Мудрый Юрист

Проблемы квалификации и уголовной ответственности по налоговым преступлениям в новой редакции уголовного закона

А.В. Козлов, соискатель НИИ проблем укрепления законности и правопорядка при Генеральной прокуратуре РФ.

Федеральным законом РФ от 08.12.03 N 162-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации" <*> внесены изменения и дополнения в статьи, предусматривающие уголовную ответственность за налоговые преступления. Кроме того, Уголовный кодекс РФ дополнен новыми статьями - 199.1 и 199.2.

<*> Парламентская газета. 11.12.2003. N 231; Российская газета. 16.12.2003. N 252.

Статья 199.1. Неисполнение обязанностей налогового агента

Комментарий к статье 199.1

Диспозиция данной статьи предусматривает следующие формы уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, совершенные в крупном размере: неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд).

Своеобразием состава преступления, предусмотренного ст. 199.1, является то, что диспозиции ранее действовавших уголовных норм о налоговых преступлениях (в ред. Федерального закона от 25.06.98 N 92-ФЗ) однозначно не указывали о возможности привлечения за уклонение от уплаты налогов наряду с налогоплательщиками - физическими и юридическими лицами налоговых агентов как участников налоговых правоотношений. Как показывает анализ правоприменительной практики о налоговых преступлениях, вопрос привлечения к уголовной ответственности налоговых агентов, в руках которых сосредоточиваются крупные денежные суммы, на протяжении ряда последних лет являлся весьма актуальным. Практике известны многочисленные способы уклонения от перечисления в бюджет удержанных сумм налогов. Имеются сведения о том, что в московском регионе уголовные дела о налоговых преступлениях, когда органами предварительного следствия субъектами признавались налоговые агенты, судами не рассматривались <*>. При этом необходимо учитывать, что в указанный период в НК РФ существовало законодательное определение налоговых агентов как участников налоговых правоотношений, но вопросы об их ответственности за нарушения налогового законодательства ранее не рассматривались. Тем не менее в пункте 10 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. N 8 указано, что к ответственности по ст. 199 УК РФ могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие их обязанности, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения <**>.

<*> См.: Белова Г.Д. Некоторые вопросы уголовной ответственности за нарушения налогового законодательства // Институт повышения квалификации руководящих кадров Генеральной прокуратуры РФ. Актуальные проблемы прокурорского надзора. Выпуск 5. М., 2001. С. 49.
<**> Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. N 8 // Бюллетень Верховного Суда РФ. 1997. N 9.

При рассмотрении уголовно-правовой характеристики преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, необходимо учитывать, что диспозиция статьи носит бланкетный характер. Поэтому прикладное значение имеет для правоприменителей знание налогового законодательства, которое кроме НК РФ состоит из федеральных законов о налогах и сборах, законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и нормативных правовых актов органов местного самоуправления.

Законодателем наряду с уголовной ответственностью за уклонение от уплаты налогов вводится уголовная ответственность за их неперечисление. В соответствии со статьей 58 Налогового кодекса России налоги должны уплачиваться самим налогоплательщиком или перечисляться налоговым агентом. Фактически речь идет о двух тождественных формах доведения налоговых платежей до бюджета. Обязанность перечисления возлагается на налоговых агентов по таким налогам, как НДС, налог на прибыль, налог на доходы (подоходный налог) с физических лиц и некоторым другим. Налоговые агенты наделены теми же правами, что и налогоплательщики, однако ранее уголовная ответственность для них не была предусмотрена.

В результате безнаказанными оставались работодатели, удерживающие, но не перечисляющие в бюджет суммы налога на доходы с физических лиц (подоходный налог), а также руководители организаций, "забывающие" удержать налоги с иностранных лиц - партнеров, не состоящих на налоговом учете в Российской Федерации.

В соответствии с действующим уголовным законодательством рассматриваемое преступление отнесено к категории преступлений в сфере экономической деятельности.

Элементами состава данного преступления (как, впрочем, и любого другого) являются объект, объективная сторона, субъект и субъективная сторона.

Согласно теории уголовного права объектом преступления являются общественные отношения, установленные в интересах большинства членов общества. Налоговые преступления относятся к категории экономических преступлений и от иных преступных посягательств, совершенных в этой сфере, отличаются по непосредственному объекту. Им является совокупность конкретных общественных отношений, возникающих исключительно по поводу исчисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей.

Общественная опасность данной категории налоговых преступлений определяется повышенной ролью налогов в экономике государства.

Преступление совершается с прямым умыслом. Лицо осознает общественную опасность своих действий по неисполнению в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд). Кроме того, оно желает наступления последствий в виде неперечисления в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов и (или) сборов.

При этом следует учитывать, что целью преступных действий является уклонение от исполнения налоговых обязательств перед государством в личных интересах (удержание не уплаченных в бюджет средств в личной собственности или собственности организации либо обращение этих средств в собственность третьих лиц). Определяющей является корыстная цель.

Субъект преступления - специальный, предусмотренный налоговым законодательством. Им может быть физическое вменяемое лицо, достигшее шестнадцатилетнего возраста, обладающее правами налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и сборов, подлежащих в соответствии с законодательством о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд).

В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Они имеют те же права, что и налогоплательщики. Круг обязанностей налоговых агентов довольно широк и во многом совпадает с обязанностями налогоплательщиков.

С объективной стороны указанное преступление включает действия (бездействие) налогового агента, образующие уклонение от уплаты налогов и (или) сборов в крупном размере. Преступление совершается путем неисполнения обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд).

Способы совершения преступления исходят из обязанностей налогового агента, перечисленных в законодательстве о налогах и сборах. В частности, налоговые агенты обязаны:

Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ для уплаты налога налогоплательщиком.

В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговый агент обязан перечислить в соответствующий бюджет сумму налога, удержанную в установленном порядке из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику.

В том случае, когда доход налогоплательщика, подлежащий обложению налогом у налогового агента, состоит в экономической выгоде либо получен в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. В этом случае необходимая информация представляется агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 3 ст. 24 НК РФ, т.е. в течение одного месяца в налоговый орган по месту учета письменно сообщается о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе уголовную по ст. 199.1 УК РФ.

Документом налогового учета, на основе которого налоговые агенты представляют в налоговые органы сведения о доходах физических лиц, а также выдают физическим лицам справки о доходах, является форма N 1-НДФЛ.

Таким образом, форма N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц" является первичным документом налогового учета.

В правоприменительной практике по налоговым преступлениям вопрос о возможности привлечения налогового агента к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ (в ред. Федерального закона от 25.06.98 N 92-ФЗ) трактовался неоднозначно.

До введения в действие части первой Налогового кодекса РФ ответственность налогового агента за непредставление в установленный срок налоговому органу сведений о доходах физических лиц не была установлена, поскольку среди участников отношений, регулируемых налоговым законодательством, налоговые агенты не значились.

В соответствии с НК РФ налоговые агенты не только связаны с налогообложением, но являются и непосредственными участниками налоговых правоотношений (т.е. обладают специальными признаками).

Министерством Российской Федерации по налогам и сборам в письме от 28 сентября 2001 г. N ШС-6-14/734 дано разъяснение о порядке применения отдельных положений Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся применения ответственности налоговых агентов за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Пунктом 1 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, коллегии адвокатов и их учреждения, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога.

Пунктом 2 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Исчисление и уплату налога в соответствии со ст. 227 Налогового кодекса РФ в том числе производят физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Вместе с тем абзацем четвертым пункта 2 ст. 230 НК РФ установлено, что сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги) не представляются налоговыми агентами в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах.

Из вышеуказанного положения статьи 230 НК РФ следует, что налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах, выплаченных индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги), в том случае, если эти индивидуальные предприниматели не предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах.

При непредставлении индивидуальным предпринимателем вышеуказанных документов у налогового агента не имеется оснований считать, что данное физическое лицо, у которого он приобрел товар, продукцию или которое выполнило для него работу (оказало услуги), является предпринимателем, а следовательно, в данном случае налоговый агент, являющийся источником дохода, должен исчислить, удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, и уплатить сумму налога в бюджет.

С учетом изложенного в данном случае при непредставлении налоговым агентом в установленный срок предусмотренных ст. 230 НК РФ сведений применение к налоговым агентам ответственности, установленной ст. 126 НК РФ, будет являться правомерным.

При привлечении налоговых агентов к ответственности за несвоевременное представление сведений о сумме задолженности при невозможности взыскания налога у источника получения дохода необходимо учитывать следующее.

Согласно пункту 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.

При квалификации преступления по ст. 199.1 УК РФ необходимо учитывать следующие особенности налогового законодательства, регулирующего вопросы исполнения агентом своих обязанностей по перечислению налогов.

В отличие от налогоплательщика, в отношении которого оговорен момент исполнения обязанности по уплате налога (он определяется по общему правилу моментом предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога либо моментом внесения денежной суммы в банк или кассу), Налоговый кодекс РФ не указывает, когда обязанность налогового агента по перечислению налога считается выполненной.

Статья 199.2. Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов

Комментарий к статье 199.2

Диспозиция данной статьи предусматривает следующие формы налогового преступления, совершенного собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации в крупном размере:

По причине несовершенства и наличия "пробелов" в налоговом, уголовном и уголовно-процессуальном законодательстве принимаемые в настоящее время уголовно-правовые меры борьбы с налоговой преступностью зачастую оказываются малоэффективными. Это особенно ощутимо при квалификации налоговых преступлений, а также при установлении и доказывании направленности умысла.

Перед правоприменительной практикой возникают сложные вопросы уголовно-правовой оценки налоговых преступлений, в частности, в связи с введением Федеральным законом от 08.12.03 N 162-ФЗ новых уголовно-правовых норм о налоговых преступлениях, предусмотренных ст. 199.1 и 199.2 УК РФ.

До принятия и вступления в силу Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации" от 08.12.2003 N 162-ФЗ отсутствовала единообразная следственно-судебная практика по вопросу криминализации действий собственника или руководителя организации-недоимщика либо иного лица, выполняющего управленческие функции в этой организации, связанных с сокрытием денежных средств или имущества.

При расследовании и рассмотрении уголовных дел, предусмотренных ст. 199 УК РФ (в ред. ФЗ от 25.06.98 N 92-ФЗ), правоприменители неоднозначно трактовали такие способы совершения уклонения от уплаты налогов и сборов, как сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.

В практике не было единого критерия оценки правомерности расходования денежных средств налогоплательщиков - юридических лиц при наличии задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом). Следователи и дознаватели при расследовании данной категории дел зачастую ссылались на ст. 855 ГК России (на допущенное нарушение очередности платежей), в то время как ст. 855 ГК России определяет исключительно для банков очередность списания денежных средств со счета и таким образом регулирует гражданско-правовые отношения, возникающие фактически между должником и кредитором. В связи с этим ссылка на ее нормы при доказывании умысла на совершение уклонения от уплаты налогов данным способом является неправомерной.

Между тем одним из условий привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, в том числе при нарушении очередности платежей по погашению задолженности по налогам и (или) сборам, является умышленный характер действий виновного лица, при которых обязательным элементом субъективной стороны преступления фактически является цель неуплаты налогов.

Многие предприятия-недоимщики в целях уклонения от уплаты налогов и (или) сборов руководствуются понятием "производственные расходы". Как показывают исследования, под него можно подвести практически любые расходы предприятия. При этом нарушение очередности платежей при наличии недоимки у предприятия - в законодательстве понятие не конкретизировано.

Например, городским судом Архангельской области рассматривалось уголовное дело по обвинению директора ООО "Куренево" в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199 УК России. Обстоятельства совершенного преступления заключались в том, что при наличии инкассовых требований Пенсионного фонда России директором производились расчеты с поставщиками и подрядчиками за выполненные работы наличными денежными средствами через кассу предприятия, а также осуществлялись бартерные сделки и взаиморасчеты через третьих лиц, минуя расчетный счет предприятия в банке. В процессе расследования директор аргументировал свои действия тем, что полная уплата налогов привела бы к банкротству предприятия.

В вынесенном по делу приговоре отмечено, что доводы подсудимого о том, что уплата страховых взносов повлияла бы на деятельность предприятия, не могут быть приняты во внимание. Для наступления уголовной ответственности по ст. 199 УК России не является обязательным каким-либо образом скрывать в отчетности суммы страховых взносов, подлежащих уплате, достаточно того, что виновный не вносит их в государственный внебюджетный фонд. В результате рассмотрения дела судом вынесен обвинительный приговор.

Таким образом, при квалификации преступления по ст. 199.2 УК РФ необходимым условием является наличие недоимки у предприятия-должника.

Преступление совершается в форме прямого умысла. Действия субъектов преступления направлены на умышленное сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном налоговым законодательством, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам.

Субъектами преступления могут быть граждане России, иностранные граждане или лица без гражданства, достигшие шестнадцатилетнего возраста, являющиеся руководителями или собственниками организации либо иными лицами, выполняющими управленческие функции в этой организации, или индивидуальными предпринимателями.

Способы совершения преступления - сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, законодателем не конкретизированы (открытый способ).

С объективной стороны преступление характеризуется действиями виновных лиц, направленными на сокрытие денежных средств или имущества организации или индивидуального предпринимателя (недоимщиков) путем введения в заблуждение контролирующих органов относительно наличия денежных средств или имущества, за счет которых в порядке, предусмотренном налоговым законодательством, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам.

Как показывает анализ правоприменительной практики по налоговым преступлениям, преступным признается уклонение от уплаты налогов, совершенное не только путем непредставления в контролирующие органы отчетной налоговой декларации либо представления документации, содержащей заведомо искаженные сведения, но и путем прямой неуплаты налогов и (или) сборов. При этом объекты, с которых исчисляются налоги и (или) сборы, не скрываются относительно других обстоятельств, влияющих именно на уплату налогов и (или) сборов. Например, обман может заключаться в заведомо ложных ссылках виновных лиц - руководителей предприятий-недоимщиков на отсутствие у них денежных средств или имущества при том, что средства у налогоплательщика или имущество реально имелись. Необходимо отметить, что наиболее распространенным способом прямой неуплаты налогов является ссылка руководителей на отсутствие именно денежных средств у предприятия, тогда как на самом деле денежные средства организации от прямой уплаты налогов скрываются. Для этого используются следующие способы:

Анализ правоприменительной практики по уголовным делам данной категории показывает, что организации - плательщики налогов и соответствующих сборов из года в год, накапливая картотеку на своих расчетных счетах, направляли денежные средства на вновь открытые счета либо на расчетные счета третьих лиц, активно используя при этом кассу предприятий. Несмотря на то что сумма недоимки по налогам и страховым взносам постоянно увеличивалась, предприятия и организации продолжали осуществление финансово-хозяйственных операций, минуя свои расчетные счета, на которые были выставлены инкассовые поручения.

Как показывает анализ правоприменительной практики, для раскрытия и расследования указанной категории преступлений прикладное значение имеет изучение обстоятельств сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов. Среди обстоятельств, подлежащих доказыванию, следует особо выделить установление круга лиц, причастных к совершению деяния, и документов, свидетельствующих о преднамеренном уклонении виновных лиц от уплаты налогов и сборов.

В частности, для выявления и расследования данной категории налоговых преступлений необходимо изучить лицевые карточки - документы налогоплательщика-недоимщика, касающиеся сведений о недоимке по уплате налогов. Кроме того, исследуются документы, содержащие:

Для документирования и доказывания преступлений в виде прямой неуплаты налогов путем ведения расчетов наличными денежными средствами необходимо исследовать:

Для документирования и доказывания преступлений в виде прямой неуплаты налогов путем ведения расчетов безналичными денежными средствами мимо основного счета, на котором имеется картотека по платежам в бюджет (внебюджетные фонды):

Для документирования и доказывания преступлений в виде прямой неуплаты налогов путем направления писем-распоряжений своим дебиторам о перечислении выручки на счета третьих организаций:

Наличие указанных документов дает возможность исследовать криминалистически значимые элементы о платежеспособности предприятия и возможности предприятия-недоимщика в проверяемом периоде уплачивать необходимые налоги в бюджет (внебюджетные фонды).

С целью доказывания субъективной стороны преступления, связанного с сокрытием денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, необходимо в установленном уголовно-процессуальным законом порядке провести документирование преступной деятельности собственника или руководителя организации либо иного лица, выполняющего управленческие функции в этой организации.

В уголовно-процессуальных документах (в частности, протоколах допроса подозреваемого, обвиняемого) по данной категории уголовных дел должны быть отражены следующие вопросы:

Из вышеизложенного следует, что налоговые преступления данной категории характеризуются заведомым желанием виновных уклониться от уплаты налогов и (сборов) и действиями этих лиц, соответствующими поставленной цели.

Состав преступления, предусмотренный ст. 199.2 УК РФ, будет в случаях, когда налогоплательщик своевременно и в полном объеме исчислил подлежащие уплате налоги и (или) сборы, представил необходимые расчеты в органы, осуществляющие контроль за их поступлением в бюджеты (внебюджетные фонды), но, имея реальную возможность уплатить исчисленные суммы, уклоняется от их уплаты. Как правило, виновное лицо использует сокрытые от налогообложения денежные средства на цели, не связанные с производственной деятельностью, что характеризует повышенную степень общественной опасности данного деяния.

В постепенно реформирующейся экономике Российской Федерации налоговая система занимает особое место, являясь одним из факторов ее стабилизации и развития. Уход от налогообложения был и остается серьезной проблемой в России. Российским властям пока что не удается достичь позитивных успехов в повышении прозрачности и ясности налоговой системы. По мнению специалистов, российская налоговая система не способствует экономическому росту и является препятствием на его пути. Предпринимаемые действия по реформированию налоговой системы, и в частности по повышению стимулов к уплате налогов, являются составной частью новой экономической программы, обнародованной под названием "Стратегия экономического развития Российской Федерации до 2010 г."

Данные обстоятельства рассматриваются в качестве оснований, объективно обусловливающих неотложную потребность в усилении эффективной борьбы с преступными уклонениями от уплаты налогов за счет придания этой борьбе комплексного, многоотраслевого характера с использованием научных разработок и методик по выявлению и раскрытию налоговых и связанных с ними иных экономических преступлений.