Мудрый Юрист

Налогообложение имущества физических лиц в свете введения в действие главы 32 НК РФ

Беликов Евгений Геннадьевич, доцент кафедры финансового, банковского и таможенного права ФГБОУ ВПО "Саратовская государственная юридическая академия", кандидат юридических наук.

В статье проводится анализ основных тенденций развития в настоящее время отечественного законодательства о налогообложении имущества физических лиц, в том числе с позиции его социальной направленности, в связи с вступлением в силу главы 32 НК РФ.

Ключевые слова: налог на имущество физических лиц, принцип справедливости, налоговые стимулы социальной направленности, объект налогообложения, кадастровая стоимость.

Taxation of property of natural persons in the light of enforcement of Chapter 32 of the Tax

E.G. Belikov

Belikov Evgenij G., assistant professor, Chair of Financial, Banking and Customs Law, Saratov State Law Academy, candidate of juridical sciences, assistant professor.

The article analyzes the main trends of modern development of the national legislation on personal property taxation, including from the standpoint of its social orientation, seeing enactment of the Tax Code Chapter 32.

Key words: tax on personal property, the principle of justice, tax incentives of social orientation, object of taxation, cadastral value.

Как известно, с 1 января 2015 г. введена в действие гл. 32 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) "Налог на имущество физических лиц" <1> и одновременно утратил силу Закон РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" <2>. В связи с этим представляется интересным провести анализ основных тенденций развития отечественного законодательства о налогообложении имущества физических лиц, в том числе с позиции его социальной направленности.

<1> См.: Федеральный закон от 4 октября 2014 г. N 284-ФЗ "О внесении изменений в статьи 12 и 85 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившим силу Закона Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц" (далее - Федеральный закон от 4 октября 2014 г. N 284-ФЗ) // Собрание законодательства Российской Федерации. 2014. N 40. Ст. 5315.
<2> Ведомости СНД РФ и ВС РФ. 1992. N 8. Ст. 362; Собрание законодательства Российской Федерации. 2013. N 44. Ст. 5645.

Реформирование законодательства о налогах на имущество физических лиц планировалось еще двадцать с лишним лет назад. С 1997 по 2006 гг. в городах Великом Новгороде и Твери проводился эксперимент по налогообложению недвижимости, в рамках которого действовал единый налог на недвижимость, заменявший три налога: на имущество организаций, имущество физических лиц, земельный налог <3>. Замена налога на имущество физических лиц налогом на недвижимость активно обсуждалась общественностью и представителями органов власти с 2004 г. Тем не менее Федеральный закон от 4 октября 2014 г. N 284-ФЗ сохранил наименование налога на имущество физических лиц, хотя и расширил круг объектов налогообложения.

<3> См.: Федеральный закон от 20 июля 1997 г. N 110-ФЗ "О проведении эксперимента по налогообложению недвижимости в городах Великом Новгороде и Твери" // Собрание законодательства Российской Федерации. 1997. N 30. Ст. 3582; 1999. N 47. Ст. 5614; 2004. N 31. Ст. 3228.

В качестве объектов налогообложения в гл. 32 НК РФ по сравнению с Законом РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" появились, как представляется, исходя из фискальных интересов, единый недвижимый комплекс, объект незавершенного строительства и машино-место. Видимо, последний объект налогообложения, в силу отсутствия данного термина в гражданском законодательстве, неопределенности правового статуса машино-места и, как следствие, противоречивой судебной практики <4>, не позволил назвать обновленный платеж налогом на недвижимость. Следует заметить, что и другие новые объекты налогообложения были отнесены законодателем к недвижимому имуществу совсем недавно. Так, объект незавершенного строительства получил статус недвижимости с 1 января 2005 г. <5>, а единый недвижимый комплекс - с 1 октября 2013 г. <6>. При этом в новейшей российской истории уже предпринималась попытка налогообложения объектов незавершенного строительства с целью борьбы с уклонением владельцев вновь возводимых строений от государственной регистрации прав на них и соответственно налогообложения. Однако она не увенчалась успехом вследствие несоответствия принимаемых норм действующему тогда гражданскому и налоговому законодательству. Не принес и ожидаемого эффекта и правовой механизм, заложенный п. п. 15, 16 ст. 396 НК РФ, предполагающий увеличение размера земельного налога за земельные участки, приобретенные для жилищного строительства до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.

<4> См., подробнее: Машино-место как объект гражданских прав. URL: http://zakon.ru/Discussions/OneDiscussion/2921 (дата обращения: 10.03.2015).
<5> См.: статья 130 ГК РФ в ред. Федерального закона от 30 декабря 2004 г. N 213-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации" // Собрание законодательства Российской Федерации. 2005. N 1. Ст. 39.
<6> См.: статья 133.1 ГК РФ (введена Федеральным законом от 2 июля 2013 г. N 142-ФЗ "О внесении изменений в подраздел 3 раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" // Собрание законодательства Российской Федерации. 2013. N 27. Ст. 3434).

Принятие гл. 32 НК РФ не изменило подход законодателя к самому понятию "объект налогообложения", которое, по справедливому мнению многих ученых, отождествляется им с предметом налогообложения, т.е. предметом материального мира (например, имущество) и нематериальным благом (экономический показатель и др.), который может повлечь возникновение обязанности по уплате налога. Многие представители юридической науки <7> вполне обоснованно под объектом налогообложения понимают юридические факты (в основном действия), которые обусловливают обязанность по уплате налога. В частности, еще С.Д. Цыпкин справедливо отмечал, что "в каждом законе о налоге обязательно указывается... при каких обстоятельствах возникает обязанность уплаты. Таким основанием могут служить получение определенного дохода, прибыли, владение строением, т.е. наличие объекта налогообложения" <8>.

<7> См.: Журавлева О.О. Объект налога (сбора) как категория налогового права: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003. С. 16, 17; Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: ЮрИнфоР, 2001. С. 42; Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. С. 89; Финансовое право РФ: Учебник / Отв. ред. М.В. Карасева. М.: Юристъ, 2004. С. 341 - 345; Чуркин А.В. Понятие объекта налогообложения и проблемы его определения в законодательстве: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2002. С. 9, 10; и др.
<8> Бесчеревных В.В., Коган М.Л., Куфакова Н.А., Полонский Э.Г. и др. Советское финансовое право: Учебник / Отв. ред. В.В. Бесчеревных, С.Д Цыпкин. М.: Юрид. лит., 1982. С. 177.

Разграничение "объекта налогообложения" и "предмета налогообложения" имеет не только теоретическое, но и практическое значение. Так, объектом налогообложения налога на имущество физических лиц исходя из вышеуказанной позиции будут выступать не жилые дома, квартиры, гаражи и т.д., а право собственности на данное имущество. Налоговые последствия будут порождать не жилые дома, квартиры и т.п. как предметы материального мира (предметы налогообложения), а определенная правовая связь (состояние) лица с данным предметом налогообложения <9>, т.е. наличие права собственности.

<9> См.: Налоговое право / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 90.

Одновременно с принятием гл. 32 НК РФ произошло расширение прав представительных органов муниципальных образований (городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга, Севастополя) по установлению местных налогов (абз. 6 п. 4 ст. 12 НК РФ), в том числе налога на имущество физических лиц. В частности, вышеуказанные органы вправе теперь устанавливать, помимо конкретных налоговых ставок и налоговых льгот, особенности определения налоговой базы. В то же время выбор налоговой базы, в качестве которой НК РФ предусматривается кадастровая стоимость большинства объектов налогообложения, зависит от решения представительного органа субъекта РФ, обязанного до 2020 г. установить на территории соответствующего региона единую дату применения кадастровой стоимости <10>.

<10> См.: абз. 3 п. 1 ст. 402 НК РФ. При этом вышеуказанный срок в соответствии с данной нормой не распространяется на города федерального значения.

Установление законодателем своеобразного переходного периода обусловлено, как представляется, двумя причинами. Во-первых, на практике в отношении большинства объектов недвижимости (в основном вторичного жилья) кадастровая стоимость гораздо выше инвентаризационной, поэтому новый порядок определения налоговой базы по налогу на имущество физических лиц может негативно сказаться на имущественном положении многих категорий населения. Во-вторых, в большинстве регионов отсутствует единая и полная база кадастрового учета объектов недвижимости. В настоящее время только в 28 субъектах РФ приняты законы, в соответствии с которыми налог на имущество физических лиц рассчитывается исходя из кадастровой стоимости объектов налогообложения с 1 января 2015 г. <11>. При этом, например, правительство Саратовской области рассматривает возможность перехода на исчисление данного налога по кадастровой стоимости в 2016 г. <12>.

<11> См.: Налог на имущество физических лиц по кадастровой стоимости (сайт журнала "Актуальная бухгалтерия": http://aktbuh.ru/nalogi-i-uchet/nalog-na-imuschestvo/nalog-na-imuschestvo-fizicheskih-lits-po-kadastrovoy-stoimosti (дата обращения: 09.03.2015)). См., например: Закон Московской области от 18 октября 2014 г. N 126/2014-ОЗ "О единой дате начала применения на территории Московской области порядка определения налоговой базы по налогу на имущество физических лиц исходя из кадастровой стоимости объектов налогообложения" // Ежедневные Новости. Подмосковье. 2014. 20 окт. N 195; Закон Сахалинской области от 14 ноября 2014 г. N 70-ЗО "Об установлении единой даты начала применения порядка определения налоговой базы по налогу на имущество физических лиц исходя из кадастровой стоимости объектов налогообложения на территории Сахалинской области" // Губернские ведомости. 2014. 18 нояб. N 209(4617).
<12> См.: URL: http://my-saratov-blog.ru/2014/12/13 (дата обращения: 09.03.2015).

По мнению заместителя директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ А.В. Сазанова, целью введения нового налога на имущество физических лиц является не увеличение налогового бремени на население, а переход к более справедливому налогообложению. В связи с этим гл. 32 НК РФ предусмотрены меры социальной защиты населения, к которым А.В. Сазанов относит налоговые вычеты (п. п. 3 - 6 ст. 403 НК РФ), налоговые льготы (ст. 407 НК РФ), временные понижающие коэффициенты, применяемые при исчислении налога (п. 8 ст. 408 НК РФ) <13>.

<13> См.: письмо Минфина России от 14 октября 2014 г. N 03-05-0601/51651 "О введении налога на имущество физических лиц" // СПС "КонсультантПлюс". Документ опубликован не был.

Вышеперечисленные меры представляют собой, по сути, налоговые стимулы социальной направленности. Однако детальный анализ норм гл. 32 НК РФ вызывает некоторые вопросы относительно последовательной социально направленной налогово-правовой политики государства, соблюдения принципа справедливости при установлении и взимании рассматриваемого налога <14>.

<14> Подробнее о принципе справедливости как основе налогообложения, соблюдении частных и публичных интересов в налоговой сфере см.: Шестакова Е.В. Диалектика частных и публичных интересов в частной и публичной налоговой сфере // Налоги. 2014. N 6. С. 36 - 40.

Указанные в п. п. 3 - 6 ст. 403 НК РФ изъятия из налоговой базы по отдельным объектам налогообложения (квартире, комнате, жилому дому) являются, исходя из п. 7 той же статьи налоговыми вычетами, размер которых может быть увеличен представительными органами муниципальных образований, городов федерального значения. При этом данный термин ни в названии ст. 403 НК РФ, ни в определении понятия "налоговая база", ни при определении особенностей налоговой базы применительно к вышеуказанным объектам налогообложения законодателем не обозначен, что не логично с точки зрения юридической техники. Кроме того, налоговые вычеты по сложившейся законодательной практике предоставляются либо отдельным категориям налогоплательщиков (ст. 218 НК РФ), либо при наличии определенных обстоятельств или соблюдении каких-либо условий (ст. ст. 171, 200, 219, 220 НК РФ). В рассматриваемом случае налоговые вычеты предоставляются всем без исключения налогоплательщикам, независимо от их имущественного и социального положения, их волеизъявления, т.е., по сути, представляют собой необлагаемый минимум и вряд ли могут быть отнесены к мерам социальной защиты всего населения.

Что касается налоговых льгот, то по сравнению с ранее действующим Законом РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" в гл. 32 НК РФ их перечень незначительно увеличен. Так, правом на налоговую льготу стали обладать дополнительные категории граждан, пострадавших от радиационных катастроф, радиоактивного излучения (подп. 6, 12 п. 1 ст. 407 НК РФ). При этом в ст. 407 НК РФ введено несколько ограничений на использование права на налоговые льготы.

Во-первых, налоговые льготы не предоставляются в отношении имущества, используемого в предпринимательской деятельности. На первый взгляд, данное ограничение вполне справедливо, поскольку гражданин, являющийся индивидуальным предпринимателем, потенциально способен уплатить налог на имущество. Кроме того, если он применяет специальный режим налогообложения (например, упрощенную систему налогообложения), то он освобождается от уплаты ряда налогов, в том числе налога на имущество физических лиц в отношении имущества, используемого в своей предпринимательской деятельности (п. 3 ст. 346.11 НК РФ). С другой стороны, если пенсионер или инвалид используют свою квартиру для индивидуальной предпринимательской деятельности (например, пошива или ремонта одежды), осуществляемой с целью обеспечения своего существования, в том числе приобретения дорогостоящих лекарств, оплаты возрастающих в цене коммунальных услуг и т.п., то ограничение их права на налоговую льготу в этом случае вряд ли можно считать справедливым.

Во-вторых, налоговые льготы распространяются не на все объекты налогообложения. В частности, они не предоставляются в отношении единого недвижимого комплекса и объекта незавершенного строительства, а также объектов налогообложения, указанных в подп. 2 п. 2 ст. 406 НК РФ (например, административно-деловых и торговых центров, имущества, кадастровая стоимость которого превышает 300 млн. руб.). Подобное ограничение с точки зрения принципа справедливости не вызывает сомнений.

В-третьих, налоговая льгота предоставляется в отношении одного объекта налогообложения каждого вида по выбору налогоплательщика вне зависимости от количества оснований для применения налоговых льгот. Указанное ограничение достаточно спорно в рассматриваемом контексте применительно к такому объекту налогообложения, как жилой дом. В частности, в соответствии с п. 2 ст. 401 НК РФ жилые строения, расположенные на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного, дачного хозяйства, огородничества, садоводства, индивидуального жилищного строительства, в целях гл. 32 НК РФ относятся к жилым домам. Получается, что пенсионер, имеющий на праве собственности дом в городе и дачный домик загородом, обязан уплатить налог на имущество физических лиц за один из данных объектов, даже если площадь дачного домика не превышает 50 кв. м, что также является основанием для налоговой льготы (подп. 15 п. 1 ст. 407 НК РФ). Для многих пенсионеров результаты ведения дачного или личного подсобного хозяйства, огородничества и садоводства являются существенным подспорьем для их имущественного положения. Налогообложение их дачных и иных аналогичных жилых строений фактически нивелирует положительный эффект от вышеуказанной деятельности. Поэтому представляется целесообразным включить жилые помещения, перечисленные в п. 2 ст. 401 НК РФ, в качестве самостоятельного вида в перечень объектов налогообложения, предусмотренный п. 1 ст. 401 НК РФ.

Наконец, использование понижающих коэффициентов, предусмотренных п. 8 ст. 408 НК РФ при исчислении налога на имущество физических лиц за первые четыре налоговых периода с начала применения порядка определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости, действительно препятствует резкому повышению налоговой нагрузки на граждан. При этом с целью еще более постепенного повышения размера рассматриваемого налога представляется рациональным распространить понижающий коэффициент (0,2) не на один, а на два налоговых периода, тем самым увеличив переходный период для использования понижающих коэффициентов при исчислении налога с четырех до восьми лет.

Таким образом, анализ гл. 32 НК РФ позволяет выявить двойственные тенденции развития законодательства о налогообложении физических лиц с точки зрения его социальной направленности. С одной стороны, к положительным тенденциям можно отнести увеличение перечня категорий граждан, которым предоставляются налоговые льготы, расширение прав представительных органов муниципальных образований (городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга, Севастополя) по установлению элементов налогообложения (например, возможность повышения размеров налоговых вычетов по некоторым объектам налогообложения), сохранение их права предоставлять дополнительные налоговые льготы. С другой стороны, расширение перечня объектов налогообложения, переход на определение налоговой базы по их кадастровой стоимости, максимально приближенной к рыночной стоимости, ограничение права налогоплательщиков на использование налоговых льгот могут негативно сказаться на имущественном положении большинства населения страны. В связи с этим сохраняет свою актуальность мнение Н.И. Химичевой о том, что "основной целью налогового реформирования продолжает оставаться достижение оптимального соотношения между стимулирующей и фискальной ролью налогов" <15>, в том числе налога на имущество физических лиц.

<15> Химичева Н.И. Налоги как основной источник бюджетов: актуальные вопросы правового реформирования // Налоги. 2014. N 1. С. 45.

Литература

  1. Журавлева О.О. Объект налога (сбора) как категория налогового права: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003. С. 18.
  2. Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: ЮрИнфоР, 2001. С. 360.
  3. Машино-место как объект гражданских прав. URL: http://zakon.ru/Discussions/OneDiscussion/2921.
  4. Налог на имущество физических лиц по кадастровой стоимости (сайт журнала "Актуальная бухгалтерия": http://aktbuh.ru/nalogi-i-uchet/nalog-na-imuschestvo/nalog-na-imuschestvo-fizicheskih-lits-po-kadastrovoy-stoimosti).
  5. Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. С. 363.
  6. Бесчеревных В.В., Коган М.Л., Куфакова Н.А., Полонский Э.Г. и др. Советское финансовое право: Учебник / Отв. ред. В.В. Бесчеревных, С.Д. Цыпкин. М.: Юрид. лит., 1982. С. 424.
  7. Финансовое право РФ: Учебник / Отв. ред. М.В. Карасева. М.: Юристъ, 2004. С. 576.
  8. Химичева Н.И. Налоги как основной источник бюджетов: актуальные вопросы правового реформирования // Налоги. 2014. N 1. С. 43 - 45.
  9. Чуркин А.В. Понятие объекта налогообложения и проблемы его определения в законодательстве: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2002. С. 26.
  10. Шестакова Е.В. Диалектика частных и публичных интересов в частной и публичной налоговой сфере // Налоги. 2014. N 6. С. 36 - 40.