Мудрый Юрист

Проценты по кредиту как цена сделки

Дмитрий Пристансков, юрист адвокатского бюро "Егоров, Пугинский, Афанасьев и партнеры", адвокат.

Платность - одно из основных условий банковского коммерческого кредитования. За пользование кредитными средствами заемщик уплачивает банку проценты. Являются ли проценты по кредиту ценой сделки? Допустимо ли рассматривать банковское кредитование как разновидность услуг? Должны ли стороны кредитного договора подчиняться принципам определения цены услуг для целей налогообложения? Анализ арбитражной практики свидетельствует о различном понимании данных вопросов.

Противоречия судебной практики

Во избежание споров с налоговыми органами стороны кредитного договора при согласовании размера процентной ставки по кредиту нередко учитывают требования ст. 40 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) в части определения цены услуг в целях налогообложения.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 11.04.2001 N А57-9349/00-17 указал на возможность применения ст. 40 НК к банковским операциям по размещению кредитных ресурсов. Суд посчитал, что банковская деятельность представляет собой разновидность услуг, поскольку ее результаты реализуются в процессе осуществления этой деятельности.

Кроме того, по мнению суда, операции по предоставлению кредитов, с которыми у банков связано получение дохода, являются услугами в рамках кредитования. В связи с этим суд сделал вывод о том, что, предоставляя кредит, банк получает проценты, которые являются стоимостью оказанной услуги.

Тем не менее анализ судебной практики свидетельствует об отсутствии единообразия в применении ст. 40 НК РФ. Совершенно иная позиция изложена в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 17.10.2001 N Ф04/3220-1062/А45-2001 и от 22.10.2001 N Ф04/3218-1061/А45-2001. Суд указал, что взимаемые банком проценты не являются ценой за услуги, в связи с чем отсутствуют основания для применения порядка определения цен, предусмотренного ст. 40 НК.

Попытаемся разобраться в столь явных противоречиях судебно-арбитражной практики.

Анализируем законодательство

Не возникает сомнений в том, что с точки зрения экономического содержания проценты представляют собой цену кредита.

Однако утверждать, что проценты за пользование кредитом есть цена сделки, вряд ли правомерно. Достаточно обратиться к диспозиции ч. 1 ст. 819 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ). Речь в статье идет именно о плате за пользование денежными средствами, а не об оплате банку произведенных им действий по размещению денежных средств.

Ранее в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (утв. Постановлением Госстандарта РФ от 06.08.93 N 17) осуществление банками операций рассматривалось как предоставление услуг в рамках финансового посредничества <*>.

<*> Подгруппа 6512 "Услуги коммерческих банков" располагалась в разделе J "Услуги по финансовому посредничеству".

В настоящий момент Постановлением Госстандарта РФ от 06.11.2001 N 454-ст с 01.01.2003 введен в действие новый Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2001 (далее - ОКВЭК). Согласно ему деятельность банков по предоставлению кредитов включена в группу "Прочее денежное посредничество", относящуюся к классу "Финансовое посредничество".

Таким образом, с 01.01.2003 отсутствуют основания для квалификации операций, осуществляемых банком в процессе банковской деятельности, в качестве услуг. Кроме того, в НК РФ нет положений, которые бы позволяли определять объект налогообложения на основании принадлежности той или иной хозяйственной деятельности к какому-либо разделу ОКВЭК.

Понятие услуги дано в ч. 5 ст. 38 НК РФ. Однако одним из основополагающих принципов (условий) банковского кредитования является возвратность, что вряд ли применимо к услугам. Следует обратить внимание и на то, что Закон о банках не содержит понятия "услуга", а также различает понятия "банковская операция" и "сделка".

В отличие от сделок перечень банковских операций является исчерпывающим. И размещение денежных средств от своего имени и за свой счет (кредитование) относится к разряду банковских операций. С другой стороны, данная операция есть суть кредитного договора как двусторонней консенсуальной сделки.

В теории права высказывается так называемая экономически ориентированная концепция кредитного договора, согласно которой фактически подписанный сторонами договор рассматривается как предварительный (ст. 429 ГК). С этой точки зрения наделение заемщика правом требовать от кредитора фактической выдачи кредита представляется несоответствующим экономической природе кредитования как активной банковской операции. Полагают, что статус банка как финансового посредника несовместим с правовой обязанностью по выдаче кредита. По своей правовой природе кредитные отношения должны создавать обязанности только для одной стороны договора - заемщика и, следовательно, не могут рассматриваться как двусторонний договор <*>.

<*> См.: Комментарий к ГК, части второй / Под ред. проф. Т.Е. Абовой и А.Ю. Кабалкина. М., 2003. С. 510 (автор Комментария Соловяненко Н.И., к.ю.н.).

Тем не менее гражданско-правовые термины и понятия не всегда применимы в целях налогообложения (ст. 11 НК РФ).

...методом "от противного"

Если допустить, что деятельность банка по предоставлению кредита представляет собой услугу в целях налогообложения и ст. 40 НК РФ целиком применима к процентам, выступающим в качестве цены оказываемой банком услуги, возникает проблема определения рыночной цены подобной услуги.

Под понятие "рыночная цена товара (работы, услуги)", закрепленное в ч. 4 ст. 40 НК РФ, выплачиваемые банку проценты подпадать не могут, так как согласно ч. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Другими словами, налоговое законодательство не определяет, что проценты являются ценой сделки.

В дополнение ко всему ст. 30 Закона о банках разграничивает такие понятия, как "процентные ставки по кредитам" и "стоимость банковских услуг". Сам же кредитный договор является самостоятельной гражданско-правовой сделкой и имеет иную правовую природу в отличие от договора возмездного оказания услуг в смысле гл. 39 ГК РФ.

Статья 269 НК РФ устанавливает особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам. Статья относит проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, в том числе и по кредитам, к расходам при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.

Речь идет именно о процентах, а не о цене сделки. На ставку процента по кредитам оказывают влияние валюта долгового обязательства, срок кредита, объем обязательства и способ его обеспечения (абз. 2 ч. 1 ст. 269 НК РФ).

В любом случае налогоплательщик вправе (по своему выбору) определить для себя предельную величину процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения, по долговым обязательствам в рублях РФ - равную ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза, а по обязательствам в иностранной валюте - равную 15% (абз. 4 ч. 1 ст. 269 НК РФ).

Учет расходов

С 1 января 2002 г. оплата услуг, оказываемых банком клиенту в соответствии с договором, включается в состав внереализационных расходов, непосредственно не связанных с производством и реализацией, если эти услуги экономически обоснованы и обусловлены осуществлением деятельности, напрямую не затрагивающей производство и (или) реализацию (п. 15 ч. 1 ст. 265 НК РФ). Ранее указанные расходы относились на себестоимость продукции (работ, услуг).

Вместе с тем следует учитывать, что в силу п. 25 ч. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, отражаются расходы по оплате услуг банка. Различие в порядке отнесения расходов по услугам банков к прочим или внереализационным расходам зависит только от оценки видов деятельности организации, в соответствии с которой данные затраты могут быть учтены как расходы по производству и реализации продукции (работ, услуг) или как внереализационные расходы, не связанные с производством и реализацией.

Одним из основных видов расходов по статье прочих расходов, связанных с производством и реализацией, является плата банку за открытие и ведение банковских счетов, а также за осуществление расчетно-кассового обслуживания. Представляется, что плата банку за осуществление операции по размещению денежных средств (операция кредитования) ограничивается платой за ведение банковского счета, на который будут перечислены заемные средства, и не должна взиматься в качестве отдельного вознаграждения.

Между тем расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (в том числе и по обязательствам из кредитного договора) относятся к внереализационным расходам и указаны в п. 2 ч. 1 ст. 265 НК РФ, тогда как расходы на услуги банков предусмотрены п. 15 ч. 1 ст. 265 НК РФ, что свидетельствует об их различной правовой природе.

Таким образом, в отношении процентов по кредитам в НК РФ имеется самостоятельное правовое регулирование, в силу чего отсутствуют достаточные правовые основания для квалификации процентов в качестве цены сделки и применения положений ст. 40 НК РФ.