: Юристъ, 2001. С. 256 - 266.

Прежде всего следует отметить, что в ст. 3 НК РФ среди основополагающих принципов налогообложения нашли свое отражение и действовавшие ранее на правоприменительном уровне конституционные положения, отдельные из которых имеют значение для досудебного производства по делам о нарушениях законодательства о налогах. Так, ст. 57 Конституции РФ обязывает каждого платить законно установленные налоги, а уклонение от выполнения этой обязанности, согласно ст. 116 - 123 НК РФ, является основанием для применения к виновным соответствующих мер государственного принуждения.

Для юрисдикционной деятельности налоговых органов значимы и такие конституционные положения, как:

<*> Комментарий к Налоговому кодексу РФ (части первой и второй) / Под ред. Р.Ф. Захаровой, С.В. Земляченко. М.: ПБОЮЛ Грачев С.М., 2001. С. 34.

Общеправовые принципы досудебного производства по фактам о нарушениях законодательства о налогах

В числе составляющих данной группы правовых начал рассматриваемого досудебного производства различные юристы называют:

Если говорить о принципе законности в досудебном производстве по делам о нарушениях законодательства о налогах, то здесь перед законодателем стояла задача:

во-первых, создания надлежащей правовой основы для деятельности федеральных органов исполнительной власти, которые призваны осуществлять в пределах своей компетенции юрисдикционную деятельность в интересах обеспечения экономической и налоговой безопасности Российской Федерации;

во-вторых, разрешению подлежал и вопрос соблюдения названными органами адресованных им законов и подзаконных нормативных актов. Таким образом, законодатель прежде всего должен был дать обрисовку административно-налоговых правонарушений с тем, чтобы исключить расширительное или распространительное толкование материально-правового компонента административно-налоговой и уголовной ответственности, а также предусмотреть систему процедур осуществления данной ответственности.

Надлежащая процессуальная регламентация налоговой и любой иной юридической ответственности - необходимая предпосылка не только для исполнения субъектами процесса соответствующих процедур, но и для последующего контроля и объективной проверки, а также возбуждения, рассмотрения и решения дел о правонарушениях <*>.

<*> Проблемы теории государства и права: Учебное пособие. М.: Проспект, 1999. С. 470 - 471.

Следует отметить, что для решения задачи создания режима законности в налоговой сфере, претерпевшей существенные изменения вследствие рыночных реформ, у законодателя имелись максимально благоприятные условия. Ведь налоговое законодательство необходимо было формировать в России заново. При этом существовала возможность осуществить в этом направлении неординарные шаги, опираясь на зарубежный опыт, как, например, в США, Франции, Германии, где единый правовой документ регламентирует налоговые правоотношения. Взамен этого отечественный законодатель проявил свой как бы особый подход к решению этого вопроса, смоделировав институт ответственности за противоправные деяния в сфере налогообложения как комплексный, опирающийся на нормы уголовного, уголовно-процессуального законодательства, административного и собственно налогового законодательства.

Так, законодатель при регламентации в НК РФ вопросов юрисдикционной деятельности налоговых органов не разграничил четко контрольно-проверочную работу и расследование фактов нарушений законодательства о налогах. Анализ главы 14 НК РФ показывает, что в ней административно-юрисдикционная деятельность предстает в усеченном виде как завершающий этап налогового контроля в форме принятия решения о финансовых санкциях.

Однако согласно ст. 2, 82, 87 - 89, 100 НК РФ контрольно-проверочная работа предполагает и осуществление процедур, направленных на расследование выявленных административно-налоговых правонарушений. Одновременно законодатель распространяет на административно-налоговые правонарушения порядок досудебного производства, предусмотренный КоАП РФ. В этой связи требуется определенность в данном вопросе, поскольку обеспечению принципа законности в налогово-юрисдикционной сфере не благоприятствуют расплывчатость и неопределенность формулировок, наличие противоречивых и дублирующих норм, скупость в формулировании таких базовых юридических терминов и понятий, как "административно-налоговое правонарушение", "налоговая санкция", "налоговая ответственность", отождествление многопланового и многоэтапного производства по фактам административно-налоговых правонарушений только с принятием решений по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Все эти недостатки, противоречия и пробелы налогового законодательства создают проблемные, а порой и тупиковые ситуации в налогово-процессуальной практике, что благоприятствует уходу от ответственности налоговых правонарушителей, поскольку неустранимое сомнение, противоречие и неясности толкуются согласно принципу презумпции невиновности в их пользу, обусловливая признание судами решений налоговых органов незаконными <*>.

<*> Налоговый контроль: налоговые проверки и производство по фактам налоговых правонарушений: Учебно-практическое пособие / Под ред. проф. Ю.Ф. Кваши. М.: Юристъ, 2001. С. 235 - 244.

Вместе с тем было бы неправильно только негативно оценивать формируемое ныне в России налоговое законодательство, в том числе и в части регламентации процессуальной деятельности по делам о нарушениях законодательства о налогах. Законодатель все же дал обрисовку административно-налоговых правонарушений, урегулировал процесс налогового администрирования, предусмотрев систему соответствующих процедур, оформление их результатов, а также определив правовое положение участников юрисдикционного процесса в налоговой сфере. Особенность этой регламентации в том, что законодатель особое внимание обратил на обеспечение охраны прав и законных интересов налогоплательщиков и налоговых органов (ст. 106, 108, 137 НК РФ).

Резюмируя сказанное по поводу принципа законности, необходимо отметить, что нынешнее состояние налогового законодательства, в том числе в части регламентации юрисдикционных вопросов, не исключает возможности внесения предложений по его совершенствованию. Это исключило бы или свело к минимуму применение правовых норм, противоречащих друг другу, и сделало бы объективно обоснованными решения, принимаемые по фактам административно-налоговых правонарушений, за счет надлежащей их мотивировки.

Когда ведут речь о принципах ответственности за противоправные деяния, в том числе и за правонарушения в сфере налогообложения, то упоминают и о принципе демократизма. В советском праве он трактовался, например, как возможность участия общественности в отправлении правосудия.

Применительно к досудебному производству по фактам рассматриваемой категории данный принцип проявляется в закреплении правила участия при проведении действий по осуществлению налогового контроля в случаях, предусмотренных ст. 90, 94 - 98 НК РФ, таких участников данного производства, как свидетель, эксперт, понятые, переводчик и специалист. Этим обеспечивается легитимность проведения налогово-проверочных действий, поскольку критерии отбора данной категории лиц могут гарантировать их объективность и независимость.

Определенным проявлением данного принципа можно считать наличие института налоговых консультантов. На постсоветском пространстве в отдельных странах СНГ он приобрел легитимность. Например, ст. 18 Налогового кодекса Кыргызской Республики закрепляет цель налогового консультирования в виде помощи гражданам и юридическим лицам в правильном и законном начислении и уплате налогов, выполнении своих налоговых обязательств в соответствии с налоговым законодательством, оказания квалифицированной помощи и представительства в судах, в правоохранительных органах. В основе налогового консультирования - такие этические и профессиональные положения, как независимость от государственных органов и третьих лиц, а также честность, объективность. Участие налоговых консультантов в оказании помощи их клиентам при начислении и уплате налогов, а также при разрешении споров налогоплательщика с налоговыми органами является важнейшей процессуальной гарантией прав налогоплательщиков при вероятной угрозе применения мер государственного принуждения со стороны должностных лиц налоговых органов, облеченных властью и соответствующими полномочиями.

В числе принципов досудебного производства по фактам административно-налоговых правонарушений называют и те, в числе которых фигурирует термин "равенство". Речь идет о равенстве сторон, участвующих в досудебном производстве, равенстве их перед законом, а также о равенстве участников процесса перед органами, разрешающими дело, и др.

Следует признать, что при осуществлении юридической ответственности сталкиваются две неравносильные стороны: с одной стороны, лицо, обвиняемое или подозреваемое в совершении правонарушения, а с другой - правоохранительный или контрольно-проверочный орган, в том числе и налоговые органы, силой обеспечивающие применение закона от имени государства <*>.

<*> Проблемы теории государства и права: Учебное пособие. М.: Проспект, 1999. С. 472 - 473.

Поэтому для обеспечения процессуального равенства сторон законодатель вполне оправданно вводит в правовую ткань налогового законодательства конституционно-правовые нормы - гарантии правосудия в виде права на юридическую помощь в ходе досудебного производства по фактам административно-налоговых правонарушений, презумпцию невиновности налогоплательщика, правила недействительности доказательств, полученных незаконно, то есть в нарушение установленных для этого правил <*>. Налоговое законодательство, определяющее порядок налогового контроля и принятие решений по его результатам, также возлагает на налоговый орган обязанность следить за тем, чтобы участники гражданско-правового оборота могли надлежащим образом воспользоваться предоставленными им правами.

<*> Баглай М.В. Конституционное право Российской Федерации: Учебник для юридических вузов и факультетов. М.: Издательская группа "ИНФРА-М-НОРМА", 1997. С. 253 - 258.

С учетом этого в налоговом законодательстве имеется целый ряд положений, дифференцирующих ответственность за административно-налоговые правонарушения, исключая при этом дискриминационный характер налогов.

Следует отметить, что в ст. 3 НК РФ имеется определенная модификация рассматриваемого принципа в виде равенства налогообложения. В этой же норме подчеркивается, что при установлении налогов должна учитываться фактическая способность налогоплательщика к уплате налога, исходя из принципа справедливости.

Среди общеправовых принципов, в соответствии с которыми должно осуществляться досудебное производство по делам о нарушениях законодательства о налогах, называют соблюдение и уважение прав и свобод человека и гражданина. Это конституционно-правовое положение адаптировано налоговым законодательством в виде целой системы правовых гарантий. Так, законодатель формализует в виде правовых норм весь процесс налогового контроля и принятия решений по его результатам, виды и правила конкретных налогово-проверочных действий. Это создает условия для осуществления контроля и надзора (как для прокурорского надзора, так и для надзора и контроля вышестоящим налоговым органом - за деятельностью налогового органа, проводившего проверку), призванных выявлять и устранять ошибки, допущенные в ходе досудебного производства. Налоговым законодательством предусмотрена возможность и судебной защиты прав налогоплательщиков. Данный принцип действует с учетом специфики правового режима досудебного производства по делам о нарушениях законодательства о налогах.

В числе общеправовых принципов досудебного производства по делам о нарушениях законодательства о налогах называют и такой, как гласность. Вместе с тем правила об общедоступности данного процесса имеют целый ряд исключений. Это связано с таким институтом налогового законодательства, как налоговая тайна (ст. 102 НК РФ) <*>. В этом качестве признаются любые полученные налоговым органом сведения о налогоплательщике, за исключением тех данных, которые перечислены в пунктах 1 - 4 ч. 1 ст. 102 НК РФ. Среди них называются сведения о нарушениях законодательства о налогах и мерах ответственности за эти нарушения. Однако это не означает, что гласным является сам процесс административно-налогового расследования, поскольку огласка сведений, касающихся налогоплательщиков и их экономической деятельности, может причинить им существенный ущерб. Поэтому существует система информационной безопасности в налоговых органах, определяющая порядок доступа к сведениям, составляющим налоговую тайну, и порядок обращения с ними. На этапе отправления правосудия здесь используется возможность суда рассматривать налоговые споры на его закрытых заседаниях.

<*> Костенко М.Ю. Правовые проблемы налоговой тайны: Автореф. дис... канд. юрид. наук. М.: ИГПАН РАН, 2002. С. 9 - 21.

Таким образом, общеправовые принципы, которые в основном зафиксированы в Конституции РФ, носят межотраслевой характер и, будучи адаптированы административно-налоговым законодательством России, приобретают определенную интерпретацию, связанную с данной специфичной сферой правоотношений. При этом они имеют исключительно важное значение для реализации процессуальной функции, осуществляемой по делам о нарушениях законодательства о налогах.

Принципы, непосредственно отражающие специфику досудебного производства по делам о нарушениях законодательства о налогах

Систему таких основных начал выработала теория административного права, предложив их определенный перечень. Прежде всего, это принцип объективной истины. Нормы НК РФ, устанавливающие порядок выявления нарушения законодательства о налогах и доказывания вины правонарушителя, смоделированы таким образом, что в распоряжение руководителя налогового органа или его заместителя по итогам налоговой проверки предоставляется набор соответствующих процессуальных документов, которые должны содержать исчерпывающую информацию об осуществленных налогово-проверочных действиях и доказательную базу выявленного административно-налогового правонарушения. Эти материалы должны создавать предпосылки для того, чтобы упомянутое выше должностное лицо налогового органа могло оценить проведенное разбирательство обстоятельств правонарушения исходя из принципов объективности и всесторонности исследования всех аспектов дела об административно-налоговом правонарушении и принять соответствующее решение, опираясь на правила ст. 101 НК РФ.

Процессуальным принципом, на котором основывается рассматриваемый вид досудебного производства, является и оперативность. Для этого законодатель устанавливает в административном законодательстве и налоговом праве оптимальные сроки осуществления контрольно-проверочной работы и принятия решений по их результатам. Это должно исключать затягивание данной разновидности производства и тем самым стимулировать собственно оперативность в деятельности налоговых органов (ст. 4.5 КоАП РФ, ст. 86.3, 87 - 89, 92 - 94, 100 НК РФ).

Считается, что досудебное производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах должно быть экономичным, исключая неоправданные затраты на содержание налоговых органов. Однако здесь следует отметить, что данный подход не должен вести к тому, чтобы ресурсное обеспечение налогового контроля не позволяло бы его эффективно осуществлять. К сожалению, в современных условиях данный принцип соблюдается не в полной мере, порождая проблемы, связанные с результативностью налогового контроля и принятием объективных решений по его результатам.

К числу принципов, входящих в анализируемую группу, относится язык, на котором ведется производство (ст. 24.2 КоАП РФ). Поэтому действует правило, согласно которому лицо, участвующее в досудебном производстве и нуждающееся в переводчике, может воспользоваться его услугами (ст. 25.10 КоАП РФ, ст. 97 НК РФ).

Вышеперечисленные, а также иные процессуальные принципы досудебного производства в виде состязательности сторон, диспозитивности и др. известны и подробно проанализированы в специальной литературе. Вместе с тем представляется целесообразным выделить еще одну закономерность, которая ярко отражает специфику досудебного производства по делам о нарушениях законодательства о налогах, и прежде всего тех из них, которые связаны с проблемным поведением налогоплательщиков, различными способами уклоняющихся от уплаты налогов. Речь идет об интегративности различных по своему характеру видов деятельности правоохранительных структур, налоговых органов и органов судебной власти, обеспечивающих в своем системном единстве налоговый правопорядок. Варианты такого интегрирования могут выглядеть следующим образом:

а) контрольно-проверочная деятельность правоохранительных структур может сочетаться с юрисдикционной деятельностью налоговых органов, а в случае привлечения налогоплательщика к административной ответственности - и с функцией производства по фактам административных правонарушений в сфере налогообложения. В данном варианте не исключается и комплексирование названных процессуальных функций с судебным разбирательством, если налоговые органы обращаются с исковыми заявлениями в суд;

б) контрольно-проверочная работа налоговых органов может интегрироваться с функциями досудебного уголовно-процессуального производства соответствующих правоохранительных структур, если налоговый контроль обеспечил выявление деяния, квалифицируемого как преступление в сфере экономической деятельности;

в) правоохранительные функции соответствующих органов внутренних дел МВД России и ФСБ России могут сочетаться с функцией контрольно-проверочной работы, если по результатам требуется проведение совместной налоговой проверки деятельности конкретного налогоплательщика, обоснованно подозреваемого в уклонении от уплаты налогов. При этом по результатам такой проверки возможно, во-первых, производство по уголовному делу, если задокументировано преступление в сфере экономической деятельности. Во-вторых, принятие решения о привлечении налогоплательщика к административно-налоговой ответственности, если выявлено собственно административно-налоговое правонарушение.

Принцип комплексирования или интегрирования различных по своему правовому характеру видов деятельности налоговых органов и соответствующих структур правоохранительных органов в зависимости от такого системообразующего фактора, как противоправные деяния в сфере налогообложения и/или в сфере экономической деятельности, обосновывает существование такой специфичной процессуальной категории или процессуального института, как административно-налоговое расследование. Институт досудебного производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и административно-налоговое расследование носят межотраслевой, пограничный правовой характер. Например, с учетом этого правовые системы ряда стран, в частности США, Германии, Франции, допускают отступление от правил формирования законодательства по отраслевому признаку и признают приемлемым включение в национальные налоговые кодексы комплексных межотраслевых институтов ответственности за противоправное поведение в сфере налогообложения. Эти законодательные меры создают благоприятные предпосылки для налогового администрирования, поскольку представители налоговой администрации руководствуются единым правовым документом, четко определяющим и ориентиры для их деятельности в виде составов как преступлений и/или проступков, так и правила их выявления, квалификации, а затем - досудебного и судебного производства.

Закономерности построения и организации деятельности федеральных органов исполнительной власти, оказывающие влияние на процесс досудебного производства по фактам нарушений законодательства о налогах

Государственное управление в области налоговой деятельности требует рациональной организации основных сил, обеспечивающих разрешение этой проблемы. Зарубежный опыт свидетельствует, что в этом плане оптимально соблюдение принципа единства системы органов, обеспечивающих национальную налоговую безопасность.

Данный принцип применительно к системе налоговых органов проявляет себя в том, что федеральные органы исполнительной власти - Министерство финансов Российской Федерации и Федеральная налоговая служба - являются единой централизованной системой контроля за соблюдением налогового законодательства РФ, что гарантирует неразрывность цикла выявления, квалификации, выяснения обстоятельств и принятия решений по фактам собственно административно-налоговых правонарушений компетентными должностными лицами налогового органа. Особенность здесь заключается в том, что рассматриваемый принцип досудебного производства проявляется в двух аспектах.

Во-первых, ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации определяет, что правами, предусмотренными рассматриваемой статьей, связанными с применением мер государственного принуждения к налогоплательщикам, обладают только начальники налоговых органов и их заместители. В свою очередь, раздел VII (главы 19, 20) Налогового кодекса РФ делегирует вышестоящим налоговым органам полномочия отменять решения нижестоящих налоговых органов в случаях их несоответствия Конституции РФ и действующему законодательству Российской Федерации.

Во-вторых, полномочиями осуществлять контрольно-проверочную работу, формировать доказательственную базу по делам о нарушениях законодательства о налогах обладают сотрудники отделов налогового органа, осуществляющие налоговые проверки налогоплательщиков, при этом они вправе опираться на содействие специалистов юридических отделов.

В результате построение налоговых органов России исходя из принципа единства ее системы и централизации управления через Министерство финансов Российской Федерации и Финансовую налоговую службу позволит создать единое организационное обеспечение процессуальному циклу выявления и применения мер государственного принуждения к налогоплательщикам, допускающим административно-налоговые нарушения законодательства о налогах.

Если говорить только о налоговых органах, то их взаимодействие с рядом контрольно-проверочных и правоохранительных органов связано с использованием возможностей этих структур для выявления, более полного установления обстоятельств и применения адекватных мер государственного принуждения к нарушителям налогового законодательства. НК РФ посвящает этому принципу отдельные правовые нормы, например ст. 85, 86, обязывает различные контролирующие, регистрирующие и проверяющие органы, а также банки (кредитно-финансовые учреждения) информировать налоговый орган об определенных фактах, которые связаны с учетом налогоплательщиков. Информация об этом дает возможность уполномоченным должностным работникам налогового органа осуществлять встречный налоговый контроль за налогоплательщиками, противодействуя их противоправному поведению. Данный принцип также зафиксирован в целом ряде приказов, распоряжений и инструкций, а также регламентов и проч.

Сказанное позволяет также подчеркнуть, что данный принцип действует под влиянием такой закономерности организационного свойства, которая указывает на целесообразность разделения полномочий между определенными федеральными органами исполнительной власти.

Завершая обзор принципов, предопределяющих досудебное производство по делам о нарушениях законодательства о налогах, следует указать и на отдельные специальные закономерности, с которыми связаны функции, реализуемые налоговыми органами, например речь идет о таких из них, как конфиденциальность, сочетание гласных и негласных форм деятельности.

Подводя итог сказанному, необходимо признать, что досудебное производство в контексте такой ее составной части, как расследование противоправного поведения налогоплательщиков, требует моделирования данной процессуальной деятельности исходя из целого ряда взаимосвязанных между собой принципиальных начал, что в конечном итоге может гарантировать результативность досудебного производства в интересах обеспечения налогового правопорядка и экономической безопасности в Российской Федерации.